FG Baden-Württemberg - Urteil vom 10.11.2005
3 K 293/01
Normen:
EStG § 13 Abs. 1 § 14 ;
Fundstellen:
EFG 2006, 730

Übergabe der landwirtschaftlich genutzten Grundstücke im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an die Kinder bei Zurückbehaltung der Hofstelle und spätere Übergabe der Hofstelle

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10.11.2005 - Aktenzeichen 3 K 293/01

DRsp Nr. 2006/2592

Übergabe der landwirtschaftlich genutzten Grundstücke im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an die Kinder bei Zurückbehaltung der Hofstelle und spätere Übergabe der Hofstelle

Normenkette:

EStG § 13 Abs. 1 § 14 ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob der vom Kläger mit der 1997 erfolgten Veräußerung eines vormals landwirtschaftlich genutzten Anwesens erzielte Gewinn als Teil seiner Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft steuerbar ist und - falls dies zu bejahen sein sollte - ob er als sog. Betriebsaufgabegewinn nach den §§ 14, 16 und 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermäßigt oder als sog. laufender Gewinn mit dem normalen Steuersatz zu besteuern ist.

Der im Jahr 1946 geborene Kläger ist eines von drei Kindern der Eheleute G. und M. S. (geboren in den Jahren 1905 und 1909), welche bis 1979 auf eigenen Grundstücken Landwirtschaft betrieben haben. Er wohnte auf dem elterlichen Hof in J., R.-Straße; wegen der baulichen Gegebenheiten auf diesem Grundstück wird auf die im Termin vom 09. November 2005 vorgelegte Lageplanskizze Bezug genommen.

Mit notariellem Grundstücksübergabe-Vertrag vom 14. März 1979 (Notariat), auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, übertrugen die Eltern des Klägers diesem sowie seinen beiden Schwestern im Wege vorweggenommener Erbfolge ihre Stückländereien, wobei der seinerzeit als Kraftfahrer berufstätige Kläger 93,48 ar Ackerland sowie 64,19 ar Weingarten (insgesamt also 157,67 ar) und die beiden Schwestern insgesamt 144,32 ar Ackerland sowie 97,3 ar Weingarten erhielten. Das 1964 mit einem Wohnhaus sowie zu unterschiedlichen Zeitpunkten mit drei ökonomiegebäuden (Scheuer-Stallgebäude, Wagen-Holzschopf, Holz-Geräte-Strohschopf) bebaute, 9,73 ar große Anwesen R.-Straße in J. verblieb weiterhin im Eigentum der Eltern des Klägers. Eine Aufgabe ihres landwirtschaftlichen Betriebs haben diese in diesem Zusammenhang nicht erklärt. Das beklagte Finanzamt (FA) stellte den Einheitswert des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers zum 01.01.1980 mit Bescheid vom 05.09.1980 auf 8.500 DM fest.

In den Jahren 1980 bis 1983 veräußerte der Kläger 3 Grundstücke mit einer Gesamtfläche von 53,59 ar, weshalb der Einheitswert seines Betriebsvermögens auf den 01.01.1985 mit Bescheid vom 20.05.1983 auf 5.900 DM fortgeschrieben wurde.

Mit notariellem Übergabevertrag vom 27. März 1985 (Notariat), auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, übertrug der zwischenzeitlich verwitwete Vater des Klägers das Anwesen R.-Straße unter Vorbehalt eines Wohnrechts im Erdgeschoß des Wohngebäudes auf den Kläger. Dieser hatte Gleichstellungsgelder an seine beiden Schwestern in Höhe von je 15.000 DM zu leisten, zu deren Finanzierung er einen Kredit bei der Raiffeisenbank aufgenommen hat. Auch im Anschluss hieran hat der Vater des Klägers eine Aufgabe des landwirtschaftlichen Betriebs dem FA gegenüber nicht erklärt und hat eine Versteuerung der stillen Reserven seines Betriebs nicht stattgefunden. Mit Bescheid vom 14.08.1986 stellte das FA den Einheitswert des Betriebsvermögens des Klägers zum 01.01.1986 unter Einbeziehung des mit dem Wohngebäude verbundenen Wohnungswerts auf 20.100 DM fest; durch Weinbau genutzte Flächen sind mit 43,98 ar, andere landwirtschaftlich genutzte Flächen sind mit 60,24 ar in die Wertermittlung eingegangen.

Für die folgenden Jahre hat der Kläger ausweislich der seinen jährlichen Steuererklärungen jeweils beigefügten "Anlage Weinbau" eigene Rebflächen von 17 ar und gepachtete Rebflächen von 13 ar, insgesamt also 30 ar Reben bewirtschaftet. Für die Verpachtung landwirtschaftlicher Grundstücke hat er Pachtzinsen in Höhe von jährlich 500 DM (bis 1990) bzw. 800 DM (ab 1991) erhalten. Zur Ermittlung seiner Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft hat er die ihm für die Finanzierung der Gleichstellungsgelder entstandenen Schuldzinsen in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend gemacht. Das FA hat seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Jahre 1985 bis 1993 nach § 13 a EStG ermittelt; sie waren in all diesen Jahren entweder negativ oder lagen unter dem Freibetrag für Land- und Forstwirte.

