FG Düsseldorf - Urteil vom 28.10.2010
11 K 3637/09 F
Normen:
GewStG 2002 § 2 Abs. 5; GewStG 2002 § 10a Satz 1; GewStG 2002 § 10 Abs. 2; UmwStG 1995 § 2 Abs. 1;

Übergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes; Unternehmens- und Unternehmeridentität bei Anwachsung auf Körperschaft; Vortragsfähiger Gewerbeverlust; Unternehmeridentität; Anwachsung auf Körperschaft; Verschmelzungsbedingte Rückwirkung

FG Düsseldorf, Urteil vom 28.10.2010 - Aktenzeichen 11 K 3637/09 F

DRsp Nr. 2010/20783

Übergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes; Unternehmens- und Unternehmeridentität bei Anwachsung auf Körperschaft; Vortragsfähiger Gewerbeverlust; Unternehmeridentität; Anwachsung auf Körperschaft; Verschmelzungsbedingte Rückwirkung

1. Die Verschmelzung der beiden letzten Gesellschafter einer Personengesellschaft mit der Folge der Anwachsung der Personengesellschaft bei der bereits vor der Umstrukturierung zu 100 % beteiligten Übernehmerin führt nicht zu einem schädlichen Unternehmerwechsel in Bezug auf den Übergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes. 2. Im Fall des Übergangs eines gewerblichen Unternehmens auf eine Körperschaft durch Anwachsung muss die Unternehmensidentität nur im Zeitpunkt der Anwachsung aufgrund des Übergangs sämtlicher Aktiva und Passiva gegeben sein. Es ist unschädlich, wenn das übergegangene Unternehmen nach der Anwachsung nicht mehr fortgeführt wird. 3. Der anwachsungsbedingte Vermögensübergang ist ein Reflex des verschmelzungsbedingten Vermögensübergangs und nimmt daher an der Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 teil. 4. Eine Änderung der für die Beurteilung der Unternehmer- und Unternehmensidentität erheblichen tatsächlichen Verhältnisse, die erst nach dem Schluss eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres eintritt, hat für die Verlustfeststellung

Tenor

Der Bescheid auf den 31. Dezember 2003 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 29. August 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. September 2009 wird dahingehend abgeändert, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust i.H.v. 70.620.138 EUR festgestellt wird.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Normenkette:

GewStG 2002 § 2 Abs. 5; GewStG 2002 § 10a Satz 1; GewStG 2002 § 10 Abs. 2; UmwStG 1995 § 2 Abs. 1;

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist der Wegfall des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes – GewStG – aufgrund einer konzerninternen Umstrukturierung streitig.

Die Klägerin (ehemals AB Beteiligungs GmbH) ist Teil der deutschen M-Gruppe und hält Beteiligungen an Gesellschaften des Speditionsgewerbes. Alleingesellschafterin der Klägerin ist die M Holding GmbH (ehemals AB Holding GmbH). Geschäftsführer der Gesellschaft ist seit dem 16. November 2001 Herr T.. Sämtliche Konzerngesellschaften haben ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. April bis zum 31. März.

Am 31. März 2003 war die Klägerin zu 100 % an der im Speditionsgewerbe operativ tätigen CD GmbH & Co. KG – CD KG – als Kommanditistin beteiligt. Daneben war sie Alleingesellschafterin der M Verwaltungs GmbH (ehemals CD Verwaltungs GmbH, davor AB Verwaltungs GmbH), die als Komplementärin der CD KG (ohne vermögensmäßige Beteiligung) fungierte. Zudem hielt sie – neben der zu 51 % beteiligten CD KG – eine Beteiligung von 49 % an der EF GmbH – EF GmbH –. Die M Verwaltungs GmbH und die CD KG waren zu je 50 % an der GH GmbH & Co. KG – OL KG – beteiligt. Ferner hielten die EF GmbH und die CD KG jeweils 50 %-ige Beteiligungen an der IJ GmbH & Co. KG – IJ KG –.

In der außerordentlichen Gesellschafterversammlung der CD KG vom 30. April 2003, an der allein Herr T. als einzelvertretungsberechtigter und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB – befreiter Geschäftsführer der M Verwaltungs GmbH sowie der Klägerin als Gesellschafterinnen der CD KG teilnahm, wurde der sofortige Austritt der M Verwaltungs GmbH aus der CD KG beschlossen. Zugleich wurde darauf hingewiesen, dass das Vermögen der CD KG der Klägerin anwachse. Auf das Protokoll der Gesellschafterversammlung (Blatt 37 ff. der Gerichtsakte) wird Bezug genommen.

Mit Vertrag vom 3. Mai 2003 erwarb die von Herrn T. kontrollierte KL Vermögensverwaltungs GmbH, deren Anteile treuhänderisch von Rechtsanwalt Dr. N. (O. Partnerschaft von Rechtsanwälten) gehalten wurden, 80 % und Frau T. 20 % der Geschäftsanteile der M Holding GmbH von der CD Logistics Holding Ltd., einer Gesellschaft der CD Group plc (GB), für einen Kaufpreis von insgesamt 1.000 EUR.

Mit Vertrag vom selben Tage (Blatt 105 ff. der Gerichtsakte) wurden die laufenden Geschäftsbetriebe der CD KG sowie der OL KG, d.h. der Kundenstamm und das Aktivvermögen mit Ausnahme der Grundstücke und Gebäude sowie des Fuhrparks, mit Wirkung zum Ablauf des 30. April 2003 im Wege eines sog. Asset Deals zum Kaufpreis von jeweils 1 EUR an die P. Logistics GmbH – P. – (ehemals KL Beteiligungsgesellschaft mbH), eine weitere Konzerngesellschaft, deren Geschäftsführer ebenfalls Herr T. war, veräußert. Damit gingen auch die betreffenden Arbeitsverhältnisse der CD KG sowie der OL KG auf die P. über. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen, d.h. Grundstücke und Gebäude sowie die Fahrzeugflotten, wurden fortan zu einem monatlichen Pachtzins i.H.v. 150.000 EUR an die Erwerberin verpachtet bzw. vermietet. Da die P. die für den Speditionsbetrieb erforderliche Genehmigung für den grenzüberschreitenden gewerblichen Güterkraftverkehr in der EU nicht rechtzeitig erlangen konnte, führte die Klägerin den Geschäftsbetrieb zunächst für Rechnung der P. fort. Mit Erlangung der Lizenz am 24. Juni 2003 übernahm die P. den Geschäftsbetrieb auch im Außenverhältnis.

