FG München - Urteil vom 07.02.2011
7 K 1005/09
Normen:
UmwStG 1995 a.F. § 12 Abs. 3 S. 1; UmwStG 1995 a.F. § 11 Abs. 1; EStG 1997 § 2a Abs. 3 S. 3; EStG 1997 § 2a Abs. 3 S. 5; UmwStG 1977 § 15 Abs. 3; AO § 45; UmwG 1995 § 2 Nr. 1; UmwG 1995 § 4;
Fundstellen:
DStRE 2012, 804

Übergang des gem. § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a.F. der Nachversteuerung unterliegenden Hinzurechnungsvolumens auf den Rechtsnachfolger nach Verschmelzung

FG München, Urteil vom 07.02.2011 - Aktenzeichen 7 K 1005/09

DRsp Nr. 2011/11217

Übergang des gem. § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a.F. der Nachversteuerung unterliegenden Hinzurechnungsvolumens auf den Rechtsnachfolger nach Verschmelzung

1. Durch die Verschmelzung einer anderen Kapitalgesellschaft auf die Kapitalgesellschaft geht das der Nachversteuerung unterliegende Hinzurechnungsvolumen nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 nicht von der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft über. Nach der die steuerlichen Rechtsfolgen der Verschmelzung von Körperschaften eigenständig und abschließend regelnden Vorschrift des § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 (vor Änderung durch das StBereinG 1999) tritt die übernehmende Kapitalgesellschaft insoweit in keine Rechtsnachfolge ein (entgegen BMF-Umwandlungssteuererlass v. 21.8.2001, BStBl 2001 I S. 543). 2. Ein Übergang des Hinzurechnungsvolumen nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a.F. auf die übernehmende Kapitalgesellschaft lässt sich auch nicht aus § 45 AO entnehmen.

1. Der angefochtene Bescheid über die Feststellungen nach § 2a EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraums 1997 vom 3. Mai 2002 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 4. März 2009 werden dahingehend geändert, dass die Feststellung des verbleibenden Betrags nach § 2a Abs. 3 EStG für die USA aufgehoben wird.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Normenkette:

UmwStG 1995 a.F. § 12 Abs. 3 S. 1; UmwStG 1995 a.F. § 11 Abs. 1; EStG 1997 § 2a Abs. 3 S. 3; EStG 1997 § 2a Abs. 3 S. 5; UmwStG 1977 § 15 Abs. 3; AO § 45; UmwG 1995 § 2 Nr. 1; UmwG 1995 § 4;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob durch die Verschmelzung einer anderen Kapitalgesellschaft auf die Klägerin das Hinzurechnungsvolumen nach § 2a Abs. 3 Satz 5 Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl I 1997, 821, nachfolgend: EStG a.F.) von der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft übergegangen ist.

Die Klägerin, eine Aktiengesellschaft, ist Rechtsnachfolgerin X-AG. Mit Verschmelzungsvertrag vom 17. März 1998 wurde die X-AG gemäß § 2 Nr. 1, §§ 4 ff Umwandlungsgesetz (UmwG 1995) im Wege der Aufnahme auf die Klägerin verschmolzen. Die Verschmelzung wurde am 31. August 1998 in das Handelsregister der Klägerin eingetragen. Der steuerliche Übertragungsstichtag gemäß § 2 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz (in der Fassung vom 28. Oktober 1994, BGBl I 1994, 3267, nachfolgend: UmwStG 1995) war der 31. Dezember 1997. Die Verschmelzung erfolgte nach § 11 Abs. 1 UmwStG 1995 unter Fortführung der Buchwerte.