Seit 1994 wies der Kläger in den Anlagen Weinbau keine selbstbewirtschafteten Flächen mehr, sondern nur noch Pachteinnahmen aus. Mit Vertrag vom 06. August 1997 hat er das Anwesen R.-Straße in J. für 600.000 DM veräußert. Eine Aufgabe seines landwirtschaftlichen Betriebs erklärte er gegenüber dem FA weder beim Übergang von der Selbstbewirtschaftung zur Verpachtung (1993/94) noch im Zusammenhang mit der Grundstücksveräußerung 1997. Im Anschluss an die Veräußerung des Grundstücks zogen die Kläger nach Venezuela. Der Kläger blieb indessen Eigentümer zweier Rebgrundstücke mit zusammen 43,98 ar sowie dreier Äcker mit zusammen 60,24 ar in J. Das FA stellte mit Bescheid vom 20. Mai 1998 den Einheitswert seines Betriebsvermögens zum 01.01.1998 auf 5.900 DM fest. Seit November 2003 leben die Kläger in Spanien.

Unter Änderung eines vorausgegangen Vorbehaltsbescheids setzte das FA unter dem 20. August 1999 die Einkommensteuer der Kläger für 1997 auf 51.238 DM fest. Dabei ist es u.a. von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 116.683 DM ausgegangen, die es auf der Grundlage von auf Feuerversicherungswerten beruhenden Verkehrswertermittlungen zum 31.12.1985 und 06.08.1997 (ESt-Akte Bl. 173-188) wie folgt ermittelt hat:

DM

auf den landwirtschaftlich genutzten Teil des Anwesens R-Straße entfallender Veräußerungspreis 600.000 x 30 % =

180.000

./.

(fiktiver) Buchwert der landwirtschaftlich genutzten Gebäude und Flächen

DM

Wert der Gebäude im Zeitpunkt der Übergabe 1985

Scheuer und Stallung

22.169

Wagen- und Holzschopf

+

11.875

Holz-, Geräte und Strohschop

+

2.377

36.421

36.421

./.

AfA für 11 Jahre (1986-1996)

11

x

2,5 %

von 36.421

./.

10.016

./.

und 7 Monate

7/12

x

2,5 %

von 36.421

./.

911

+

anteiliger Grund und Boden

+

33.840

+

anteilige Erschließungskosten

423/973

von 11.000

+

4.783

64.117

./.

64.117

=

anteiliger Gewinn aus der Veräußerung des landwirtschaftlich genutzten Teil des Anwesens R-Straße

115.883

+

Pachtzinsen

+

800

=

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschft 1997

116.683

Der dagegen eingelegte Einspruch der Kläger hatte insoweit Erfolg, als das FA die streitbefangenen Einkünfte nunmehr als solche des Wirtschaftsjahres 1997/98 ansah und sie deshalb nur zur Hälfte dem vorliegend streitbefangenen Veranlagungszeitraum 1997 zurechnete. Dies führte in der Einspruchsentscheidung vom 05. Juli 2001 zu einer Herabsetzung der Einkommensteuer 1997 auf 28.732 DM. Soweit die Kläger eine weitergehende Steuerminderung erstrebt hatten, wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, zu deren Begründung sich die Kläger in den Schriftsätzen ihrer Prozessbevollmächtigten vom 06.08.2001 sowie vom 02.11.2005, auf die wegen aller Einzelheiten Bezug genommen wird, in erster Linie darauf berufen, dass das ihm 1985 übereignete bebaute Grundstück beim Kläger nie Betriebsvermögen gewesen sei; dies gelte auch für die ökonomiegebäude und die zugehörigen Grundstücksflächen.

a) Das gesamte Anwesen habe ursprünglich seinem Vater gehört, der im Jahr 1979 seinen landwirtschaftlichen Betrieb durch die Übergabe sämtlicher Stückländereien an seine Kinder zerschlagen habe, woraufhin das bebaute Grundstück bereits beim Vater Privatvermögen geworden sei. Das ergebe sich insbesondere aus den in § 14 a Abs. 1 und 3 in Verbindung mit Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG getroffenen Regelungen.

b) Bei ihm selbst - dem Kläger - seien das Grundstück und die darauf befindlichen Gebäude entgegen der Auffassung des FA nur in geringfügigem Umfang Betriebsvermögen gewesen.

aa) Für das Wohnhaus sei diese Frage ohnehin unerheblich, weil der darauf entfallende Veräußerungsgewinn nach der Konsumgutlösung steuerfrei gestellt sei.

bb) Hinsichtlich der ökonomiegebäude sei zu unterscheiden. Das vom FA mit einem Einlagewert von 22.169 DM angesetzte Gebäude "Scheuer-Stallung" sei zuletzt von den Eltern des Klägers bis 1965 genutzt worden und habe seither leer gestanden. Den "Wagen- und Holzschopf" habe er von vornherein ausschließlich privat genutzt. Beide Gebäude seien also bei ihm nie notwendiges Betriebsvermögen gewesen. Da er als nichtbuchführender Nebenerwerbslandwirt nach der seinerzeit geltenden Rechtslage auch nicht die Möglichkeit gehabt habe, gewillkürtes Betriebsvermögen zu begründen, seien diese Gebäude Privatvermögen gewesen und sei der darauf entfallende Veräußerungsgewinn für die Besteuerung unbeachtlich. Etwas anderes könne auch nicht daraus hergeleitet werden, dass er in den beim FA zur Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft eingereichten Unterlagen stets die gesamten durch den Erwerb des Anwesens verbundenen Zinsen als Betriebsausgaben behandelt habe.