Mit Verschmelzungsvertrag vom 19. August 2003 (Blatt 26 ff. der Gerichtsakte) wurde die M Verwaltungs GmbH mit Wirkung zum 31. März 2003 (Verschmelzungsstichtag) auf die Klägerin verschmolzen. Die Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister der M Verwaltungs GmbH erfolgte am 1. September 2003, die Eintragung im Handelsregister der Klägerin am 5. September 2003. Die Löschung der CD KG im Handelsregister wurde am 27. Oktober 2003 vollzogen. Dadurch ist die CD KG – zwischen den Beteiligten unstreitig – untergegangen und deren Vermögen der Klägerin angewachsen. Des Weiteren wurde die EF GmbH mit Vertrag vom selben Tage auf die Klägerin verschmolzen.

Zugleich wurden alle weiteren von der Klägerin unmittelbar oder mittelbar gehaltenen Beteiligungsgesellschaften mit Wirkung zum 31. März 2003 entweder auf die Klägerin verschmolzen oder sie wuchsen ihr oder einer ihrer Tochtergesellschaften an. Dies gilt insbesondere für die OL KG und die ES KG, deren Anteile in der Hand der Klägerin vereinigt wurden.

Im November 2004 wurde über das Vermögen der P. das Insolvenzverfahren eröffnet. Zum 1. Februar 2005 übernahm die von ehemaligen Mitarbeitern und Geschäftspartnern gegründete AB Logistics GmbH den Geschäftsbetrieb der P. von deren Insolvenzverwalter und trat in reduziertem Umfang in die Pacht-bzw. Mietverträge mit der Klägerin ein. Im Juni 2006 stellte auch diese Gesellschaft einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens, der die endgültige Einstellung des Geschäftsbetriebs zur Folge hatte. In der Folgezeit verkaufte die Klägerin einzelne der auf sie übergegangenen Speditionsgrundstücke der CD KG. Im Übrigen sind die Grundstücke – bis zum heutigen Tage – vermietet worden.

In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2003 machte die Klägerin neben ihrem eigenen vortragsfähigen Gewerbeverlust i.H.v. 1.789.320 EUR einen übergehenden Gewerbeverlust aus Verschmelzung, Spaltung oder Anwachsung i.H.v. 69.842.515 EUR geltend, der sich aus den übergehenden vortragsfähigen Gewerbeverlusten der angewachsenen CD KG, OL KG und ES KG i.H.v. 69.618.411 EUR sowie den übergehenden vortragsfähigen Gewerbeverlusten der M Verwaltungs GmbH und der IS GmbH i.H.v. 224.104 EUR zusammensetzte. Der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2003 wurde mit unter Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid mit 71.631.868 EUR festgestellt.

Von 2004 bis 2008 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung A-Stadt eine steuerliche Außenprüfung für die Jahre 1998 bis 2003 bei der Klägerin durch. Dabei kam die Betriebsprüfung u.a. zu der Erkenntnis, dass der Klägerin zum 31. Dezember 2003 keine Verlustvorträge der angewachsenen Personengesellschaften zugerechnet werden könnten. Es fehle an der erforderlichen Unternehmensidentität (§ 10a GewStG). Vielmehr sei ein Fall des § 2 Abs. 5 GewStG gegeben. Dementsprechend könnten folgende Gewerbeverluste angewachsener Personengesellschaften den Gewerbeverlust der Klägerin i.H.v. 2.193.445 EUR nicht erhöhen:

CD KG 56.490.962 EUR
OL KG 4.220.134 EUR
ES KG 805.532 EUR
Summe 61.516.628 EUR

Zur weiteren Begründung führte die Betriebsprüfung aus, der im Verlustübergangsjahr bestehende Gewerbebetrieb der Klägerin müsse identisch sein mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Verlustentstehung bei der damaligen Tochtergesellschaft bestanden habe. Bei Verschmelzungen bzw. Anwachsungen sei erforderlich, dass die Identität des eingebrachten Betriebs gewahrt bleibe, d.h. dass die Geschäftstätigkeit im Rahmen des aufnehmenden Betriebs in wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Hinsicht bis zum Verlustübergangszeitpunkt 31. Dezember 2003 fortgesetzt werde (Abschn. 67 Abs. 2 Satz 3 der Gewerbesteuerrichtlinien – GewStR –). Nach Abschn. 20 Abs. 2 GewStR gehe ein Gewerbebetrieb nur dann nicht im Ganzen auf einen anderen im Sinne von § 2 Abs. 5 GewStG über, wenn diesen Gewerbebetrieb mindestens einer der bisherigen Unternehmer unverändert fortführe. Die Anwachsungen seien mangels steuerrechtlicher Rückwirkung sowohl zivil- als auch steuerrechtlich erst mit der Eintragung im Handelsregister der Klägerin am 27. Oktober 2003 wirksam geworden. Zu diesem Zeitpunkt hätten die angewachsenen Personengesellschaften ihren Geschäftsbetrieb jedoch bereits eingestellt gehabt. Auf den Betriebsprüfungsbericht vom 27. Mai 2008 (Tz. 5.3.3, Anlage 8) wird Bezug genommen.

Auf der Grundlage der Feststellungen der Betriebsprüfung stellte der Beklagte den vortragsfähigen Gewerbeverlust der Klägerin auf den 31. Dezember 2003 mit Änderungsbescheid vom 29. August 2008 mit 2.193.445 EUR fest. Dabei berücksichtigte er keinen übergehenden Gewerbeverlust aus Verschmelzung, Spaltung oder Anwachsung.

