FG Sachsen - Urteil vom 29.10.2015
6 K 1104/13
Normen:
KStG § 4 Abs. 1; KStG § 4 Abs. 4; UStG § 2 Abs. 3; UStG § 15;
Fundstellen:
DStR 2016, 10
DStRE 2016, 1455

Umsatzsteuerliches Vorliegen eines Betrieb gewerblicher Art (BgA) als Voraussetzung für ein wirtschaftliches Tätigwerden im Rahmen der Errichtung eines Freizeit- und Erholungskomplexes

FG Sachsen, Urteil vom 29.10.2015 - Aktenzeichen 6 K 1104/13

DRsp Nr. 2016/5569

Umsatzsteuerliches Vorliegen eines Betrieb gewerblicher Art (BgA) als Voraussetzung für ein wirtschaftliches Tätigwerden im Rahmen der Errichtung eines Freizeit- und Erholungskomplexes

Tenor

1.

Die Änderungsbescheide über Umsatzsteuer vom 5. Oktober 2012 (2006 und 2007) und vom 1. Oktober 2012 (2008 - 2010) in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2013 werden aufgehoben.

2.

Die Kosten des Verfahrens fallen dem Beklagten zur Last.

3.

Die Revision wird zugelassen.

4.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistungen in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckbaren Betrages leistet.

5.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Normenkette:

KStG § 4 Abs. 1; KStG § 4 Abs. 4; UStG § 2 Abs. 3; UStG § 15;

Tatbestand

Die Klägerin plante seit 1996 die Errichtung eines Freizeit- und Erholungskomplexes "Sportzentrum am T." bestehend aus einer Dreifeldturnhalle, einem Freizeitbad sowie einem Verbindungsbau, in welchem gastronomische Einrichtungen untergebracht sind. Der Bau wurde wie folgt durchgeführt:

*Bauabschnitt 1: Dreifeldturnhalle (ab 2001)

*Bauabschnitt 2: Verbindungsbau (2005 bis 2006; Fertigstellung März 2006)

*Bauabschnitt 3: Freizeitbad (bis 2008; Fertigstellung November 2008).

Am 20. Dezember 2007 schloss die Klägerin mit der A. ... Verwaltungs GmbH (im Folgenden A.), einen als Mietvertrag überschriebenen Vertrag, mit welchem sie dieser den Gebäudekomplex Dreifeldturnhalle, den sich darin befindenden Gastronomiekomplex und sämtliches Inventar mit Wirkung zum 1. Januar 2008 zu einem monatlichen Mietzins von 900 € netto überließ. In Tz. 3 dieses Vertrages verpflichtete sich die Klägerin, den sich aus dem Betrieb des Sportzentrums ergebenden handelsrechtlichen Verlust jährlich auszugleichen, da davon auszugehen sei, dass der Betrieb des Sportzentrums nachhaltig keine Gewinne erwirtschaften könne. Alleinige Gesellschafterin der A. ist die Kommunale Wohnungsverwaltung S. GmbH (KWV), deren alleinige Gesellschafterin wiederum die Klägerin ist.

Mit Vertrag vom 28. Oktober 2008 wurde der Betrieb des "Sportzentrums am T." rückwirkend zum 1. Januar 2008 der A. übertragen. Die Klägerin überlässt nach § 1 Nrn. 2 und 3 des Vertrages der A. den Gebäudekomplex "Sportzentrum am T." mit allen 3 Bauabschnitten sowie Außenanlagen/Stellplätzen und sämtlichen sich in den Gebäuden befindlichen Anlagevermögen. Die A. verpflichtete sich, das Sportzentrum im eigenen Namen und auf eigene Rechnung zu betreiben. Gemäß § 4 "Finanzierung" Nr. 1 des Vertrages bestand ein Anspruch der A. auf Ausgleich der handelsrechtlichen Verluste durch die Klägerin. Der voraussichtliche Verlust für das Jahr 2008 betrug nach § 4 Nr. 2 des Vertrages 350.400 €. Bei dem Verlustausgleich handelte es sich nach § 4 Nr. 5 des Vertrages um einen nicht rückzahlbaren Zuschuss der Klägerin an die A.. Der Vertrag trat an die Stelle des Mietvertrages vom 20. Dezember 2007 (§ 9 des Vertrages "Schlussbestimmungen").