Allein den Geräteschopf habe er zum Unterstellen von Gerätschaften und damit für seine landwirtschaftliche Betätigung genutzt. Auf dessen Behandlung als Betriebsvermögen habe jedoch wegen des geringen Werts verzichtet werden können. Nach den Ermittlungen des FA habe der Wert dieses Geräteschopfs im Jahr 1985 lediglich 2.377 DM und damit 1,9 % des Werts des gesamten Gebäudekomplexes betragen; auch unter zusätzlicher Berücksichtigung eines anteiligen Bodenwerts von 2.210 DM bleibe der Wert hinter den Wertgrenzen des § 8 EStDV (1/5 des Gesamtwerts und weniger als 40.000 DM) zurück und habe er daher ein Zuordnungswahlrecht hinsichtlich dieses eigenbetrieblich genutzten Grundstücksteils gehabt. Selbst wenn man insofern - aber auch nur insofern - von notwendigem Betriebsvermögen bis zum Verkauf ausgehe, ergebe sich ein steuerbarer Veräußerungsgewinn allenfalls in Höhe von 2.769 DM.

c) Im Übrigen habe der Kläger mit der Verpachtung seiner Stückländereien bereits 1993 seinen landwirtschaftlichen Betrieb aufgegeben, so dass auch aus diesem Grund der 1997 erzielte Gewinn aus der Veräußerung des seither Privatvermögen darstellenden Grundstücks nicht steuerbar sei.

d) Gehe man hingegen mit dem FA davon aus, dass das gesamte Anwesen J. bis zum Zeitpunkt der Veräußerung im Jahr 1997 Betriebsvermögen des Klägers war, müsse bei der Aufteilung des Veräußerungserlöses noch berücksichtigt werden, dass der Kläger in den Jahren 1993 bis 1997 rd. 200.000 DM für die Instandsetzung des Wohnhauses aufgewendet habe. Insofern sei die Verkehrswertermittlung des FA zum 06.08.1997, die Grundlage der Aufteilung des Veräußerungserlöses geworden sei, mit der Folge zu korrigieren, dass mehr als nur 70 % des Verkaufserlöses auf die - steuerbefreite - Veräußerung des Wohnteils entfallen.

Außerdem habe der Kläger aufgrund der in der Vereinbarung vom 23.03.1985 enthaltenen Klausel an seine beiden Schwestern jeweils 15.000 DM bezahlt.

e) Im Übrigen dürfe ein etwa steuerpflichtiger Gewinn aus der Grundstücksveräußerung als Teil des Betriebsaufgabegewinns nur mit dem ermäßigten Steuersatz besteuert werden. Mit der Auswanderung des Klägers nach Venezuela habe dieser auch ohne eine ausdrückliche Erklärung seinen landwirtschaftlichen Betrieb in J. aufgegeben.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuer 1997 unter Änderung des Bescheids vom 20. August 1999 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 05. Juli 2001 auf 10.000 DM = 5.112 EUR herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA tritt der Klage entgegen. Der Kläger habe im Wege vorweggenommener Erbfolge den landwirtschaftlichen Betrieb seines Vaters und damit - bis auf die den Schwestern übereigneten Stückländereien - auch dessen Betriebsvermögen - übernommen. Ungeachtet dessen, wie das Anwesen R.-Straße in J. und die darauf befindlichen Gebäude von ihm konkret genutzt worden sind, stellten diese Wirtschaftsgüter schon deshalb auch bei ihm (mindestens geduldetes) Betriebsvermögen dar, weil ihnen diese Eigenschaft zuvor bei seinem Vater zukam. Dadurch, dass dieser die Stückländerein bereits 1979 auf seine Kinder übertragen habe, sei der landwirtschaftliche Hof ohne eine entsprechende Betriebsaufgabeerklärung gegenüber dem FA - an der es indessen fehle - nicht Privatvermögen geworden. Soweit diesbezüglich im Schreiben vom 06.07.1999 eine andere Rechtsauffassung vertreten worden sein sollte, sei diese unzutreffend und nicht bindend.

Im Übrigen habe der Kläger selbst seit 1979 einen landwirtschaftlichen Betrieb geführt, zu dem sowohl die Hofstelle als auch die dort befindlichen Wirtschaftsgebäude gehörten. Diese Wirtschaftsgüter seien unabhängig davon, wie der Landwirt seinen Gewinn ermittle, notwendiges Betriebsvermögen. So habe der Kläger sie in all den Jahren steuerlich auch behandelt. Deshalb sei es auch nicht von Bedeutung, ob er ein auf § 8 EStDV beruhendes Wahlrecht auch hätte anders ausüben können. Das Grundstück und die Gebäude behielten ihre Betriebsvermögenseigenschaft bis zu einer eindeutigen Loslösung aus dem Betriebsvermögen, die im Streitfall nicht darin gesehen werden könne, dass der Kläger 1993/94 von der Selbstbewirtschaftung seiner Flächen zur Verpachtung übergegangen sei. Ohne eine ausdrückliche Betriebsaufgabeerklärung gegenüber dem FA lasse diese Änderung das Fortbestehen des Betriebs unberührt. Ob zum Betriebsvermögen auch das Wohngebäude noch gehört habe, könne offen bleiben, da der darauf entfallende Entnahme- bzw. Veräußerungsgewinn nach der Konsumgutlösung steuerbefreit habe erfolgen können.

Am 09. November 2005 hat eine Erörterung der Sach- und Rechtslage, am 10. November 2005 hat eine mündliche Verhandlung in der Streitsache stattgefunden; auf die Terminsniederschriften wird Bezug genommen. Dem Senat lagen die folgenden vom FA geführten Akten vor:

- drei Bände für die Kläger geführte ESt-Akten,

- ein Band Rechtsbehelfsakten,

- ein Band Einheitswert-Akten des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers sowie

- ein Band Einheitswert-Akten des Grundstücks R.-Straße in J. (Az.).

Entscheidungsgründe:

I.