Dagegen legte die Klägerin rechtzeitig Einspruch ein, mit dem sie die Feststellung eines Gewerbeverlustes i.H.v. 75.645.808 EUR begehrte. Zur Begründung führte sie aus, zivilrechtlich sei die CD KG am 30. April 2003 untergegangen und deren Vermögen der Klägerin angewachsen. Die Beschlüsse seien wirksam, da Herr T. als Geschäftsführer der Gesellschafterinnen der CD KG – der M Verwaltungs GmbH sowie der Klägerin – gehandelt habe. Eine Vertretung durch die Gesellschafterinnen selbst habe nicht stattfinden müssen.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 23. September 2009 als unbegründet zurück. Die gewerbesteuerlichen Verlustvorträge der CD KG, OL KG und ES KG könnten zum 31. Dezember 2003 nicht bei der Klägerin berücksichtigt werden. Es fehle an der erforderlichen Unternehmensidentität. Die Klägerin habe ihren operativen Geschäftsbetrieb – ebenso wie die M Verwaltungs GmbH, die IS GmbH und die Q. GmbH – spätestens mit Abgabe der letzten Umsatzsteuervoranmeldung bzw. Lohnsteueranmeldung für Juli 2003 vollständig eingestellt. Die ES KG übe seit dem 1. Januar 2001 keine operative Tätigkeit mehr aus, die OL KG seit dem 1. Mai 2003. Zu diesen Zeitpunkten seien die Personengesellschaften der Klägerin jedoch noch nicht angewachsen gewesen. Dies sei erst durch Eintragung der Anwachsung im Handelsregister am 5. September 2003 erfolgt. Die Beschlüsse vom 30. April 2003 seien schwebend unwirksam gewesen, da Herr T. ohne Vertretungsmacht gehandelt habe. Es habe einer Zustimmung der Gesellschafterversammlung der CD KG bedurft.

Die (vortragsfähigen) Gewerbeverluste der CD KG, OL KG und ES KG wurden letztlich wie folgt (gesondert) festgestellt:

CD KG Vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31.12.2002 (Bescheid vom 4. März 2009) Gewerbeverlust für 2003 (Bescheid vom 27. Mai 2008) Summe 54.818.293 EUR 13.608.400 EUR 68.426.693 EUR
OL KG Vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31.12.2002 (Bescheid vom 5. Januar 2007) 4.220.137 EUR
ES KG Vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31.12.2002 (Bescheid vom 23. November 2006) 805.533 EUR

Die Klägerin hat am 13. Oktober 2009 Klage erhoben, mit der sie allein die Berücksichtigung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes der CD KG i.H.v. 68.426.693 EUR im Rahmen der Feststellung ihres vortragsfähigen Gewerbeverlustes begehrt. Zur Begründung trägt sie zunächst vor, im Streitfall sei es nicht zu einem schädlichen Unternehmerwechsel im Sinne des § 10a Satz 3 GewStG a.F. in Verbindung mit § 2 Abs. 5 GewStG gekommen. Unternehmerin sei stets die Klägerin als einzige am Kapital und Ergebnis der CD KG beteiligte Mitunternehmerin gewesen. Nach Maßgabe des Urteils des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 14. Dezember 1989 (IV R 117/88, BFHE 159, 529, BStBl II 1990, 436) habe kein Übergang des Gewerbebetriebes auf einen anderen Unternehmer stattgefunden.

Auf das Kriterium der Unternehmensidentität komme es nicht an. Dessen Anwendbarkeit sei bereits bei gewerblich geprägten Personengesellschaften umstritten, bei Körperschaften im Hinblick auf § 2 Abs. 2 GewStG jedoch ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 I R 271/83, BFH/NV 1987, 266; von Twickel, in: Blümich, GewStG, § 10a Rn. 94; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Rn. 16). Vielmehr gelange § 8 Abs. 4 KStG a.F. (in Verbindung mit § 10a Satz 4 GewStG) als spezielle Regelung zu den Identitätsanforderungen zur Anwendung. Zum Zeitpunkt des Betriebsübergangs sei der Gewerbebetrieb durch die Klägerin als Körperschaft geführt worden. Die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG a.F. lägen jedoch mangels Zuführung von Betriebsvermögen nicht vor. Es fehle damit an einer gesetzlichen Grundlage, auf welche der Beklagte den Untergang des Verlustvortrags stützen könnte.

Im Übrigen sei das Merkmal der Unternehmensidentität aber auch zu bejahen. Der Klägerin könne die Fortführung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags der CD KG nur versagt werden, wenn die CD KG ihren verlustverursachenden Betrieb aufgegeben hätte, bevor ihr Vermögen der Klägerin angewachsen sei. Dies sei jedoch nicht der Fall, da der Vermögensübergang am 31. März 2003, spätestens am 30. April 2003, vollzogen worden sei und der Geschäftsbetrieb der CD KG, der erst am 3. Mai 2003 veräußert worden sei, zu beiden Zeitpunkten noch existiert habe. Mit der Verschmelzung der M Verwaltungs GmbH auf die Klägerin mit steuerlicher Wirkung zum 31. März 2003 habe die CD KG ertragsteuerlich nicht mehr fortbestanden, da sich die Komplementär- und Kommanditistenstellung in der Person der Klägerin vereinigt habe. Dadurch sei das Vermögen der CD KG der Klägerin angewachsen. Wenngleich das Umwandlungssteuerrecht keine rückwirkende Anwachsung einer Personengesellschaft kenne, unterliege die Anwachsung steuerlich derselben Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes – UmwStG – wie die Verschmelzung selbst, so dass die ertragsteuerliche Anwachsung zum 31. März 2003 die zwingende Folge der Verschmelzung sei (Breiteneicher, DStR 2004, 1405; Orth, DStR 2005, 1632). Auf das BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 (IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492) werde hingewiesen.

