FG Baden-Württemberg - Urteil vom 04.11.1999
8 K 303/95
Normen:
UmwStG 1977 § 5 Abs. 4 ; UmwStG 1977 § 11 Abs. 1 ; UmwStG § 1 Abs. 1 ; UmwStG 1977 § 4, UmwStG 1977 § 6 Abs. 3 ; EStG § 17 Abs. 4, EStG § 5 ;
Fundstellen:
EFG 2000, 882

Übernahmeverlust bei verschmelzender Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf ein Einzelunternehmen; Anteile an Kapitalgesellschaft als notwendiges Betriebsvermögen bei einem Einzelunternehmen

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 04.11.1999 - Aktenzeichen 8 K 303/95

DRsp Nr. 2001/1386

Übernahmeverlust bei verschmelzender Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf ein Einzelunternehmen; Anteile an Kapitalgesellschaft als notwendiges Betriebsvermögen bei einem Einzelunternehmen

1. Zur Auflösung einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG gehört auch die Umwandlung der Kapitalgesellschaft auf ein Einzelunternehmen nach dem UmwStG. In einem solchen Fall gehen die Vorschriften des UmwStG als Spezialvorschriften der allgemeinen Regelung in § 17 EStG vor. An die Stelle einer Besteuerung nach § 17 EStG treten bei einer verschmelzenden Umwandlung die §§ 4, 5 UmwStG 1977. Danach bleibt ein im Zuge einer verschmelzenden Umwandlung sich ergebender Übernahmeverlust unberücksichtigt. 2. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind bei einem Einzelunternehmen dann dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen, wenn ihre Anschaffung betrieblich veranlasst ist, d.h. wenn die Beteiligung nach ihrer Art. und nach der tatsächlichen Betriebsführung besonderes Gewicht für die Betriebsführung hat und der Stärkung der unternehmerischen Position dient. Normale Geschäftsbeziehungen zwischen den Unternehmen als Lieferanten, Abnehmer, Kreditgeber, Schuldner, Bürge, Verpächter oder Pächter einzelner Wirtschaftsgüter oder die organisatorische oder finanzielle Unterstützung oder Zusammenarbeit reichen in der Regel nicht aus, um ohne Buchung notwendiges Betriebsvermögen anzunehmen, auch nicht Branchengleichheit der Unternehmen.

Normenkette:

UmwStG 1977 § 5 Abs. 4 ; UmwStG 1977 § 11 Abs. 1 ; UmwStG § 1 Abs. 1 ; UmwStG 1977 § 4, UmwStG 1977 § 6 Abs. 3 ; EStG § 17 Abs. 4, EStG § 5 ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob eine gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer (ESt) auf den 31. Dezember 1990 durchzuführen war.

Der Kläger (Kl) betreibt als freiberuflich Tätiger ein Institut für ... Daneben war er bis zum 31. Oktober 1988 alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer ...

Am 14. Dezember 1988 wurde notariell beurkundet,

daß die ... zum 31. Oktober 1988 nach den Bestimmungen des Umwandlungsgesetzes vom 6. November 1969 durch Übertragung des Vermögens mit Schulden ohne Abwicklung auf den Kl als alleinigen Gesellschafter umgewandelt wird.

Unternehmensgegenstand der ... war der Betrieb eines... aller Art. sowie ... in den genannten Bereichen.

Die Anteile des Kl an der ... waren in den Bilanzen des ... nicht als Betriebsvermögen (BV) erfaßt.

Aufgrund der Umwandlung der ... auf den Kl als Einzelunternehmer in dem ... machte der Kl im Jahre 1988 bei der Gewinnermittlung für das ... einen Verlust von ... DM als außerordentlichen Aufwand geltend. Den Verlust ermittelte er wie folgt:

Verlustvortrag bei der ... zum 1. Januar 1988

... DM

+ Fehlbetrag bei der ... zum 31. Oktober 1988

... DM

... DM

- Umwandlungsmehrwert beim Anlagevermögen der...