Der Senat entscheidet auf der Grundlage des § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vorab über die Frage, ob das Grundstück R.-Straße in J. im Jahr 1985 als Betriebsvermögen oder als Privatvermögen vom Vater des Klägers auf den Kläger übergegangen ist.

Er sieht sich aufgrund neuen Vorbringens der Kläger nicht in der Lage, über die Streitsache abschließend zu entscheiden. Diese haben erstmals mit Schriftsatz vom 02. November 2005 vorgetragen, sie hätten in den Jahren von 1993 bis 1997 bezogen auf das auf diesem Grundstück befindliche Wohngebäude Instandsetzungsaufwendungen in einer Größenordnung von rd. 200.000 DM getätigt. Sie haben damit Zweifel daran hervorgerufen, ob der im Jahr 1997 erzielte Erlös aus der Veräußerung dieses Anwesens tatsächlich - wie vom FA angenommen und bislang unbestritten - zu 30 % auf die Wirtschaftsgebäude und die zugehörigen Flächen entfällt oder ob dies lediglich zu einem geringeren Anteil anzunehmen ist. Eine Überprüfung ihrer bislang nicht bewiesenen Behauptung war dem Senat bis zur mündlichen Verhandlung nicht möglich. Das Verhältnis der Werte des Wohngebäudes mit zugehörender Fläche einerseits und der übrigen Gebäude mit zugehörender Fläche andererseits ist indessen für eine Ermittlung des steuerpflichtigen Teils des bei der Veräußerung des Anwesens erzielten Gewinns erheblich, wie nachfolgend darzulegen ist.

Der Senat hält bei dieser Ausgangslage im Rahmen seines Verfahrensermessens den Erlass eines Zwischenurteils deshalb für sachdienlich, weil nach den Äußerungen der Beteiligten zu erwarten ist, dass sich diese nach einer Klärung der entscheidungsreifen Rechtsfrage über die verbleibenden Bewertungsfragen verständigen werden. Die Beteiligten haben nach einem Hinweis des Gerichts (vgl. die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 09.11.2005) auf die Möglichkeit eines Zwischenurteils dieser Handhabung auch nicht widersprochen.

II.

Die für die abschließende Entscheidung des Streitfalls erhebliche Frage ist in dem Sinne zu entscheiden, dass der Kläger im Jahr 1985 das von seinen Eltern vormals landwirtschaftlich genutzte Anwesen einschließlich aller darauf befindlichen Gebäuden als Betriebsvermögen von seinem Vater übernommen hat.

Unstreitig sind das Grundstück R.-Straße in J. mit einem Wohn- sowie und mehreren ökonomiegebäuden bei den Eltern des Klägers bis zum 14. März 1979 Betriebsvermögen gewesen. Die genannten Wirtschaftsgüter haben diese Eigenschaft aufgrund des notariellen Vertrags vom 14. März 1979 nicht verloren. Zwar haben die Eltern in diesem Vertrag das Eigentum an ihren sämtlichen anderen bis dahin landwirtschaftlich genutzten Grundstücken im Wege vorweggenommener Erbfolge auf ihre Kinder übertragen. Sie haben indessen mindestens einen Teil dieser Grundstücke weiterbewirtschaftet und auch die Hofstelle zurückbehalten. Unter den gegebenen Umständen haben sie damit den landwirtschaftlichen Betrieb nicht im Sinne des § 14 EStG endgültig aufgegeben. Vielmehr blieb dieser zunächst bestehen und konnte damit auch mit den in § 7 EStDV a.F. geregelten bzw. daraus abgeleiteten Rechtsfolgen im Jahr 1985 auf den Kläger als Rechtsnachfolger übergehen.

1. Die Eltern des Klägers haben bis ins Jahr 1979 von der streitbefangenen Hofstelle aus auf insgesamt 400 ar landwirtschaftlicher Nutzflächen Wein-, Obst- und Ackerbau - und zuvor überdies Viehwirtschaft - betrieben. Sie haben durch nachhaltige planmäßige Bearbeitung dieser Flächen pflanzliche Produkte gewonnen und damit eine landwirtschaftliche Tätigkeit i.S. der in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG genannten Urproduktion entfaltet. Ihre für Zwecke dieser Betätigung eingesetzten Wirtschaftsgüter waren Betriebsvermögen ihres landwirtschaftlichen Betriebs. Dass dazu seinerzeit das gesamte Anwesen R.-Straße in J. einschließlich der darauf befindlichen Gebäude rechnete, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Das gilt auch insofern, als einzelne Gebäude - wie etwa die Stallungen - damals (1979) bereits seit geraumer Zeit nicht mehr landwirtschaftlich genutzt worden waren; dass sie von den Eltern des Klägers je aus ihrem Betriebsvermögen entnommen worden wären, ist weder vorgetragen worden noch ist hierfür etwas aus den Akten ersichtlich.

2. Mit der im März 1979 erfolgten Aufteilung und Übergabe der landwirtschaftlichen genutzten Flächen von ca. 400 ar an die Kinder haben die Eltern des Klägers zwar das Eigentum an wesentlichen Grundlagen ihres landwirtschaftlichen Betriebs aus der Hand gegeben. Auch spricht vieles dafür, dass sie in der Folgezeit die Selbstbewirtschaftung der ihnen zur Nutzung überlassenen Reben aufgrund vorgerückten Alters nur noch eingeschränkt selbst wahrnehmen konnten. Sie haben damit indessen ihren landwirtschaftlichen Betrieb (noch) nicht aufgegeben. Weder haben sie eine Erklärung in diesem Sinne gegenüber dem FA abgegeben noch ist der betriebliche Organismus endgültig zerschlagen worden. Die (noch) nicht auf die Kinder bzw. eines von ihnen übertragene Hofstelle ist deshalb weiterhin Betriebsvermögen geblieben.

a)

aa) Eine Betriebsaufgabe im Sinne des § 14 EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige aufgrund eines Entschlusses alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entweder an verschiedene Erwerber veräußert oder in das Privatvermögen überführt - z.B. indem er den gesamten Betrieb unter Erklärung der Betriebsaufgabe verpachtet - oder sie teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt; durch die Handlungen des Steuerpflichtigen muss der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhören (Leingärtner/Zaisch, Besteuerung der Landwirte, Kap. 50, Rz. 16). Nur eine solche Betriebsaufgabe ist nach Maßgabe der §§ 14, 16 Abs. 3, 34 EStG steuerlich begünstigt.