Selbst wenn man die Teilhabe der Anwachsung an der steuerlichen Rückwirkung ablehnen wolle, sei die Anwachsung jedenfalls mit dem Beschluss der Gesellschafterversammlung über den Austritt der M Verwaltungs GmbH am 30. April 2003 vollzogen worden. Die Anwachsung sei sofort wirksam geworden. Die Eintragung der liquidationslosen Beendigung der Gesellschaft im Handelsregister habe lediglich deklaratorische Bedeutung gehabt. Die CD KG habe nach dem 30. April 2003 zivilrechtlich und steuerrechtlich nicht mehr existiert. Die Auffassung des Beklagten, der Austrittsbeschluss vom 30. April 2003 sei bis zur Übertragung der Geschäftsanteile an der M Holding GmbH mit Vertrag vom 3. Mai 2003 schwebend unwirksam gewesen, da die Anteilseigner der M Holding GmbH den Beschluss nicht genehmigt hätten, sei rechtsirrig. Der Beklagte verkenne sowohl die Grenzen gesellschaftsrechtlicher Vertretungsbefugnis als auch die Zuständigkeitszuweisung des § 46 des GmbH-Gesetzes – GmbHG –. Zu unterscheiden sei zwischen dem rechtlichen Dürfen im Innenverhältnis (§ 37 Abs. 1 GmbHG) und der Wirksamkeit der Vertretung im Außenverhältnis. Die Zuständigkeitsverteilung des § 46 GmbH habe die Vertretungsmacht des Geschäftsführers T. in der Gesellschafterversammlung vom 30. April 2003 nicht beschränkt. § 46 GmbHG, wonach der Geschäftsführer nicht zur Wahrnehmung von Gesellschafter- und Anteilseignerrechten berufen sei, gelte nur für die Gesellschafter- und Anteilseignerrechte in der Gesellschaft, für die der Geschäftsführer handele. Die Norm schränke jedoch nicht die Rechte ein, die der Gesellschaft selbst aufgrund einer Beteiligung an einer anderen Gesellschaft zustünden. Die Stimmrechtsabgabe in Gesellschafterversammlungen von Tochtergesellschaften sei originäre Aufgabe des Geschäftsführers. Herr T. habe daher bei der Unterzeichnung des Gesellschafterbeschlusses als das zur Vertretung berufene Organ (§§ 35 ff. GmbHG) der M Verwaltungs GmbH sowie der Klägerin gehandelt. Im Hinblick auf § 37 Abs. 2 GmbHG sei es unbeachtlich, ob die mittelbaren Anteilseigner der Stimmabgabe zuvor zugestimmt hätten. Im Übrigen hätten diese am 6. November 2008 schriftlich bestätigt, dass Herr T. im Jahr 2003 freie Hand bei der Umstrukturierung der deutschen Konzerngesellschaften gehabt habe (Blatt 56 ff. der Gerichtsakte).

Selbst wenn man die Auffassung des Beklagten teilen und annehmen wollte, Herr T. habe für die Beschlussfassung der Zustimmung der Gesellschafterversammlungen der M Verwaltungs GmbH und der Klägerin bedurft, sei der Beschluss wirksam gewesen. Gesellschafterin der M Verwaltungs GmbH sei die Klägerin gewesen, Gesellschafterin der Klägerin die M Holding GmbH. Beide Gesellschaften seien von Herrn T. als Geschäftsführer vertreten worden, so dass er auch die Zustimmungserklärungen habe abgeben können. Diese hätten nicht der Schriftform bedurft. Entgegen der Auffassung des Beklagten handele es sich nicht um eine Änderung des Dienstvertrags, für welche die Schriftform vorgesehen sei.

Auch eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung der M Holding GmbH – bestehend aus der CD Logistics Holding Ltd. – habe es nicht bedurft, da die Anwachsung auf der Ebene ihrer Enkelgesellschaft aufgrund ihrer unveränderten mittelbaren Beteiligung für sie nicht von wesentlicher Bedeutung gewesen sei. Dass die Zustimmung der Konzernobergesellschaften (CD plc) vorgelegen habe, sei durch die entsprechenden Erklärungen (Blatt 56 ff. der Gerichtsakte) belegt worden. Dies ergebe sich zudem daraus, dass die CD plc bereits am 16. April 2003 durch Mitteilung am Kapitalmarkt (Blatt 83 f. der Gerichtsakte) kundgetan habe, sich von dem deutschen Teilkonzern trennen zu wollen.

Ferner habe auch der Betriebsübertragungsvertrag vom 3. Mai 2003 nicht zur Aufgabe des bei der Klägerin angewachsenen Gewerbebetriebs der CD KG geführt. Nach dem BFH-Urteil vom 17. März 2010 (IV R 41/07, BFHE 228, 381) liege keine (nicht gewerbesteuerbare) Betriebsveräußerung oder -aufgabe vor, wenn eine GmbH & Co. KG ihren Geschäftsbetrieb veräußere und damit ihre originär gewerbliche Tätigkeit einstelle, jedoch das Betriebsgrundstück zurückbehalte, an die Erwerberin vermiete und damit nur noch vermögensverwaltend tätig werde. Die persönliche Steuerpflicht der GmbH & Co. KG sei nicht weggefallen, weil sie eine einzige wesentliche Betriebsgrundlage aus dem bisherigen Gewerbebetrieb ohne Aufdeckung stiller Reserven fortgeführt habe. Die wirtschaftliche Betriebsidentität sei damit gewahrt. Übertragen auf den Streitfall bedeute dies, dass das gewerbesteuerliche Fortbestehen des Betriebs erst recht nicht in Abrede gestellt werden könne, weil die Klägerin statt einer wesentlichen Betriebsgrundlage eine Vielzahl wesentlicher Betriebsgrundlagen – zehn Speditionsgrundstücke (samt Betriebshöfen und Lagerhallen) sowie den gesamten Fuhrpark – zurückbehalten und an die P. verpachtet habe. Die Klägerin habe alle wesentlichen Betriebsgrundlagen ohne Aufdeckung stiller Reserven in ihrem Vermietungsbetrieb über den 31. Dezember 2003 hinaus – jedenfalls bis Juni 2006 – fortgeführt.