... DM

... DM

- Einlage GmbH-Anteile

... DM

... DM.

Nach Abzug dieses Verlustes erklärte der Kl für das ... noch einen Gewinn von ... DM im Jahr 1988.

Der Beklagte (Bekl) lehnte einen Abzug des geltend gemachten Verlustes bei der Gewinnermittlung für das ... ab, weil die Anfeile an der ... nach den Bestimmungen des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1977) in §§ 5 Abs. 5 und 6 lediglich mit dem Teilwert und nicht mit den Anschaffungskosten bemessen und demgemäß die bei der ... bis zur Übernahme durch das ... aufgelaufenen Verluste bei dem ... nicht berücksichtigt werden könnten.

In dem danach für das Jahr 1988 ergangenen ESt-Bescheid belief sich das zu versteuernde Einkommen vor Abzug der Kinderfreibeträge auf ... DM.

Bei der ESt-Veranlagung für das Jahr 1990 ergab sich beim Gesamtbetrag der Einkünfte ein Verlust von ... DM, den der Bekl

1988

...

1989

...

zurücktrug. Dadurch entfiel sowohl für das Jahr 1988 als auch für das Jahr 1989 die ESt. Wegen der danach fehlenden Beschwer wurde eine vom Kl für das Jahr 1988 nach einem erfolglosen Einspruch erhobene Klage zurückgenommen.

Ein Antrag des Kl auf den 31. Dezember 1990, einen bei der ESt verbleibenden Verlustabzug nach § 10d Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von ... DM gesondert festzustellen, lehnte der Bekl ab. Hiergegen wendet sich nach einem erfolglosem Einspruch die vorliegende Klage.

Der Kl beantragt,

unter Aufhebung der ablehnenden Bescheids vom 6. Oktober 1993 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 10. November 1995 einen Verlustabzug zum 31. Dezember 1990 von ... DM festzustellen.

Zur Begründung trägt er vor,

der durch die verschmelzende Umwandlung der ... auf das Einzelunternehmen ... entstehende Verlust sei im Jahr 1988 zu berücksichtigen gewesen. Werde der Verlust berücksichtigt, vermindere sich der Verlustrücktrag aus dem Jahr 1990 entsprechend, so daß im Jahr 1990 noch ein festzustellender Vertust nach § 10d EStG verbleibe.

Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft durch Vermögensübertragung auf einen Einzelunternehmer sei als Auflösung der Gesellschaft nach § 17 Abs. 4 EStG zu behandeln. Der Vertust aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung sei deshalb als Vertust aus Gewerbebetrieb nach § 17 Abs. 1 EStG absetzbar.

Der Gesetzgeber habe mit den Vorschriften des UmwStG 1977 nicht beabsichtigt, Verluste aus wesentlichen Beteiligungen vom Abzug auszuschließen, sondern allenfalls die Versteuerung auf einen späteren Zeitpunkt verlagern wollen.

Bei der Ermittlung des Ergebnisses aus dem Vermögensübergang im Zuge der verschmelzenden Umwandlung sei bei dem Wert der Anteile an der ... nicht vom Teilwert, sondern von einem nach einer Teilwertabschreibung gegebenen Ansatz auszugehen gewesen.

Die Beteiligung an der ... habe bei seinem Einzelunternehmer ... dem notwendigen BV zugehört, denn er sei Alleingeschäftsführer der ... gewesen und habe der ... Büro- und Geschäftsräume entgeltlich überlassen. Bei Bedarf habe die ... auch technische Leistungen des Einzelunternehmens ... in Anspruch genommen. Dem eingetretenen Wertverfall der Anteile an der ... sei durch Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG Rechnung zu tragen gewesen.

Der Bekl stellt den Antrag,

die Klage abzuweisen.