Hiervon wird eine allmähliche Betriebsabwicklung unterschieden, im Rahmen derer der Betriebsinhaber seine landwirtschaftliche Betätigung sukzessive reduziert und parallel dazu nicht mehr benötigte Wirtschaftsgüter - ggf. auch solche, die bezogen auf seine frühere Betriebsführung notwendige Betriebsgrundlagen darstellten - veräußert oder durch ausdrückliche Erklärung entnimmt (vgl. das BFH-Urteil vom 27. Oktober 1983 IV R 217/81, BStBl II 1984, 364). Eine solche allmähliche Betriebsabwicklung ist zwar steuerlich nicht begünstigt. Gleichwohl hat auch sie eine Überführung der in dieser Weise aus der betrieblichen Organisation herausgelösten Wirtschaftsgüter vom Betriebsins Privatvermögen zur Folge.

Werden bislang wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert oder entnommen und reduziert der Steuerpflichtige in diesem Zusammenhang seine landwirtschaftliche Tätigkeit oder stellt er sie ganz ein, dann erhebt sich die Frage, ob dies notwendigerweise - d.h. auch ohne dass eine Betriebsaufgabe ausdrücklich erklärt wird - zu einer Betriebsaufgabe mit den entsprechenden Besteuerungsfolgen führt (sog. Zwangsbetriebsaufgabe).

bb) Stellt der Steuerpflichtige seine aktive landwirtschaftliche Betätigung ein und verpachtet er seinen Betrieb im Ganzen an einen Dritten, dann räumt ihm die Rechtsprechung seit je her ein durch entsprechende Erklärung gegenüber dem FA auszuübendes Wahlrecht ein, ob er damit seinen Betrieb mit der Folge aufgibt, dass die im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven (steuerbegünstigt) realisiert werden, oder ob er das Betriebsvermögen unter (vorläufiger) Vermeidung dieser Besteuerungsfolgen während der Verpachtung fortführen will (ständige Rspr. seit dem Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63, BStBl III 1964, 124; ferner das BFH-Urteil vom 18. März 1999 IV R 65/98, BStBl II 1999, 398); dies gilt auch, wenn der Betrieb nicht im Ganzen verpachtet wird, sondern die Verpachtung parzellenweise an verschiedene Pächter erfolgt (vgl. die BFH-Urteile vom 15. Oktober 1987 IV R 91/85, BStBl II 1988, 257, vom 28. November 1991 IV R 58/91, BStBl II 1992, 521 sowie vom 22. August 2002 IV R 57/00, BStBl II 2003, 16 m.w.N.). Unter diesen Umständen stellt die Betriebsverpachtung jedenfalls dann eine vorübergehende Betriebsunterbrechung dar, wenn der Verpächter die Absicht hat, die bisherige Tätigkeit "identitätswahrend" wieder aufzunehmen. Eine solche Absicht wird aus Nachweisgründen angenommen, solange eine Wiederaufnahme objektiv möglich ist und der Verpächter dem FA keine Betriebsaufgabe erklärt (vgl. etwa das BFH-Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BStBl II 1998, 388 m.w.N.). Dabei muss sich die Absicht des Betriebsinhabers zur - künftigen - Wiederaufnahme der unterbrochenen landwirtschaftlichen Tätigkeit nicht auf die eigene Person beziehen; es genügt vielmehr, dass diese Absicht von einem Gesamt- oder einem unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolger verwirklicht werden soll (vgl. die BFH-Urteile vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BStBl II 1988, 260 sowie vom 21. September 2000 IV R 29/99, BFH/NV 2001, 433). Der Möglichkeit, die bisherige Tätigkeit identitätswahrend wieder aufzunehmen, wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die verpachteten Betriebsgrundstücke für die Dauer des Pachtverhältnisses in anderer Form als zuvor (branchenfremd) genutzt werden (so nunmehr der BFH im Urteil vom 28. August 2003 IV R 20/02, BStBl II 2004, 10); entscheidend ist, ob der Verpächter oder sein Rechtsnachfolger den vorübergehend eingestellten Betrieb als solchen nach Ablauf des Nutzungsverhältnisses wieder aufnehmen und - etwa nach Wiederbeschaffung des benötigten Inventars - ohne wesentliche Änderungen fortführen kann (vgl. das BFH-Urteil vom 18. März 1999 IV R 65/98, a.a.O.).