Schließlich sei der Betriebsübertragungsvertrag für die Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 2003 ohnehin ohne Bedeutung. Nach dem BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 (IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492) seien im Fall eines abweichenden Wirtschaftsjahres, das am 30. Juni 1996 ende, bei der Feststellung des vortragsfähigen Fehlbetrags nach § 10a GewStG auf das Ende des Erhebungszeitraums 1996 (§ 14 Abs. 2 Satz 2 GewStG a.F.) nur im Wirtschaftsjahr 1995/1996 eingetretene Wechsel im Kreis der mitunternehmerschaftlich beteiligten Gesellschafter zu berücksichtigen. Die Klägerin habe ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. April bis zum 31. März, so dass nach dem 1. April 2003 eingetretene Veränderungen für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 – und damit die Verlustfeststellung zum 31. Dezember 2003 – unbeachtlich seien.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid auf den 31. Dezember 2003 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 29. August 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. September 2009 dahingehend abzuändern, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust i.H.v. 70.620.138 EUR festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, Herr T. sei nur beschränkt autorisiertes Organ sowohl der Konzernobergesellschaft als auch der Konzernuntergesellschaften gewesen. Die Autorisierung des Geschäftsführers der Konzernobergesellschaft zur Stimmabgabe in Gesellschafterversammlungen der Konzernuntergesellschaften habe nur Geschäfte des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs umfasst. Hierzu hätten die strittigen Umwandlungsbeschlüsse jedoch nicht gehört, dafür hätte es einer schriftlichen Genehmigung der Gesellschafterversammlung der Teilkonzernobergesellschaft bedurft. Dies ergebe sich aus § 1 Nr. 1 des Anstellungsvertrags des Herrn T. (Blatt 41 ff. der Gerichtsakte). § 37 Abs. 2 GmbH sei – insbesondere im Hinblick auf das Gebot der objektiven Wortlautauslegung von Unternehmensverträgen (BFH-Urteil vom 28. November 2007 I R 94/06, BFHE 220, 51) – nicht anwendbar. Die Vorschrift werde durch die nach außen wirkende Beschränkung der Vertretungsmacht nach § 46 GmbHG überlagert. Die von Herrn T. gefassten Beschlüsse seien damit erst durch die schriftliche Genehmigung am 6. November 2008 (Blatt 56 ff. der Gerichtsakte) wirksam geworden. Vor diesem Hintergrund sei erst die Handelsregistereintragung am 27. Oktober 2003 rechtsbegründend gewesen und habe zur zivil- und steuerrechtlichen Wirksamkeit der Anwachsungen geführt. Zu diesem Zeitpunkt seien die angewachsenen bzw. verschmolzenen Gesellschaften jedoch allesamt bereits inaktiv gewesen. Damit sei die Voraussetzung der Unternehmensidentität nicht erfüllt. Es liege vielmehr ein Fall des § 2 Abs. 5 GewStG vor.

Weiterhin beruft sich der Beklagte darauf, dass die Klägerin den Gewerbebetrieb der CD KG bis zum 3. Mai bzw. 24. Juni 2003 unverändert fortgeführt habe, so dass die sachliche Steuerpflicht des Gewerbebetriebs der CD KG fortbestanden habe. Dies habe zur Konsequenz, dass §§ 2 Abs. 5 und 10a GewStG anzuwenden seien. Seit dem 3. Mai bzw. 24. Juni 2003 werde der bisherige Gewerbebetrieb der CD KG in dem Unternehmen der Klägerin jedoch nur noch erheblich verändert fortgeführt. Die Klägerin habe den verlustverursachenden operativen Geschäftsteilbetrieb auf die P. übertragen. Darin liege eine Aufgabe des fortgeführten verlustverursachenden Gewerbebetriebs der CD KG im Sinne des § 2 Abs. 5 GewStG. Daran ändere die Zurückbehaltung von Immobilien nichts, denn nicht die Immobilien, sondern der operative Geschäftsbetrieb habe den Verlust verursacht. Daher bestehe die sachliche Steuerpflicht des Gewerbebetriebs der CD KG ab diesem Zeitpunkt nicht mehr fort. Der fortbestehende verlustverursachende Gewerbebetrieb sei auf die P. übertragen worden.

Schließlich werde das BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 (IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492) von der Klägerin fehlinterpretiert. Bei einer allein möglichen Verlustfeststellung auf den 31. Dezember seien im Fall eines abweichenden Wirtschaftsjahres auch die tatsächlichen und personellen Änderungen zu berücksichtigen, die zwischen dem Bilanzstichtag und dem 31. Dezember eingetreten seien. Dies sei erforderlich, weil eine gesonderte Verlustfeststellung nach § 10a GewStG in Bestandskraft erwachse und Bindungswirkung für die Folgejahre entfalte (Urteil des FG Baden-Württemberg vom 15. Dezember 2005 3 K 284/01, EFG 2006, 761) und die Finanzverwaltung nicht vorsätzlich inhaltlich unzutreffende Feststellungsbescheide erlassen dürfe.

Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, insbesondere die Sitzungsniederschriften vom 4. August und 28. Oktober 2010, und der beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der Bescheid auf den 31. Dezember 2003 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 29. August 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. September 2009 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit der festgestellte Gewerbeverlust den Betrag von 70.620.138 EUR unterschreitet (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der FinanzgerichtsordnungFGO –).