In den Jahren bis 1997 unterhielt die X-AG eine Betriebsstätte in den USA. Hieraus erzielte sie Verluste, die sie bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen hatte. Daraus ergab sich zum 31. Dezember 1997 für sie rechnerisch ein gemäß § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a.F. der Hinzurechnung unterliegender und noch nicht hinzugerechneter (verbleibender) Betrag von 137.015.187 DM. Auch die Klägerin unterhielt in den Jahren vor der Verschmelzung eine Betriebsstätte in den USA. In dieser Betriebsstätte wurde im Streitjahr 1997 ein Gewinn von 89.472.772 DM erwirtschaftet, der nach dem DBA Deutschland-USA in Deutschland von der Besteuerung freigestellt war. Für diese Betriebsstätte bestand zum Jahresende 1997 kein Hinzurechnungsvolumen nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a.F.

Bei der Klägerin wurde eine Betriebsprüfung durchgeführt. Im Anschluss daran stellte der Beklagte (das Finanzamt) mit Bescheid vom 10. Mai 2002 an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der X-AG auf den 31. Dezember 1997 ein Hinzurechnungsvolumen gemäß § 2a Abs. 3 EStG a.F. von 0 DM gesondert fest. Im Bescheid wurde ausgeführt, dass aufgrund der Verschmelzung zum 31. Dezember 1997 ein verbleibender Betrag nicht mehr festzustellen sei. Das Hinzurechnungsvolumen gehe anlässlich der Verschmelzung auf die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin über. Für die Klägerin wurde mit Bescheid vom 3. Mai 2002 zum Schluss des Veranlagungszeitraums 1996 kein verbleibender Betrag nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a.F. für die USA festgestellt. Mit einem weiteren Bescheid vom 3. Mai 2002 an die Klägerin ohne Beifügung eines Rechtsnachfolgezusatzes stellte das Finanzamt zum 31. Dezember 1997 einen verbleibenden Betrag von 47.542.415 DM fest. Laut diesem Bescheid betrug der am 1.1.1997 verbliebene ausländische Verlust aus den Vorjahren 0 DM, der 1997 bei Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogene Verlust 137.015.187 DM und der 1997 bei Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nach § 2a Abs. 3 EStG hinzugerechnete Betrag 89.472.772 DM. Zur Begründung führte das Finanzamt aus, aufgrund des steuerlichen Übertragungsstichtags 31. Dezember 1997 gehe der bei der untergehenden X-AG noch verbleibende Betrag nach § 2a Abs. 3 EStG a.F. wegen der Gesamtrechtsnachfolge zum o.g. Zeitpunkt über.

Die Klägerin legte u.a. gegen den Feststellungsbescheid vom 3. Mai 2002 betreffend das Streitjahr 1997 Einspruch ein. Dieser wurde mit Einspruchsentscheidung vom 4. März 2009 als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen richtet sich die Klage.

Zur Begründung ihrer Rechtsauffassung trägt die Klägerin im Wesentlichen vor: Für einen Übergang des Hinzurechnungsvolumens anlässlich der Verschmelzung fehle eine Rechtsgrundlage. Die Aufzählung in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 sei abschließend. Das Hinzurechnungsvolumen sei in dieser Aufzählung nicht enthalten, womit es auch nicht nach dieser Vorschrift übergehen könne. Ein Eintritt in die Rechtsposition der übertragenden Gesellschaft aufgrund einer entsprechenden Anwendung des § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 komme nicht in Betracht. Es fehle an einer planwidrigen Lücke. Zudem hätte ein hypothetischer Wille des Gesetzgebers, wonach die übernehmende Gesellschaft umfassend in die Rechtsposition der übertragenden Gesellschaft eintreten solle, keinen hinreichenden Niederschlag im Wortlaut des § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 gefunden. § 45 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) führe auch bei Umwandlungen mit Gesamtrechtsnachfolge nur zum Übergang von Steueransprüchen und nicht zum Eintritt in sonstige Positionen. Das Hinzurechnungsvolumen sei jedoch als solches kein Steueranspruch. Es sei auch nicht auf der Ebene der X-AG zu einem solchen erstarkt, weil diese keine positiven Einkünfte aus der Betriebsstätte erzielt habe.