Von einer bloßen vorübergehenden Betriebseinstellung (einem ruhenden Betrieb) kann allerdings nicht mehr ausgegangen werden, wenn die verpachteten wesentlichen Betriebsgrundlagen (unter Einbeziehung vom Betriebsinhaber etwa zurückbehaltener Wirtschaftsgüter) insgesamt so umgestaltet werden, dass ihre Nutzung in der bisherigen Form unmöglich wird und sie deshalb als Grundlage für eine Wiederaufnahme der früheren landwirtschaftlichen Betätigung ausscheiden. In Fällen dieser Art. liegt eine Betriebsaufgabe vor, ohne dass es darauf ankommt, ob der Verpächter und ehemalige Betriebsinhaber die Betriebsaufgabe dem FA gegenüber auch erklärt hat.

cc) Aufgrund dieser Rechtsprechung ist geklärt, dass eine Zwangsaufgabe des auf eigenem Grund und Boden unterhaltenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebes nicht schon dann vorliegt, wenn nur die landwirtschaftlichen Nutzflächen an einen anderen Landwirt verpachtet werden, die Hofstelle aber zurückbehalten und das lebende und tote Inventar veräußert wird (vgl. auch den BFH-Beschluss vom 10. Juni 2003 IV B 25/02, BFH/NV 2003, 1554). Hingegen ist nicht ersichtlich, dass es die Rechtsprechung für eine bloße Betriebseinstellung hat ausreichen lassen, wenn der Betriebsinhaber nach einer Veräußerung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen nur die Hofstelle zurückbehalten hat.

Zwar wird bei der Aufzählung der wesentlichen Grundlagen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs regelmäßig neben den Nutzflächen sowie dem lebenden und toten Inventar auch die Hofstelle genannt (so etwa im BFH-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, a.a.O.). In neueren Entscheidungen (so z.B. in dem BFH-Urteil vom 19. März 1999 IV R 65/98, a.a.O.) wird andererseits immer mehr auch die schwindende Bedeutung der Hofstelle betont; Betriebe der Land- und Forstwirtschaft seien häufig nicht mehr auf eine eigene Hofstelle angewiesen; auch habe das früher als unverzichtbarer Bestandteil der Hofstelle und der landwirtschaftlichen Betätigung insgesamt angesehene Wohngebäude des Landwirts aufgrund der sog. Konsumgutlösung (§ 52 Abs. 15 EStG in der von 1987 an geltenden Fassung) seine Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ohnehin grundsätzlich verloren.

Bei der Frage, ob von einer Hofstelle aus ein vorübergehend eingestellter Betrieb nach einer Unterbrechungsphase wieder aufgenommen werden kann, spielt aber auch eine Rolle, dass dies auch in der Weise geschehen kann, dass Nutzflächen (Weingärten und/oder Äcker) gepachtet werden. Der Landwirt darf nicht nur seinen aktiv bewirtschafteten, er darf auch seinen ruhenden Betrieb ohne die mit einer Zwangsbetriebsaufgabe verbundenen Folgen umstrukturieren (vgl. BFH-Urteil vom 20. Januar 2005 IV R 35/03, BFH/NV 2005, 1046; dazu auch Frhr. von Schönberg in einer Urteilsanmerkung in HFR 2005, 959). Immer müssen bei der Beurteilung der Frage einer etwaigen Betriebsaufgabe auch die Umstände des einzelnen Falles Berücksichtigung finden.

b) Hiervon ausgehend ist der Senat im Streitfall aus folgenden Gründen der Auffassung, dass die Eltern des Klägers ihren Betrieb 1979 noch nicht endgültig aufgegeben haben:

aa) Auch wenn sie das Eigentum an ihren landwirtschaftlichen Nutzflächen seinerzeit auf ihre Kinder übertragen haben, haben sie mindestens einen Teil der übereigneten Reben - jedenfalls zunächst - weiterhin selbst bewirtschaftet. Dies ergibt sich aus Abschnitt II. des Übergabevertrags vom 14. März 1979, in dessen zweitem Absatz sich die Kinder (die "Übernehmer") verpflichtet haben, "die von den Eltern noch genutzten Reben auch zu bearbeiten, soweit die Übergeber dazu selbst infolge Alters oder Krankheit nicht mehr in der Lage sind" (FG-ABl. 47). Es liegt auf der Hand, dass die Hofstelle überdies auch insofern weiterhin landwirtschaftlichen Zwecken diente, als sie dem Kläger für dessen im Nebenerwerb betriebene Landwirtschaft überlassen wurde; dabei ist es unerheblich, ob dies auf vertraglicher Grundlage oder im Rahmen gemeinsamen Wirtschaftens innerhalb des Familienverbandes geschah.

Vor allem aber darf nicht außer Acht gelassen werden, dass sich das Auseinanderfallen von Eigentum am Hof einerseits und an den (auf den Kläger übertragenen) landwirtschaftlichen Nutzflächen andererseits lediglich als ein Zwischen-Stadium im Rahmen einer in mehreren Schritten vollzogenen Übergabe eines landwirtschaftlichen Betriebs in vorweggenommener Erbfolge darstellt. Da die Eltern im Jahr 1979 bereits 70 bzw. 74 Jahre alt waren, konnte der zweite Schritt - nämlich der Übergabezeitpunkt hinsichtlich des Hofes als des Zentrums der landwirtschaftlichen Betätigung - nicht mehr in allzu weiter Ferne liegen. Unter diesen Umständen konnte und musste das Ausbleiben einer Betriebsaufgabeerklärung der Eltern dahin verstanden werden, dass der landwirtschaftliche Betrieb noch nicht aufgegeben, sondern später von einem ihrer Kinder mit den auf dieses übertragenen Grundstücken weitergeführt, mindestens aber diese Möglichkeit offen gehalten werden solle. Die hierfür objektiv erforderlichen Betriebsgrundlagen waren bei der gebotenen Gesamtbetrachtung vorhanden. Nachdem die beiden Schwestern des Klägers mit ihren Familien in dem etwa 20 km entfernten W. wohnten, lag es aus damaliger Sicht nahe, dass der seinerzeit auf dem elterlichen Hof wohnende Kläger den landwirtschaftlichen Betrieb der Eltern einmal übernehmen werde, was dann 6 Jahre später auch geschehen ist.