Er führt aus,

durch die Bestimmung in § 6 Abs. 3 Satz 3 UmwStG 1977 werde die Vorschrift des § 17 EStG bei Umwandlungen ausgeschlossen. Die verschmelzende Umwandlung sei demgemäß nach den Bestimmungen im UmwStG 1977 zu beurteilen. Danach wurden gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG 1977 Anteile an der übertragenden Körperschaft, die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag zu dem Privatvermögen eines Gesellschafters des übernehmenden Einzelunternehmens gehört hätten, für die Ermittlung des Ergebnisses aus dem Vermögensübergang im Rahmen der verschmelzenden Umwandlung als an diesem Stichtag mit dem Teilwert in das BV des Einzelunternehmens als eingelegt gelten.

Die Anteile des Kl an der ... seien aber weder notwendiges BV seines Einzelunternehmens ... gewesen, noch seien sie bei dem Einzelunternehmen ... als gewillkürtes BV gebucht gewesen. Die Anteile des Kl an der ... seien daher im Privatvermögen gehalten worden.

Notwendiges BV liege dann vor, wenn das betreffende Wirtschaftsgut (WG) objektiv erkennbar zum Einsatz im Betrieb bestimmt sei. Dem WG müsse eine sichere, nicht unwesentliche Funktion im Rahmen der Betriebsführung zukommen. Aus der Anmietung von Büro- und Geschäftsräumen des Kl und der Alleingeschäftsführung des Kl bei der ... sowie der gelegentlichen Inanspruchnahme technischer Leistungen des Einzelunternehmens durch die ... lasse sich jedoch keine wesentliche Funktion der Anteile an der ... für das Einzelunternehmen ... ableiten.

Beide Beteiligten haben nach einer durchgeführten mündlichen Verhandlung, die vertagt wurde, für das weitere Verfahren einer Entscheidung ohne nochmalige mündliche Verhandlung zugestimmt (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

Nach § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG ist der am Schluß eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustabzug gesondert festzustellen.

Bei der ESt-Veranlagung für das streitige Jahr 1990 verblieb kein festzustellender Verlust mehr, weil die bis zu der verschmelzenden Umwandlung bei der ... aufgelaufenen Verluste als Übernahmeverlust nach § 5 Abs. 4 UmwStG 1977 i.V.m. § 11 Abs. 1 UmwStG 1977 beim Kl als Einzelunternehmer nicht zu berücksichtigen waren und demgemäß zum Ausgleich des positiven Ertrags der zu versteuernden Einkünfte, im Jahr 1988 ein Teil des Verlustes aus der ESt-Veranlagung des Jahres 1990 in das Jahr 1988 zurückzutragen war. Nach einem weiteren Rücktrag aus dem Verlust der ESt-Veranlagung 1990 in das Jahr 1989 war der Verlust vollständig verbraucht.

Die verschmelzende Umwandlung (§ 1 Abs. 1 UmwStG 1977) unterlag den Bestimmungen des UmwStG.

Nach § 17 Abs. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter den weiter genannten Voraussetzungen nicht nur Veräußerungsgewinne, sondern auch Veräußerungsverluste. Die gilt auch für Verluste, die bei der Auflösung einer Gesellschaft gemäß § 17 Abs. 4 EStG entstehen. Zur Auflösung einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG gehört auch die Umwandlung der Kapitalgesellschaft auf ein Einzelunternehmen nach dem UmwStG. Wie insbesondere die Bestimmung des § 6 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1977 zeigt, gehen jedoch die Vorschriften des UmwStG als Spezialvorschriften der allgemeinen Regelung in § 17 EStG vor. An die Stelle einer Besteuerung nach § 17 EStG treten daher bei einer verschmelzenden Umwandlung die §§ 4, 5 UmwStG 1977 (Schmidt-Weber-Grellet, Kommentar zum EStG. 18. Aufl. § 17 Rz. 114).

Nach § 5 Abs. 4 UmwStG 1977 bleibt ein im Zuge einer verschmelzender Umwandlung sich ergebender Übernahmeverlust unberücksichtigt

Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1977 ist der Übernahmeverlust der infolge des Vermögensübergangs nach § 1 Abs. 1 UmwStG sich ergebende Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen WG zu übernehmen sind und dem Buchwert der Anteile an der übertragenen Körperschaft.