Die Klägerin beantragt,

den angefochtenen Bescheid vom 3. Mai 2002 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 4. März 2009 dergestalt zu ändern, dass der nach § 2a Abs. 3 EStG a.F. abgezogene Verlust und hinzuzurechnende Betrag ohne Berücksichtigung des Hinzurechnungsvolumens der X-AG ermittelt wird sowie hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung bezieht es sich auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist es nochmals darauf hin, dass die Nachversteuerung als Ausgleich für die an sich systemwidrige Möglichkeit des Verlustabzugs nach den Sätzen 1 und 2 in § 2a Abs. 3 EStG a.F. diene. Die Verpflichtung zur Nachversteuerung gelte deshalb auch für Erben und andere unentgeltliche Rechtsnachfolger. Es werde an der bereits in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung festgehalten, dass § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung keine abschließende Aufzählung enthalten habe. Vielmehr sei dieser Vorschrift der Grundsatz zu entnehmen, dass die übernehmende Körperschaft ganz allgemein in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eingetreten sei. Es entspreche auch der Zielsetzung des § 2 a Abs. 3 EStG a.F., dass die Übernehmerin das Hinzurechnungsvolumen gegen sich gelten lassen müsse. Die Hinzurechnungsbesteuerung sei nur eine Korrektur eines in der Vergangenheit von der Körperschaft beanspruchten Verlustabzugs. Der Übergang des Hinzurechnungsvolumens auf die Klägerin sei auch gemäß § 45 Abs. 1 AO erfolgt. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) trete der Gesamtrechtsnachfolger materiell-rechtlich und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein. Es werde an der Auffassung festgehalten, dass der X-AG mit dem vorläufigen Abzug der Verluste der Betriebsstätte USA praktisch eine Steuerstundung gewährt worden sei. Damit beinhalte das Hinzurechnungsvolumen einen konkreten Steueranspruch des deutschen Fiskus aus der Steuerstundung, welcher dann festgesetzt werden könne, wenn die ausländische Betriebsstätte Gewinne erziele. Dieser Steueranspruch sei gemäß § 45 Abs. 1 AO übergegangen.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die Einspruchsentscheidung, die eingereichten Schriftsätze und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 7. Februar 2011 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Der Feststellungsbescheid zum 31. Dezember 1997 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.

1. Der angegriffene Feststellungsbescheid ist rechtswidrig, weil der verbleibende Betrag im Sinne des § 2 a Abs. 3 Satz 3 EStG a.F. nicht gemäß § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 (vor dessen Änderung durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999) auf die Rechtsnachfolgerin überging.

a) § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 enthielt bezüglich der steuerlichen Rechtsfolgen einer Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft eine eigenständige und abschließende Regelung. Der Übergang des Hinzurechnungsvolumens auf die übernehmende Körperschaft war nicht vorgesehen.

aa) Ein Eintritt in die Rechtsposition der X-AG bezüglich des Hinzurechnungsvolumens kann nicht damit begründet werden, dass die X-AG auf die Klägerin verschmolzen wurde. Es besteht keine Identität zwischen der Klägerin und der X-AG als den an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträgern. Die rechtliche Identität zwischen den an der Umwandlung beteiligten Gesellschaften ist bei der formwechselnden, nicht aber bei der übertragenden Umwandlung gegeben (BFH-Urt. vom 27. Oktober 1994 I R 60/94, BFHE 176, 369, BStBl II 1995, 326 m.w.N.). Um letztere handelt es sich hier.

Aus diesem Grund muss die übernehmende Körperschaft das Nachversteuerungsvolumen nur dann gegen sich gelten lassen, wenn ein Übergang erfolgt ist.

bb) Auch die Gesamtrechtsnachfolge führt nicht zu einem umfassenden Eintritt in die Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft.