Bei dieser Würdigung kommt dem vorübergehenden Auseinanderfallen des Eigentums an den notwendigen Betriebsgrundlagen keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu. Die steuerlichen Folgen entsprechen vielmehr denjenigen, die eingetreten wären, wenn die Eltern des Klägers diesem entweder 1979 oder 1985 oder in irgendeinem anderen Jahr zusammen mit den landwirtschaftlichen Nutzflächen - oder einem Teil davon - auch den Hof übertragen hätten. Dies erscheint auch interessegerecht. Die Eltern des Klägers hätten vermutlich wenig Verständnis dafür gehabt, wenn das FA sie angesichts der mit dem Vertrag vom 14. März 1979 getroffenen Regelungen mit den Besteuerungsfolgen einer Zwangsbetriebsaufgabe konfrontiert haben würde.

bb) Die Ansicht der Kläger, dass die vorstehend beurteilte Frage in § 14 a EStG in einem anderen Sinne beantwortet sei, teilt der Senat nicht.

Mit § 14 a Abs. 1 bis 3 EStG hat der Gesetzgeber im Interesse der Verbesserung der Agrarstruktur für kleinere Betriebe die ermäßigte Besteuerung von Gewinnen aus Betriebsveräußerungen gegenüber § 14 EStG erweitert (vgl. auch Schmidt/Seeger, EStG, 24. Auflage 2005, Rdz. 1 zu § 14 a). Dabei regelt Abs. 1 Satz 1 des § 14 a EStG, dass in den Fällen einer Veräußerung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Ganzen innerhalb eines bestimmten Zeitraums bei Vorliegen weiterer sachlicher Voraussetzungen der Veräußerungsgewinn auf Antrag nur zur Einkommensteuer herangezogen wird, soweit er einen bestimmten Betrag übersteigt, der in der für den Veranlagungszeitraum 1979 geltenden Fassung des EStG 60.000 DM betrug. Nach Abs. 3 Satz 1 gilt als Veräußerung auch die Aufgabe des Betriebs, sofern neben den Voraussetzungen des Abs. 1 auch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen Behörde nachgewiesen wird, dass der Steuerpflichtige seinen Betrieb zum Zwecke der Strukturverbesserung abgegeben hat. Der Gewährung des Freibetrages und des ermäßigten Steuersatzes (§ 34 EStG) steht es dann nicht entgegen, wenn die zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehörenden Gebäude mit dem dazugehörenden Grund und Boden nicht mitveräußert werden; diese gelten als entnommen (§ 14 a Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG).

Abgesehen davon, dass eine Bescheinigung im Sinne des § 14 a Abs. 3 Nr. 2 EStG weder von den Eltern des Klägers eingeholt noch ihnen erteilt worden ist, setzt die Anwendung des § 14 a Abs. 2 EStG eine Betriebsveräußerung (§ 14 a Abs. 1 EStG) oder eine Betriebsaufgabe (§ 14 a Abs. 3 EStG) voraus. Die Regelung trifft keine Aussage zu der vorliegend zu beurteilenden Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Betriebsaufgabe vorliegt, d.h. wann ein Betrieb endgültig aufgegeben oder - im Unterschied dazu - als Verpachtungsbetrieb fortgeführt oder in anderer Weise vorläufig eingestellt ist. Sie kann und soll nicht dazu dienen, dem Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs die - ihm in ständiger Rechtsprechung gegebene - Möglichkeit zu nehmen, einen Betrieb trotz vorläufiger Einschränkung oder Aufgabe der Bewirtschaftung aufrecht zu erhalten. Die von den Klägern aus § 14 a Abs. 2 Satz 2 EStG abgeleitete Rechtsfolge wäre dann zum Tragen gekommen, wenn seine Eltern 1979 die Aufgabe ihres Betriebs erklärt hätten. Das ist indessen gerade nicht geschehen.

3. Da keine Anhaltspunkte dafür vorgetragen oder ersichtlich sind, dass die Eltern - bzw. ab dem Tod der Mutter nur noch der Vater - des Klägers zwischen März 1979 und März 1985 die Grundlagen ihrer in beschränktem Umfang fortgeführten und im Übrigen eingestellten landwirtschaftlichen Tätigkeit so umgestaltet haben, dass damit eine spätere Wiederbelebung der weitgehend zum Erliegen gekommenen landwirtschaftlichen Betätigung durch einen Rechtsnachfolger ausgeschlossen war, konnte der landwirtschaftliche Betrieb mit den in § 7 Abs. 1 EStDV a.F. geregelten bzw. aus dieser Vorschrift abgeleiteten Folgen unentgeltlich auf einen Rechtsnachfolger übertragen werden. Dies ist mit dem notariell beurkundeten Übergabevertrag vom 27. März 1985 geschehen.

Die darin vereinbarte Übertragung des Grundstücks R.-Straße in J. auf den Kläger ist unbeschadet der von ihm übernommenen Verpflichtung, seinen beiden Schwestern zur Gleichstellung jeweils 15.000 DM zu bezahlen, als unentgeltliches Rechtsgeschäft zu beurteilen.

a) Der Kläger hat das betriebliche Anwesen im Wege vorweggenommener Erbfolge zugewandt erhalten. Er hatte aufgrund der getroffenen Vereinbarung an seine beiden Schwestern Gleichstellungsgelder in Höhe von je 15.000 DM zu bezahlen und seinem Vater ein Wohnrecht an den Räumen im Erdgeschoss des auf dem übergebenen Grundstück befindlichen Wohnhauses einzuräumen. Der Charakter eines unentgeltlichen Geschäfts blieb davon unberührt.