§ 5 Abs. 1 UmwStG 1977 schreibt die Wertverknüpfung zwischen den in der Umwandlungsbilanz der Kapitalgesellschaft und den in der Übernahmebilanz des Einzelunternehmens ausgewiesenen WG vor.

Bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses ist keine Begrenzung des übergehenden Vermögens auf 0 DM vorgesehen. Demgemäß ist auch ein negativer Buchwert, wie ein negatives Kapitalkonto z. B., in die Ermittlung des Übernahmeverlustes einzubeziehen. Ein Negativvermögen führt daher zu einem entsprechend höheren Übernahmeverlust.

Der Wert der übergegangenen WG ist gemäß § 3 Satz 1 UmwStG 1977 mit dem Teilwert anzusetzen. Der Buchwert der Anteile ist nach § 5 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 1977 der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerrechtlichen Vorschriften zu bemessen sind. Wie die Einlage eines Anteils an einer GmbH, an der der Gesellschafter wesentlich beteiligt ist, zu bewerten ist, regelt § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Die Einlage ist hiernach mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert unter die Anschaffungskosten gesunken, ist demgemäß allein vom Teilwert auszugehen.

Hieran ändert auch nichts, daß eine im Verhältnis von § 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG zu § 17 EStG bestehende planwidrige Gesetzeslücke in der Weise zu schließen ist, daß anstelle des niedrigeren Teilwerts die höheren ursprünglichen Anschaffungskosten anzusetzen sind und damit der nach § 17 EStG realisierbare Wertverlust nicht durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts verloren geht (Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 25/94, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1996, 684). Denn nach der Bestimmung in § 6 Abs. 3 Satz 3 UmwStG 1977 ist § 17 EStG nicht anzuwenden. Diese Regelung ist eindeutig und läßt nach ihrem Wortlaut keine Einschränkung zu (BFH-Urteil vom 19. Oktober 1998 VIII R 58/95, BStBl II 1999, 298 und Finanzgericht -FG- Benin, Urteil vom 13. Juni 1995 VII 473/92, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1996, 768). Die zwingende Bewertungsvorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG führt damit dazu, daß Wertminderungen der Anteile sich nicht gewinnmindernd auswirken.

Anteile an einer übertragenden Kapitalgesellschaft, die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag zu dem Privatvermögen eines Gesellschafters des übernehmenden Einzelunternehmens gehört haben, gelten für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das BV des Einzelunternehmens eingelegt (§ 6 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1977).

Als Privatvermögen eines Einzelunternehmens sind Anteile an einer übertragenen Kapitalgesellschaft zu behandeln, wenn sie nicht notwendiges BV des Einzelunternehmens bilden oder beim Einzelunternehmen als gewillkürtes BV erfaßt sind.

Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind bei einem Einzelunternehmen dann dem notwendigen BV zuzurechnen, wenn ihre Anschaffung betrieblich veranlaßt ist, d. h. wenn die Beteiligung nach ihrer Art. und nach der tatsächlichen Betriebsführung besonderes Gewicht für die Betriebsführung hat und der Stärkung der unternehmerischen Position dient. Normale Geschäftsbeziehungen zwischen den Unternehmen als Lieferanten, Abnehmer, Kreditgeber, Schuldner. Bürge, Verpächter oder Pächter einzelner WG oder die organisatorische oder finanzielle Unterstützung oder Zusammenarbeit (z. B. gemeinsamer Bürobetrieb) reichen in der Regel nicht aus, um ohne Buchung notwendiges BV anzunehmen, auch nicht Branchengleichheit der Unternehmen (Schmidt-Heinicke, Kommentar zum EStG, 18. Aufl., § 4 Rz. 252).