Zwar wurde die übernehmende Gesellschaft zivilrechtlich Gesamtrechtsnachfolgerin der übertragenden Gesellschaft, § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995. Dies galt jedoch nicht in gleichem Umfang für die steuerliche Rechtsnachfolge, da insoweit vom Gesetzgeber mit § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 eine eigenständige Regelung getroffen worden war. In dieser speziellen steuerrechtlichen Regelung war ein umfassender Eintritt in die Rechtsstellung gerade nicht vorgesehen, vielmehr enthielt die Vorschrift eine enumerative Aufzählung derjenigen Positionen, hinsichtlich derer ein Eintritt erfolgte. Der Wortlaut des § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 war eindeutig, es fehlt eine Andeutung, dass diese Aufzählung nicht abschließend sein sollte. Daraus ist zu schließen, dass das Einrücken in die Rechtspositionen des Rechtsvorgängers in steuerlicher Hinsicht nur hinsichtlich dieser Positionen erfolgen sollte. Ein etwaiger anderer Wille des Gesetzgebers hat jedenfalls keinen Niederschlag im Gesetzestext gefunden. Da in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 ein Eintritt der übernehmenden Körperschaft in das Hinzurechnungsvolumen nach § 2 a Abs. 3 S. 5 EStG a.F. nicht vorgesehen war, ist insoweit keine Rechtsnachfolge eingetreten (ebenso die wohl h. M. in der Lit., vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, UmwStG 2002, § 12 Rz. 48; Heinicke in Schmidt, EStG, 26. Aufl. 2007, § 2 a EStG Rz. 53; Pach-Hanssenheimb, DStR 2001, 64ff; Probst in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 2 a EStG, Rz. 537; Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG, UmwStG, 4. Aufl. 2006, § 12 UmwStG Rz. 55 f; Schulz, DStR 1998, Beilage zu Heft 17, S. 13, 14; ebenso im Ergebnis Dehmer, UmwG, UmwStG, 2. Aufl. 1996, § 12 UmwStG Rz. 98; Dötsch/Pung, DB 2000, 61, 63; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Altkommentierung, § 12 UmwStG Rz. 395; Wisniewski in Haritz/Benkert, UmwStG, 2. Aufl., § 12 Anm. 48; a.A. Dötsch/Pung, DB 2000, S. 61, 63: Vorschrift war auch schon vor der Rechtsänderung durch das StBereinG 1999 eine Generalnorm). Der von der Verwaltung vertretenen gegenteiligen Rechtsauffassung kann nicht gefolgt werden (vgl. Umwandlungssteuererlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 21. August 2001, BStBl I 1998, S. 268, Rz. 12.27 i.V.m. 04.08).

Die Vorgängervorschrift zu § 12 Abs. 3 UmwStG 1995, nämlich § 15 Abs. 3 UmwStG 1977, wurde von der Rechtsprechung ebenfalls als abschließende Katalogaufzählung betrachtet (BFH-Urt. vom 14. März 1990 I R 121/88, BFHE 160, 455, BStBl II 1990, 806; vom 19. Oktober 2005 I R 34/04 BFH/NV 2006, 1099). § 15 Abs. 3 UmwStG 1977 enthielt eine dem § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 entsprechende Regelung, jedoch fehlte damals der Satz 2, der den Übergang des verbleibenden Verlustabzugs nach § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG betrifft. Nach Auffassung des BFH führte dies trotz der Gesamtrechtsnachfolge der übernehmenden Gesellschaft dazu, dass ein verbleibender Verlustabzug nicht auf diese überging, weil eine ausdrückliche Regelung im Umwandlungssteuergesetz hierzu fehlte (BFH-Urt. vom 19. August 1981 I R 223/78, juris; vom 17. Juli 1991 I R 74-75/90, BFHE 165, 82, BStBl II 1991, 899; vom 27. Oktober 1994 I R 60/94, BStBl II 1995, 325).

b) Eine erweiternde Auslegung über den Wortlaut hinaus ist nicht möglich. Für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in ihr zum Ausdruck kommende objektivierte Wille maßgebend, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt (BFH-Urt. vom 28. Juni 2006 III R 13/06, BStBl II 2007, 714; vom 29. März 2001 IV R 49/99, BFHE 195, 257, BStBl II 2001, 437, m.w.N.). Es ist kein objektivierter Wille des Gesetzgebers feststellbar, wonach mit der Vorschrift zum Ausdruck gebracht werden sollte, dass eine Generalklausel vorlag und die übernehmende Körperschaft auch steuerrechtlich umfassend in die Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft einrückte.