Unabhängig von der zivilrechtlichen Wertung als gemischte oder Auflagenschenkung ist eine teilentgeltliche Übertragung eines Betriebs nicht - nach dem Verhältnis des Entgelts zum Verkehrswert des übertragenen Vermögens - in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil aufzuspalten, sondern einheitlich zu beurteilen. Nur wenn das Entgelt den Buchwert übersteigt, liegt ein Anschaffungsgeschäft und eine Teilgewinnrealisierung, anderenfalls liegt steuerrechtlich ein unentgeltliches Geschäft vor (vgl. zum Ganzen Schmidt/Wacker, EStG, 24. Auflage 2005, § 16 Rz. 35 ff. und Schmidt/Seeger, a.a.O., § 14 Rz. 19 f., jeweils mit Rspr.-Nachweisen).

Im Streitfall blieben die vom Kläger zu leistenden Gleichstellungsgelder offensichtlich - und vom Kläger nicht bestritten - hinter dem Nettobuchwert des Betriebsvermögens seines Vaters zurück. Da dieser seine Einkünfte nicht im Wege des Betriebsvermögensvergleichs ermittelt hatte, ist auf fiktive Buchwerte abzustellen. Schon der fiktive Buchwert des seinerzeit zum Betriebsvermögen des Vaters rechnenden, im Jahr 1964 neu errichteten Wohnhauses auf dem landwirtschaftlichen Anwesen ging über den Betrag von insgesamt 30.000 DM hinaus.

Dies entnimmt der Senat daraus, dass

- die Neubaukosten des Wohnhauses lt. Einschätzungsverzeichnis im Anschluss an die Herstellung mit 12.200 M. veranschlagt wurden (vgl. den Feuerversicherungswert auf Bl. 6 der Ew-Akte des Grundstücks R.-Straße in J.),

- diese auf das Basisjahr 1913 umgerechnet (./. 6,4 %) 11.419 M. betrugen,

- dieser Wert unter Berücksichtigung des auf das Baujahr 1964 bezogenen Baupreisindexes (für Baden-Württemberg = 543,7 %; vgl. die bei Kleiber/Simon/Weyers, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 4. Auflage 2002, als Anhang 3.9.1 a unter Bezugnahme auf "Statistische Berichte Baden-Württemberg M 14" abgedruckte Tabelle) auf Herstellungskosten in Höhe von 62.065 DM schließen lässt und

- sich hieraus für 1985 nach Abzug von AfA gemäß § 7 Abs. 4 EStG für 21 Jahre (insgesamt 42 %) ein fiktiver Buchwert des Gebäudes von immer noch knapp 36.000 DM (35.998 DM) errechnet.

Nachdem ausweislich des § 1 Satz 2 des Übergabevertrags vom 27. März 1985 die auf dem Grundstück lastende Grundschuld in Höhe von 15.000 DM nach den Angaben der Vertragsbeteiligten nicht mehr valutiert war, ist davon auszugehen, dass seinerzeit nennenswerte betriebliche Verbindlichkeiten nicht bestanden haben, so dass offen bleiben kann, ob und in welchem Umfang den ebenfalls übertragenen ökonomiegebäuden und landwirtschaftlichen Gerätschaften noch ein fiktiver Buchwert zukam.

b) Nach § 7 Abs. 1 EStDV in der im Jahr 1985 geltenden Fassung (vgl. jetzt § 6 Abs. 3 EStG) ist im Falle einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs der Rechtsnachfolger an die Werte gebunden, mit denen der bisherige Betriebsinhaber seine Wirtschaftsgüter nach den Vorschriften der Gewinnermittlung anzusetzen hatte. Der darin Ausdruck findende Grundsatz der Maßgeblichkeit des Herkunftsbetriebsvermögens (auch als "Fußstapfentheorie" bezeichnet) bezieht sich indessen nicht nur auf die Buchwertverknüpfung, sondern auch auf die vorrangige Frage der Zugehörigkeit von Vermögensgegenständen zum Betriebsvermögen (vgl. auch Leingärtner/Wendt, Die Besteuerung der Landwirte, Kap. 50 Rz. 113). Seine Anwendung hängt auch nicht davon ab, ob die Gewinnermittlung beim bisherigen Betriebsinhaber auf einem Betriebsvermögensvergleich oder auf einer anderen Gewinnermittlungstechnik beruhte (vgl. etwa das BFH-Urteil vom 21. Mai 1970 IV 344/64, BStBl II 1970, 747).

c) Danach hat der Kläger im Jahr 1985 das Grundstück R.-Straße in J. mit den aufstehenden Gebäuden als Betriebsvermögen erworben. Insoweit war die vom Kläger unter seiner damaligen Steuer-Nr. eingereichte Anlage W "Nutzung von Wohnungen des Betriebsvermögens 1986", in der er das Wohngebäude R.-Straße als zu seinem Betriebsvermögen ausgewiesen hat, durchaus zutreffend. Dass er selbst seinerzeit von der Betriebsvermögenseigenschaft des gesamten Grundstücks ausging, wird schließlich dadurch bestätigt, dass er in der Folgezeit die gesamten Zinsen für das Darlehen zur Finanzierung der Gleichstellungsgelder - und nicht nur einen Teil der selben - in seinen Einkommensteuer-Erklärungen der Jahre 1987 ff. als Betriebsausgaben behandelt hat.

Fundstellen
EFG 2006, 730