Nach Fertigstellung des Sportbades im November 2008 wurde der A. auch dieser Betriebsanteil übertragen. Laut Vertrags-Ergänzung vom 30. Juni 2009 betrug der Mietzins ab dem 1. Dezember 2008 monatlich netto 5.974,50 € (Tz. 2.2 des Vertrages zur § 2 "Nutzungsentgelt"). Alle weiteren Punkte des Vertrages vom 28. Oktober 2008 blieben ausdrücklich unberührt.

In den Jahren 2008 bis 2010 wurden von der Klägerin Verlustausgleiche in folgender Höhe tatsächlich geleistet:

*2008 350.400,00 €

*2009 663.582,69 €

*2010 639.084,95 €.

Die Klägerin hatte für die Jahre 2006 bis 2010 einen Vorsteuerabzug i.H.v. insgesamt ca. 1.800.000 € (hauptsächlich aus den Herstellungskosten für den dritten Bauabschnitt) geltend gemacht und zunächst erhalten. Ab dem Jahr 2008 erklärte sie die Mieten als umsatzsteuerpflichtige Umsätze.

Am 1. Oktober 2012 gingen Änderungsbescheide zur Umsatzsteuer für die Jahre 2008 bis 2010 und am 5. Oktober 2012 für die Jahre 2006 und 2007 an die Klägerin zur Post. Die ursprünglichen Bescheide wurden aufgehoben, weil nach Ansicht des Beklagten aufgrund der im Ergebnis unentgeltlichen Überlassung kein Betrieb gewerblicher Art (BgA) begründet wurde und daher die Klägerin keine umsatzsteuerliche Unternehmerin und ein Vorsteuerabzug aus den Baurechnungen somit nicht möglich sei.

Die gegen die Änderungsbescheide eingelegten Einsprüche vom 24. Oktober 2012 wurden durch zusammengefasste Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2013 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit ihrer dagegen erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren auf Wiederherstellung der ursprünglichen Bescheide weiter. Sie ist der Auffassung, dass sie einen Betrieb gewerblicher Art unterhalte.

Hier handele es sich um einen Verpachtungs-BgA nach § 4 Abs. 4 KStG. Somit werde die Klägerin nicht im Rahmen der Vermögensverwaltung, sondern wirtschaftlich i.S.d. § 4 Abs. 1 KStG tätig. Die Klägerin erziele auch Einnahmen i.S.v. § 4 Abs.1 KStG. Durch die Pachtzahlung lägen Einnahmen vor, welche zur Annahme eines BgA führen würden. Danach habe die Klägerin in den Streitjahren einen BgA unterhalten und sei insoweit unternehmerisch i.S. d. § 2 Abs. 3 UStG tätig, sodass der Vorsteuerabzug aus den Errichtungskosten für den dritten Bauabschnitt zu gewähren sei.

Dem stünden auch nicht die die Pachteinnahmen übersteigenden Zuschüsse entgegen. Soweit der Beklagte in der Einspruchsentscheidung ausgeführt habe, dass bereits die Vereinbarung von Pachtentgelt und Verlustübernahme in einem einheitlichen Vertragswerk als so enge Verknüpfung anzusehen sei und dass der Vertrag nicht in eine Nutzungsüberlassung und einen Verlustausgleich aufgeteilt werden könne, verkenne er hierbei, dass die Rechtsbeziehungen getrennt zu behandeln seien. Denn die Nutzungsüberlassung habe eine betriebliche Veranlassung, wohingegen die Verlustübernahme auf der gesellschaftlichen Verpflichtung zum Kapitalerhalt beruhe. Doch wenn man selbst die Auffassung vertreten würde, dass hier keine entgeltliche Überlassung gegeben sei, müsse sich die Frage stellen, ob nicht die ABS gegenüber der Klägerin eine Leistung erbringe, deren Entgelt sich aus der Differenz zwischen Verlustübernahme und Pacht bemesse. Wenn man dies bejahen würde, müsste man aber auch zu dem Schluss gelangen, dass wirtschaftlich betrachtet keine Verpachtung an die ABS vorliege, sondern eine reine Bewirtschaftungsleistung der ABS. Für diesen Fall wäre dann allerdings - wirtschaftlich gesehen - wiederum nicht die ABS die Betreiberin des Sportzentrums, sondern die Klägerin selbst.