aa) Aus den Gesetzesmaterialien kann eine Auslegung als Generalklausel nicht abgeleitet werden. Die Begründung zum Gesetzentwurf führt zur Verschmelzung aus, handelsrechtlich "handelt es sich dabei um die Übertragung des gesamten Vermögens eines Rechtsträgers auf einen anderen, schon bestehenden (Verschmelzung durch Aufnahme) oder neugegründeten im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung." (Bundestags-Drucksache 12/6885, S. 14). Zum Steuerrecht wird ausgeführt: "Als zusätzliche Erleichterung sieht der Entwurf zur Änderung des Umwandlungssteuergesetzes in Abweichung vom geltenden Recht jedoch die Möglichkeit des Verlustvortrags vor." (aaO, S. 15). In der Einzelbegründung heißt es weiter: "Absatz 3 Satz 1 entspricht hinsichtlich der Absetzungen für Abnutzung sowie der erhöhten Absetzungen und ähnlicher Erleichterungen der Vorschrift des § 5 Abs. 2 UmwStG [richtig: § 4 Abs. 2]." (aaO. S. 21) Dort heißt es: "Grundsatz der Buchwertfortführung: § 4 UmwStG enthält die grundlegenden Vorschriften über die Auswirkungen des Vermögensübergangs auf die steuerliche Gewinnermittlung der übernehmenden Personengesellschaft." und weiter zu Absatz 2 "Abschreibung: Als zwingende Folgerung aus der Buchwertfortführung bestimmt § 4 Abs. 2 UmwStG, dass die übernehmende Personengesellschaft hinsichtlich der Absetzungen für Abnutzung sowie der erhöhten Absetzungen und ähnlicher Erleichterungen entsprechend dem Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt."(aaO S. 17).

Der zitierten Gesetzesbegründung ist nicht zu entnehmen, dass in steuerlicher Sicht ein umfassender Eintritt in die Rechtsstellung der übergehenden Gesellschaft erfolgen sollte. Es ist keine Andeutung enthalten, dass § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 eine Generalklausel enthält. Als eine solche wurden § 12 Abs. 3 UmwStG und § 4 Abs. 2 UmwStG erst durch das StBereinG 1999 ausgestaltet. Zwar wurde in der Begründung der Bundesregierung zu diesem Entwurf bezüglich § 4 Abs. 2 UmwStG ausgeführt: "Satz 1 wird klarer als Generalklausel ausgeformt. Eine abschließende Aufzählung der fortzuführenden Besteuerungsmerkmale ist nicht möglich (...)." (Bundestags-Drucks. 14/1655, S. 13) Zur Änderung des § 12 Abs. 3 UmwStG wurde ausgeführt: "Klarstellung, textliche Angleichung an § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG." (aaO S. 14). Die zu den Gesetzesänderungen gegebenen Begründungen können jedoch nicht dazu führen, dass die Vorgängerregelung rückwirkend ebenfalls als Generalklausel verstanden werden muss.

bb) Auch aus dem Sinnzusammenhang ergibt sich nicht, dass die Vorschrift als Generalklausel auszulegen ist.