I. Gemäß § 10a Satz 1 GewStG in der im Streitjahr gültigen Fassung – a.F. – wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Nach § 10a Satz 2 GewStG a.F. ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen. Im Fall des § 2 Abs. 5 GewStG kann der andere Unternehmer den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um die Fehlbeträge kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags des übergegangenen Unternehmens ergeben haben (§ 10a Satz 3 GewStG a.F.). § 2 Abs. 5 GewStG regelt, dass der Gewerbebetrieb im Fall des Betriebsübergangs im Ganzen auf einen anderen Unternehmer als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt und – wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird – durch den anderen Unternehmer neu gegründet gilt. Schließlich ist § 8 Abs. 4 KStG a.F. gemäß § 10a Satz 4 GewStG a.F. entsprechend anzuwenden.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt die Inanspruchnahme des Verlustabzugs sowohl Unternehmensidentität als auch Unternehmeridentität voraus (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492; von Twickel, in: Blümich, GewStG, § 10a Rn. 56). Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten hat. Er muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, m.w.N.). Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur in eigener Person (d.h. originär) gewerbliche Einkünfte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt. Unerheblich hierfür ist nicht nur, ob das Ausscheiden auf einem Austritt des Gesellschafters mit der Folge der Anwachsung (§ 738 BGB) oder auf einer Anteilsübertragung beruht (BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Darüber hinaus ist für das Vorliegen eines partiellen (Mit)Unternehmerwechsels und damit für die anteilige Kürzung des Fehlbetrags nach § 10a GewStG ohne Bedeutung, ob der bisherige Gesellschafter auf der Grundlage eines entgeltlichen Rechtsgeschäfts aus der Gesellschaft ausscheidet oder ob der Anteil – wie beispielsweise bei vorweggenommener Erbfolge oder im Erbfall – unentgeltlich übergeht (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1993 VIII R 160/86, BFHE 173, 371, BStBl II 1994, 331; vom 14. Dezember 1989 IV R 117/88, BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436).

Das aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer abgeleitete Merkmal der Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb derselbe sein muss wie der Betrieb, der den Verlust erwirtschaftet hat. Beurteilungsmaßstab ist der sachliche, insbesondere wirtschaftliche, organisatorische und finanzielle Zusammenhang zwischen den Tätigkeiten im Verlustentstehungs- und Abzugsjahr (BFH-Urteile vom 19. Dezember 1984 I R 165/80, BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403; vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764). Beim Übergang eines Unternehmens liegt Unternehmensidentität vor, wenn der Erwerber das übergehende Unternehmen fortführt. Weder beim Verkauf des Unternehmens noch bei der Anwachsung ist dabei erforderlich, dass das übergehende Unternehmen vom Erwerber als Teilbetrieb fortgeführt wird oder dass es dem neuen Gesamtbetrieb das Gepräge gibt (BFH-Urteile vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764; vom 16. April 2002 VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81).

II. In Anwendung dieser Grundsätze ist der vortragsfähige Gewerbeverlust in der von der Klägerin begehrten Höhe festzustellen. Die erforderliche Unternehmens- und Unternehmeridentität ist – entgegen der Auffassung des Beklagten – zu bejahen.

1. Durchgreifende Bedenken gegen das Vorliegen der Unternehmeridentität bestehen nicht. Beim Übergang des ganzen Gewerbebetriebs von einer Personengesellschaft auf einen Gesellschafter liegt insoweit kein Unternehmerwechsel vor, als der Gesellschafter vorher an der Gesellschaft beteiligt war (BFH-Urteile vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, BFHE 171, 246; vom 19. Dezember 1984 I R 165/80, BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403, zu einer GmbH als übernehmender Gesellschafterin). Dies gilt auch für das sog. Anwachsungsmodell, d.h. die Verschmelzung der beiden letzten Gesellschafter einer Personengesellschaft mit der Folge der Anwachsung der Personengesellschaft bei der Übernehmerin (Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 74). Für die Frage des Umfangs der Beteiligung des Gesellschafters kommt es auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel an (von Twickel, in: Blümich, GewStG, § 10a Rn. 83). Im Hinblick darauf, dass die Klägerin bereits vor der Umstrukturierung zu 100 % an der CD KG beteiligt war, hat die Umstrukturierung nicht zu einem schädlichen Unternehmerwechsel geführt.

2. Die Voraussetzung der Unternehmensidentität ist ebenfalls erfüllt.

a) Das Vermögen der CD KG ist der Klägerin am 31. März 2003 angewachsen. Damit hat sie den Gewerbebetrieb der CD KG zunächst unverändert fortgeführt.

aa) Wenngleich das Kriterium der Unternehmensidentität für Körperschaften grundsätzlich keine Bedeutung hat (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 I R 318-319/08, BFHE 148, 158, BStBl II 1987, 310; von Twickel, in: Blümich, GewStG, § 10a Rn. 95), so gilt es – entgegen der Auffassung der Klägerin – doch im Fall des Übergangs eines gewerblichen Unternehmens auf eine Körperschaft, z.B. im Fall der Anwachsung (vgl. Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 36). Diese Grundsätze sind auch im Streitfall anzuwenden. Die Unternehmensidentität muss im Zeitpunkt der Anwachsung gegeben sein.

bb) Die M Verwaltungs GmbH ist mit steuerlicher Wirkung zum 31. März 2003 auf die Klägerin verschmolzen worden (§§ 11 ff. UmwStG 1995). Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995). Dies hat zur Konsequenz, dass die M Verwaltungs GmbH mit Ablauf des 31. März 2003 steuerlich nicht mehr fortbestanden hat und die Klägerin als einzige Gesellschafterin der CD KG verblieben ist. Nach dem BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 (IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492) und der herrschenden Literatur (vgl. nur Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG Rn. 35; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rn. 32) hat die Fiktion des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 in den Fällen der Anteilsvereinigung zur Folge, dass die Personengesellschaft rückwirkend erlischt, d.h. dass die (beschränkte) ertragsteuerliche Rechtsfähigkeit der Mitunternehmerschaft rückwirkend wegfällt, und dass das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft dem eigenen Vermögenskreis des Alleinunternehmers zugewiesen wird. Der anwachsungsbedingte Vermögensübergang ist ein Reflex des verschmelzungsbedingten Vermögensübergangs und nimmt daher an der Rückwirkung teil (vgl. Breiteneicher, DStR 2004, 1405, 1406; Orth, DStR 2005, 1629, 1632). Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an. Damit ist das Vermögen der CD KG der Klägerin steuerrechtlich am 31. März 2010 angewachsen.