Im Streitfall belief sich das Negativvermögen der ... zum Umwandlungsstichtag auf ... DM. In Höhe dieses Betrages bestand damit ein nach § 5 Abs. 4 UmwStG 1977 nicht berücksichtigungsfähiger Übernahmeverlust.

Ob sich darüber hinaus aus dem Ansatz der Anteile des Kl an der ... bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses ein höherer Übernahmeverlust ergeben würde, konnte dahingestellt bleiben. Denn der Kl hat seinem Klageantrag auf die Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes von ... DM begrenzt. Das Gericht war demgemäß bei seiner Entscheidung an die Höhe dieses Betrags gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO gebunden und konnte hierüber nicht hinausgehen.

Abgesehen hiervon wären jedoch die Anteile des Kl an der ... bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses mit dem Teilwert und damit mit 0 DM zu bemessen gewesen. Die Höhe des Übernahmeverlustes hätte sich demgemäß nicht verändert.

Im Streitfall waren die Anteile des Kl an der ... nicht dem notwendigen BV bei seinem Einzelunternehmen ... zuzurechnen, da die Anteile weder nach ihrer Art. noch nach der tatsächlichen Betriebsführung besonderes Gewicht für die Betriebsführung des Einzelunternehmens ... hatten und auch nicht der Stärkung der unternehmerischen Position dienten. Zwar befaßten sich beide Unternehmen u. a. mit der ... Die ... vollzog sich jedoch nach anderen Maßstäben, als die Prüfung von ... In den anderen Arbeitsgebieten unterschieden sich die beiden Unternehmen in Form der ... bei dem ... und der ... wesentlich voneinander. Der Umfang der Geschäftstätigkeit des ... in den der verschmelzenden Umwandlung vorausgegangen

Umsätzen von DM

Gewinnen von DM

1986

...

...

1987

...

...

und einem Anlagevermögen ohne Grundstücke und Gebäude zum 31. Dezember 1987 von ... DM läßt auch den eigenständigen Charakter des ... erkennen und macht deutlich, daß das ... zur Stärkung der unternehmerischen Position nicht auf die ... angewiesen war. Die vom Kl geltend gemachte Vermietung von Geschäftsräumen durch ihn an die ... und die Geschäftsführung durch ihn bei der ... reichte nicht aus, um den Anteilen des Kl an der ... die Eigenschaft von notwendigem BV beizumessen.

Da die Anteile an der ... bis zu der verschmelzenden Umwandlung auch nicht als gewillkürtes BV bei dem ... erfaßt waren, gehörten sie bis zum Übertragungsstichtag zum Privatvermögen des Kl.

Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 UmwStG galten demnach die Anteile des Kl an der ... als am Übertragungsstichtag in das BV des Einzelunternehmens, der ... eingelegt. Eine der Umwandlung vorausgehende Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kam damit bei der Einlage der Anteile an der ... aus dem Privatvermögen des Kl nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 19. Oktober 1998 VIII R 58/95, a.a.O.). Die Anteile waren vielmehr nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert anzusetzen.

Aus der Bilanz der ... zum Übertragungsstichtag, dem 31. Oktober 1988, ergibt sich, daß die Anteile an der ... keinen Wert mehr hatten. Denn den Aktiva von ... DM standen auf der Passivseite Rückstellungen und Verbindlichkeiten von ... DM gegenüber. Das Kapital war durch den

Verlustvortrag

zum 1. Januar 1988

...

und Fehlbetrag

zum 31. Oktober 1988

...

(ohne Aufeckung stiller Reserven beim Anlagevermögen) verbraucht.

...

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Für die Praxis:

Nach der Unternehmenssteuerreform bleiben Übernahmeverluste immer außer Ansatz (§ 4 Abs. 6 UmwStG n.F.), so dass ein "step up" - wie nach § 4 Abs. 6 UmwStG a.F. - nicht mehr möglich ist. Hierdurch soll eine Einmalbesteuerung sichergestellt werden.

Fundstellen
EFG 2000, 882