Der gesetzlichen Regelung der Verschmelzung liegt die Konzeption zugrunde, dass die handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Folgen gesondert geregelt werden, nämlich einerseits im UmwG und andererseits im UmwStG. Die Rechtsfolgen sind nicht notwendig gleich, sondern lediglich aufeinander abgestimmt. Aus der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge kann deshalb nicht per se auch auf eine umfassende Rechtsnachfolge in steuerrechtliche Positionen geschlossen werden. Steuerrechtlich wird Umwandlung im Wege der Aufnahme als Anschaffungsvorgang (tauschähnlicher Vorgang) gesehen (BFH-Urt. vom 23. Januar 2002 XI R 48/99, BFHE 198, 124, BStBl II 2002, 875; vom 16. Mai 2002 III R 45/98, BFHE 199, 254, BStBl II 2003, 10; vom 17. September 2003 I R 97/02, BFHE 203, 334, BStBl II 2004, 686; Beschl. des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129; BStBl II 2008, 608 unter III. 7. der Entscheidungsgründe; s. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG, UmwStG, 5. Aufl., § 12 UmwStG Rz. 67f; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Vor § 1 UmwStG Rz. 45). Der übernehmende Rechtsträger übernimmt das Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft und wendet, soweit er an der überragenden Körperschaft beteiligt ist, seine untergehenden Anteile an dieser Körperschaft als Gegenleistung auf. Es ergeben sich die aus einer Anschaffung resultierenden steuerrechtlichen Konsequenzen, sofern nicht eine Sonderregelung eingreift. Der Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge und die Annahme eines Anschaffungsgeschäfts sind auseinander zu halten und schließen sich gegenseitig nicht aus (BFH in BFHE 203, 334, BStBl II 2004, 686). Mit einer Anschaffung ist kein umfassender Eintritt in die steuerrechtlichen Positionen der übergehenden Körperschaft verbunden. Diese muss vielmehr ausdrücklich angeordnet werden, was jedoch erst in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG in der Fassung des StBereinG 1999 erfolgt ist.

2. Das Hinzurechnungsvolumen nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a.F. ging auch nicht nach § 45 AO auf die Klägerin über.

a) Gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 AO gehen bei Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Ist ein Steueranspruch bereits entstanden, so geht dieser unmittelbar nach § 45 Abs. 1 Satz 1 AO auf den Gesamtrechtsnachfolger über. Dies gilt unbeschadet der Regelung des § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 (BFH-Urt. vom 13. Februar 2008 I R 11707, BFH/NV 2008, 1538).

Die Klägerin ist zwar wie ausgeführt zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolgerin der X-AG.

Bei der in § 2 a Abs. 3 Satz 3 EStG a.F. vorgeschriebenen Nachversteuerungspflicht handelt es sich jedoch nicht um einen bereits entstandenen Steueranspruch ihrer Rechtsvorgängerin.

Auslandsverluste sind grundsätzlich nicht als negative Einkünfte zu berücksichtigen, wenn Gewinne nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nur im Ausland besteuert werden. Ziel der Einführung des § 2a Abs. 3 EStG a.F. war es, die hierdurch entstehende Benachteiligung bei Auslandsverlusten durch die Einführung einer Investitionshilfe zu mindern. Steuerfreie Verluste wurden bis 1998 außerhalb des Einkünftebereichs auf Antrag des Steuerpflichtigen als Korrekturposten berücksichtigt, spätere Gewinne werden nachversteuert. Dies erfolgt über eine Hinzurechnung von positiven Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit, die im gleichen Staat erzielt werden, in späteren Veranlagungszeiträumen. Dabei werden die Gewinne nicht als Einkünfte zugerechnet, da dies nicht mit DBA-Recht vereinbar wäre. Vielmehr wird der Verlustabzug korrigiert, indem mit Wirkung ex nunc maximal der Betrag dem Gesamtbetrag der Einkünften hinzugerechnet wird, der früher abgezogen wurde. In den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen wird nicht der Gewinn der ausländischen Betriebsstätte besteuert, sondern an diesen wird nur formal angeknüpft, um den Korrekturposten zu ermitteln (Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 2 a, Rz. 92; Heinicke in Schmidt, EStG, 29. Aufl., § 2 a, Rz. 55; Probst in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 2 a EStG, Rz. 519). Es werden somit die zeitweilig steuerfrei gebliebenen Teilbeträge des Einkommens nachversteuert. Die ausländischen Betriebsstättengewinne bilden lediglich Anknüpfungspunkt und Berechnungsgrundlage für die Höhe des Hinzurechnungsbetrags (BFH-Urt. vom 8. März 1989 X R 181/87, BFHE 156, 190, BStBl II 1989, 541; vom 25. August 2010 I R 13/09, BFHE 230, 436, BFH/NV 2010, 2338). Der ursprünglich gewährte Verlustabzug hat in Höhe der späteren Nachversteuerung die Wirkung einer Steuerstundung. Es handelt sich jedoch um keine echte Stundung, da die Nachversteuerungspflicht erst entsteht, wenn auch positive Einkünfte angefallen sind. Ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis entsteht erst, wenn der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, § 38 AO.