Sollte keine Unternehmereigenschaft im Sinne des UStG begründet sein und i.S.d. § 4 Abs. 1 KStG oder § 4 Abs. 4 KStG kein BgA vorliegen, wäre zu prüfen, ob hier eine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen der Klägerin und der A. vorliege. Sollte diese zu bejahen sein, führe dies dazu, dass die Leistungsbeziehungen der beiden Unternehmen als nicht steuerbare Innenumsätze anzusehen seien und nur darauf abzustellen sei. Da diese Organschaft historisch bedingt wäre und aus verwaltungsökonomischen Gründen bisher nicht gelebt worden sei, würde in den Klageanträgen hilfsweise eine Umsetzung der Organschaft frühestens zum 01.01.2014 bzw. auf den ersten 01.01 nach Entscheidung über die Klage zu beantragen sein, da hierdurch keinerlei Steuerschaden eintreten würde, jedoch der Verwaltungsschaden auf beiden Seiten nicht unerheblich sei.

Schließlich sei zu beachten, dass nach den einschlägigen europäischen Regelungen juristische Personen des öffentlichen Rechts mit ihren Tätigkeiten, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt oblägen, als Steuerpflichtige gelten würden, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Ein BgA läge dann vor, wenn die Körperschaft mit der wirtschaftlich sich heraushebenden Tätigkeit zu anderen Unternehmen unmittelbar in Wettbewerb trete. Solche Wettbewerbsverzerrungen ergäben sich aber, wenn die Vermietungs- bzw. Verpachtungstätigkeit der Klägerin gegenüber der A. nicht dem unternehmerischen Bereich zugeordnet würde: mit der Vermietung des öffentlichen Badebetriebs, des Betriebs der Gastronomie/Cateringservice und der Bowlingbahn trete die Klägerin unmittelbar in Wettbewerb zu privaten Anbietern. Diese Betätigung sei durchaus als wettbewerbsrelevant einzustufen. Würde man hier die Überlassung im Bereich der Vermögensverwaltung der Klägerin ansiedeln, würde dies gegenüber privatwirtschaftlichen Unternehmungen zu erheblichen Wettbewerbsverzerrungen führen, welche durch die Einführung des BgA im Körperschaftsteuerrecht verhindert werden sollten. Daraus folge, dass es sich bei den Entgelten aus der Verpachtungstätigkeit um steuerpflichtige Umsätze handelt und der Vorsteuerabzug gemäß § 15 UStG nicht ausgeschlossen sein könne.

Die Klägerin beantragt,

die Änderungsbescheide über Umsatzsteuer 2006 und 2007, jeweils vom 05.10.2012 und über Umsatzsteuer für 2008 bis 2010 jeweils vom 01.10.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2013 aufzuheben;

hilfsweise, die Folgen der umsatzsteuerlichen Organschaft aus verwaltungsökonomischen Gründen erst ab dem 01.01.2014 oder dem Urteil folgendem 01.01. umzusetzen sowie

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen und

hilfsweise die Revision zuzulassen, aus den im Schriftsatz vom 28.05.2015 genannten Gründen.

Er ist der Auffassung, dass die Unternehmertätigkeit des UStG zumindest die Ausrichtung auf die Erzielung von Einnahmen voraus setze. Dies sei unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Einzelfalls zu beurteilen.