cc) Vor dem Hintergrund obiger Ausführungen zur Verschmelzung der M Verwaltungs GmbH auf die Klägerin und der damit einhergehenden steuerrechtlichen Beendigung der CD KG zum 31. März 2003 ist der Austritt der M Verwaltungs GmbH aus der CD KG durch Gesellschafterbeschluss vom 30. April 2003 steuerlich "ins Leere gegangen". Auf die Wirksamkeit des Gesellschafterbeschlusses kommt es daher nicht an. Der Beklagte geht allerdings fehl in der Annahme, der Austrittsbeschluss sei (schwebend) unwirksam gewesen, da Herr T. die Gesellschafterinnen der CD KG – die M Verwaltungs GmbH und die Klägerin – nicht wirksam habe vertreten können. Zum einen war der Geschäftsführer in seiner Geschäftsführungsbefugnis nicht beschränkt. Eine Beschränkung ergab sich – entgegen der Auffassung des Beklagten – insbesondere nicht aus § 1 Nr. 1 des Dienstvertrags (Blatt 41 ff. der Gerichtsakte), der allein das Dienstverhältnis zwischen der Klägerin (ehemals AB Holding GmbH) und Herrn T. betrifft. Aber selbst wenn entsprechende Regelungen in den übrigen Dienstverträgen enthalten gewesen sein sollten, ist zu beachten, dass die Vertretung der Gesellschaft in Gesellschafterversammlungen von Tochtergesellschaften nicht unter den Begriff der über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb der Gesellschaft hinausgehenden Rechtsgeschäfte fällt. Die Vertretungsmacht des Geschäftsführers umfasst auch die Wahrnehmung der Gesellschafterrechte der GmbH in Beteiligungsgesellschaften (Fuhrmann, in: GmbH-Handbuch, Tz. I 2307).

Des Weiteren hätte eine Beschränkung der Geschäftsführungsbefugnis der Wirksamkeit des Austrittsbeschlusses nicht entgegengestanden. Gemäß § 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG wird die GmbH durch ihren Geschäftsführer vertreten. Auf das Bestehen eventueller Beschränkungen der Geschäftsführungsbefugnis kommt es nicht an. Nach § 37 Abs. 1 GmbHG sind die Geschäftsführer zwar der Gesellschaft gegenüber verpflichtet, die Beschränkungen einzuhalten, welche für den Umfang ihrer Befugnis, die Gesellschaft zu vertreten, durch den Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschlüsse festgesetzt sind. Gegen dritte Personen hat eine Beschränkung der Befugnis der Geschäftsführer, die Gesellschaft zu vertreten, allerdings keine rechtliche Wirkung (§ 37 Abs. 2 Satz 1 GmbHG). Damit wäre das Gesellschaftsvermögen der CD KG – die vorrangige Verschmelzung der M Verwaltungs GmbH auf die Klägerin hinweggedacht – der Klägerin zum 30. April 2003 gemäß § 738 BGB in Verbindung mit §§ 105 Abs. 3 und 162 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs – HGB – angewachsen.

b) Der Unternehmensidentität steht nicht entgegen, dass der laufende Geschäftsbetrieb der CD KG am 3. Mai 2003 von der Klägerin veräußert worden ist.

aa) Dagegen spricht bereits, dass der Gewerbebetrieb der CD KG mit Ablauf des 31. März 2003 der Klägerin zuzurechnen war und das Erfordernis der Unternehmensidentität für Körperschaften nicht gilt (s.o.). Die Voraussetzungen der Spezialregelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. (in Verbindung mit § 10a Satz 4 a.F. GewStG) sind – dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig – nicht erfüllt.

bb) Eine Rechtsgrundlage dafür, eine weitere Fortführung des angewachsenen Betriebs zu verlangen, ist zudem nicht ersichtlich. Zwar wird in der Literatur die Auffassung vertreten, die vom BFH geforderte tatsächliche Fortführung des übergegangenen Betriebs bedeute für die Anwachsung, dass es nicht ausreiche, wenn das übergehende Unternehmen im Zeitpunkt der Anwachsung aufgrund des Übergangs sämtlicher Aktiva und Passiva unverändert bestehen bleibe. Vielmehr seien noch nicht verbrauchte Fehlbeträge mangels Unternehmensidentität nicht mehr nutzbar, wenn das übergegangene Unternehmen nach der Anwachsung eingestellt werde oder nicht mehr fortgeführt werden könne. Dies gelte auch dann, wenn das Verlustunternehmen auf eine Kapitalgesellschaft übergegangen sei (Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 36). Der erkennende Senat folgt dieser Auffassung indes nicht. Sie lässt sich weder aus dem Gesetz ableiten noch ist sie der BFH-Rechtsprechung zu entnehmen. Zudem ist völlig unklar, wie lange der Betrieb fortgeführt werden muss, um auf der Grundlage dieser Auffassung noch von einer Unternehmensidentität ausgehen zu können. Aus der Sicht des Senats reicht es aus Gründen der Rechtssicherheit aus, dass das übergehende Unternehmen im Zeitpunkt der Anwachsung aufgrund des Übergangs sämtlicher Aktiva und Passiva unverändert bestehen bleibt.