Im Streitfall sind bis zum Stichtag 31. Dezember 1997 von der X-AG keine positiven Einkünfte aus Betriebsstätten in den USA erzielt worden. Es bestand somit auch kein Steueranspruch bis zur Höhe des Nachversteuerungsvolumens, der unmittelbar gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 AO auf die Klägerin hätte übergehen können.

b) Es ist auch kein Eintritt der Klägerin in die Nachversteuerungspflicht nach allgemeinen Grundsätzen erfolgt.

Der BFH legt § 45 Abs. 1 Satz 1 AO in ständiger Rechtsprechung dahingehend aus, dass der Rechtsnachfolger trotz des restriktiv gehaltenen Wortlauts grundsätzlich in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Vorgängers eintritt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D. I.1. m.w.N.). Diese weite Auslegung ist umstritten. Es besteht jedoch ungeachtet des Meinungsstreits über die Grenzen des sachlichen Anwendungsbereichs von § 45 AO Einigkeit darüber, dass der Übergang von steuerlichen Positionen auf den Rechtsnachfolger nicht allein durch eine isolierte Auslegung der allgemeinen und für alle Steuerarten geltenden Vorschrift des § 45 AO, sondern nur unter Heranziehung der für die betreffende Rechtsbeziehung einschlägigen materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweiligen Einzelsteuergesetzes gefunden werden kann (Beschl. des GrS vom 17. Dezember 2007, aaO, unter D. I. 2. und II.). Der Übergang steuerrechtlicher Rechtspositionen bestimmt sich vorrangig nach den maßgeblichen Regelungen und Grundsätzen des jeweils einschlägigen Einzelsteuergesetzes, so dass die Frage nach dem Übergang in erster Linie durch Auslegung dieser Norm sowie unter Heranziehung der das Einkommensteuerrecht beherrschenden Prinzipien zu beantworten ist (Beschl. des GrS vom 17. Dezember 2007, aaO, unter D. II.). Der interpersonelle Übergang ist unter Rückgriff auf die allgemeinen Prinzipien zu klären, wenn - wie im Fall des § 10 d EStG - die einschlägige Norm selbst keine Regelung dieser Frage beinhaltet (Beschl. des GrS vom 17. Dezember 2007, aaO, unter D. III.). Soweit jedoch eine entgegenstehende spezialgesetzliche Regelung vorhanden ist, geht diese innerhalb ihres Anwendungsbereichs vor (ebenso Boeker in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO, FGO, § 45 AO Rz. 25; Buciek in Beermann/Gosch, AO, FGO, § 45 AO Rz. 25; Koenig in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl, § 45 Rz. 6). Für den Streitfall bedeutet dies, dass ein Übergang des Hinzurechnungsvolumens nach allgemeinen Prinzipien bei der Gesamtrechtsnachfolge nicht erfolgt ist. § 12 Abs. 3 UmwStG a.F. als maßgebliches Einzelsteuergesetz enthielt eine spezielle Regelung, in welchem Umfang die aufnehmende Körperschaft in die steuerlichen Positionen der übergehenden Körperschaft eintrat. Wie ausgeführt gehörte das Hinzurechnungsvolumen nicht dazu. Da eine spezialgesetzliche Regelung vorhanden war, ist ein Rückgriff auf § 45 Abs. 1 Satz 1 AO und auf allgemeine Grundsätze nicht möglich.