cc) Darüber hinaus ist zu beachten, dass die Klägerin zwar den Kundenstamm und das Aktivvermögen der CD KG an die P. veräußert hat, nicht aber die Grundstücke und Gebäude sowie die Fahrzeugflotte. Diese Betriebsgrundlagen sind der Erwerberin miet- bzw. pachtweise zur Verfügung gestellt worden. Dadurch ist es nicht zu einer Veräußerung oder Aufgabe des gewerblichen Betriebs der CD KG gekommen. Die Klägerin hat in diesem Zusammenhang zu Recht auf das BFH-Urteil vom 17. März 2010 (IV R 41/07, BFHE 228, 381) verwiesen. Danach ist von einer Betriebsaufgabe nur dann auszugehen, wenn als Folge der Veräußerung bzw. Aufgabe die persönliche Steuerpflicht des Betriebsinhabers weggefallen ist. Dies sei regelmäßig zu verneinen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit hohen stillen Reserven, ohne Realsierung dieser Reserven in einen neuen Betrieb überführt würden. Dementsprechend sei der Gewinn aus einer Teilbetriebsveräußerung der Gewerbesteuer zu unterwerfen, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage (Betriebsgrundstück) zurückbehalten und in dem Betriebsvermögen des fortbestehenden (Teil-)Betriebs fortgeführt werde. Dies gelte ungeachtet der Frage, ob eine originär gewerbliche Tätigkeit oder ein Gewerbebetrieb nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG – anzunehmen sei, auch für Gesellschaften in der Rechtsform der GmbH & Co. KG. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an (gl.A. Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 2 Rn. 433). Dementsprechend ist es auch im Streitfall im Hinblick auf den Gewerbebetrieb der CD KG nicht zu einer Betriebsaufgabe gekommen, da die Klägerin sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen – gegen die funktionale Wesentlichkeit der Grundstücke (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 IV R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804) sowie des Fuhrparks bestehen keine Bedenken – zurückbehalten und vermietet hat und auf diese Weise weiterhin gewerblich tätig geworden ist. Das damit im Hinblick auf den Betrieb der CD KG ein Übergang von der originär gewerblichen Tätigkeit zur vermögensverwaltenden Tätigkeit verbunden ist, stellt sich als nicht schädlich dar. Ebenso wie die Klägerin als Kapitalgesellschaft von Gesetzes wegen (§ 2 Abs. 2 GewStG) einen Gewerbebetrieb unterhält, hätte die CD KG als gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) unverändert gewerbliche Einkünfte erzielt, wenn ihr der Betrieb weiterhin zuzurechnen gewesen wäre. Ein Wegfall der Steuerpflicht ist mit dem Übergang zur vermögensverwaltenden Tätigkeit nicht verbunden.

dd) Schließlich ist mit der Klägerin davon auszugehen, dass eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse, die für die Beurteilung der Unternehmer- und Unternehmensidentität von Bedeutung sind, nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres 2002/2003 am 31. März 2003 für die Verlustfeststellung zum 31. Dezember 2003 ohnehin keine Bedeutung hat.

Nach dem BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 (IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492) kann im Fall eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres im Rahmen der Feststellung des vortragsfähigen Fehlbetrags nach § 10a GewStG, die auf das Ende des Erhebungszeitraums vorzunehmen ist, nur eine im betreffenden Wirtschaftsjahr eingetretene Änderung der für die Unternehmer- und Unternehmensidentität bedeutsamen Umstände berücksichtigt werden. Zur Begründung hat der BFH auf die Regelungen in § 7 Satz 1 GewStG in Verbindung mit § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG sowie § 10 Abs. 2 GewStG abgestellt (ähnlich Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Rn. 4: "Die sachlichen und persönlichen Voraussetzungen für den Verlustabzug müssen bis zum bzw. am Ende des Erhebungszeitraums bzw. des Wirtschaftsjahres vorliegen, mit dessen Gewerbeertrag der Verlust verrechnet werden soll."). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Für diese Ansicht spricht vor allem der dadurch bewirkte Gleichlauf zwischen dem fiktiven Bezug des Gewerbeertrags in dem Erhebungszeitraum, in dem das abweichende Wirtschaftsjahr endet, und der Verlustfeststellung auf den 31. Dezember dieses Jahres.

Der vom Beklagten zitierten Entscheidung des FG Baden-Württemberg vom 15. Dezember 2005 (3 K 284/01, EFG 2006, 761), wonach der im Laufe eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs (im Streitfall: 1. März bis 28. Februar) eintretende Verlust der wirtschaftlichen Identität einer Körperschaft im Sinne des § 8 Abs. 4 KStG a.F. (im Streitfall: 9. Juni 1997) bereits bei der Verlustfeststellung zum 31. Dezember dieses Jahres (im Streitfall: 31. Dezember 1997) zu berücksichtigen sein soll, ist nicht zu folgen. Die Argumentation des FG Baden-Württemberg, mangels abweichender gesetzlicher Regelung folge aus dem Rechtsgedanken des § 38 der AbgabenordnungAO –, dass bei der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember alle bis zu diesem Zeitpunkt verwirklichten Sachverhalte zu berücksichtigen seien, hält der erkennende Senat für nicht überzeugend. Er vermag auch die seitens des Beklagten in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten praktischen Probleme nicht zu erkennen.

Im Streitfall gilt der Gewerbeertrag des Wirtschaftsjahres 2002/2003 als im Erhebungszeitraum 2003 bezogen (§ 10 Abs. 2 GewStG). Im Rahmen der Feststellung des vortragsfähigen Fehlbetrags auf den 31. Dezember 2003 können daher nur solche Umstände berücksichtigt werden, die bis zum 31. März 2003 verwirklicht worden sind. Die am 3. Mai 2003 vorgenommenen Transaktionen fallen nicht darunter.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Revisionsgründe des § 115 Abs. 2 FGO einschlägig ist. Zwar dürfte die Reichweite der Verlustfeststellung zum 31. Dezember des Erhebungszeitraums im Fall eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres – isoliert betrachtet – von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO sein (ebenso FG Baden-Württemberg vom 15. Dezember 2005 (3 K 284/01, EFG 2006, 761), diese Frage war im Streitfall im Hinblick auf den fehlenden Wegfall der Unternehmensidentität jedoch nicht streiterheblich.