c) Der Beschluss des BFH zum Übergang des Hinzurechnungsvolumens auf den Erben führt für den Streitfall zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung (Beschl. vom 25. August 2010 in BFHE 230, 436). Diese Entscheidung betrifft die erbrechtliche Gesamtrechtsnachfolge. Zivilrechtlich tritt der Erbe nach § 1922 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch in die Rechtsstellung des Erblassers ein. Eine ausdrückliche steuerrechtliche Regelung fehlt, so dass die allgemeinen Prinzipien und grundlegenden Wertungen des Einkommenssteuerrechts heranzuziehen sind. Zwar steht nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 (GrS 2/04, aaO) fest, dass trotz Gesamtrechtsnachfolge der vom Erblasser nicht aufgezehrte Verlustabzug in Sinne von § 10 d EStG nicht auf den Erben übergeht. Ein Eintritt in die steuerrechtlichen Rechtspositionen des Erblassers ist jedoch in den Fällen einer gespaltenen Tatbestandsverwirklichung möglich. Diese Situation liegt vor, wenn zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers noch ein Hinzurechnungsbetrag gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 Auslandsinvestionsgesetz (AuslInvG) bzw. § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a.F. vorhanden ist. Der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger muss deshalb dieses Hinzurechnungsvolumen gegen sich gelten lassen.

Im Streitfall kommen diese Erwägungen nicht zum Tragen, da anders als bei der erbrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge mit § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG eine abschließende spezialgesetzliche Regelung vorhanden ist, die den Übergang gerade nicht vorsieht. Ein Gleichlauf des Übergangs in den Fällen einer Gesamtrechtsnachfolge bei Erbfällen und bei Umwandlungsfällen ist auch nicht aus allgemeinen systematischen Erwägungen geboten. Vielmehr weisen die erbrechtliche und die umwandlungssteuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge den in der Rechtsprechung des BFH mehrfach als gravierend herausgestellten Unterschied auf, dass der Erbfall einen unentgeltlichen Vorgang darstellt, während die Umwandlung wesentliche Elemente eines entgeltlichen Tauschgeschäfts enthält (Beschl. des GrS vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, aaO, unter D. III. 7 der Entscheidungsgründe). Eine Gleichbehandlung des Übergangs von Rechtspositionen ist deshalb nicht erforderlich. Dies wurde von der Rechtsprechung auch in der Vergangenheit so gehandhabt. Während bis zur Entscheidung des Großen Senats vom 17. Dezember 2007 der verbleibende Verlustabzug nach § 10 d EStG auf den Erben überging, hat der BFH vor Inkrafttreten des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 den Übergang diese Position auf die übernehmende Körperschaft abgelehnt (BFH-Urt. vom 8. April 1964 VI 205/61 S, BFHE 79, 203, BStBl III 1964, 306; vom 19. August 1981 I R 223/78, juris).

Auch aus dem Urteil des BFH vom 31. Mai 2005 (I R 68/03, BFHE 209, 535, BStBl II 2006, 380) folgt für den Streitfall kein gegenteiliges Ergebnis. Nach Inkrafttreten des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 hat zwar der BFH über den Wortlaut der Vorschrift hinaus einen Übergang von laufenden Verlusten des Verschmelzungsjahres gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 AO auf den übernehmenden Rechtsträger bejaht. Der BFH berief sich jedoch darauf, dass ein Rückgriff auf § 45 AO deshalb nötig sei, weil es bei der isolierten Anwendung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG sonst zu einem sinnwidrigen Ergebnis käme. Er hat also den ergänzenden Rückgriff nur für einen eng umgrenzten Ausnahmefall zugelassen (bestätigt im Urteil des BFH vom 13. Februar 2008 I R 11/07, BFH/NV 2008, 1538). Auch hieraus kann nicht hergeleitet werden, dass trotz der spezialgesetzlichen Regelung in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 ein Übergang des Hinzurechnungsvolumens nach § 45 Abs. 1 Satz 1 AO erfolgte. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 enthielt - anders als Satz 2 dieser Vorschrift - keine unvollständige Teilregelung.

2. Die Kostenscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Fundstellen
DStRE 2012, 804