Der vereinbarte jährliche Verlustausgleich übersteige das jährliche Nutzungsentgelt um ein Vielfaches. Wirtschaftlich habe die Klägerin durch die Überlassung des Sportzentrums an die A. nur die damit verbundenen Kosten auf Höhe der handelsrechtlichen Verluste begrenzen und weitere Ausgaben vermeiden wollen. Eine solche Tätigkeit, die sich darauf beschränke, Ausgaben zu vermeiden, sei keine unternehmerische Tätigkeit. Im Ergebnis sei es der Klägerin somit auf den (im Gegensatz zum Eigenbetrieb kostengünstigeren) Betrieb des Bades durch die A. angekommen. Für diese Betreiberleistung zahle sie einen jährlichen Zuschuss in Höhe der handelsrechtlichen Verluste. Umsatzsteuerrechtlich stelle die Überlassung der Liegenschaften nebst Inventar eine (Leistungs-) Beistellung zu der Betreiberleistung der A. dar, die außerhalb jedes Leistungsaustausches erfolge und deshalb bei der Stadt keine Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG begründen könne. Entgegen der Auffassung der Klägerin führe auch die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 4. Juni 2009, Rs. C-102/08 "SALIX"; nachfolgend: BFH, Urteil vom 20. August 2009, V R 70/05, BFH/NV 2009, 2077), die zur Auslegung im Hinblick auf die Einbeziehung vermögensverwaltender Tätigkeiten in die unternehmerische Sphäre, die gegen Entgelt erbracht werden, ergangen sei, zu keinem anderen Ergebnis.

Zudem könne nicht von einem Verpachtungs-BgA ausgegangen werden. Das Umsatzsteuergesetz verweise bei der Frage, ob ein BgA vorliege, in § 2 Abs. 3 S. 1 direkt auf § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4 KStG. Danach begründe die Verpachtung der betroffenen Wirtschaftsgüter an die A. keinen BgA. Eine unternehmerische Tätigkeit der Klägerin liege folglich nicht vor.

Schließlich liege auch keine umsatzsteuerrechtliche Organschaft vor. Da die A. als GmbH in privatrechtliche Form gekleidet sei, sei sie grundsätzlich selbständige Unternehmerin, aber keine Organgesellschaft. Ungeachtet des Vorliegens der einzelnen Voraussetzungen könne keine Organschaft vorliegen, da der potenzielle Organträger Nicht-Unternehmer sei. Damit könne die A. auch nicht mit der Folge ihrer Unselbständigkeit in sie eingegliedert sein.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die vorgelegten Behördenakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im Rahmen ihrer BgA unternehmerisch und damit wirtschaftlich tätig. Bei diesen Betrieben handelt es sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG um alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich (§ 4 Abs. 1 Satz 2 KStG). Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), gehören nach § 4 Abs. 5 KStG nicht hierzu. Diese Vorschriften sind unter Berücksichtigung von Art. 13 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem bzw. des bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Art. 4 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH, Beschluss vom 19. März 2014, XI B 126/13, juris unter Verweis auf BFH, Urteile vom 17. März 2010, XI R 17/08, BFH/NV 2010, 2359, Rz 23 ff.; vom 2. März 2011, XI R 65/07, BFH/NV 2011, 1454, Rz 17; vom 1. Dezember 2011, V R 1/11, BFH/NV 2012, 534, Rz 14; vom 14. März 2012, XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 27 ff., jeweils m.w.N.). Mit Urteil vom 20. August 2009 (BFH/NV 2009, 2077) hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass auch eine vermögensverwaltende Tätigkeit zum unternehmerischen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gehören oder die Unternehmereigenschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts begründen kann. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an (BFH, Beschluss vom 19. März 2014, XI B 126/13, juris; BFH, Urteil vom 10. November 2011 V R 41/10, BFH/NV 2012, 670, Rz 14; BFH, Urteil vom 3. März 2011, V R 23/10, BStBl. II 2012, 74, Rz 21). Der BFH hat ferner in diesem Zusammenhang geklärt, dass grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen ist, wenn ein Unternehmer aufgrund eines gegenseitigen Vertrages Leistungen zur Erfüllung der von ihm übernommenen Aufgaben einer jPöR gegen Entgelt übernimmt (BFH-Urteile vom 18. Juni 2009 V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, und vom 19. November 2009 V R 29/08, BFH/NV 2010, 701). Diesen Rechtsauffassungen schließt sich der Senat aufgrund eigener Überzeugung an.

Die Klägerin unterhält nach diesen Grundsätzen mit der Verpachtung des Sportzentrums einen BgA. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich. Gemäß § 4 Abs. 4 KStG ist das Verpachten eines BgA dem Betrieb eines solchen gleichgestellt. Für die Frage, ob es sich bei dem fraglichen Vertrag um einen Vertrag im Sinn des § 4 Abs. 4 KStG handelt oder um Vermögensverwaltung der Klägerin, sind die in dem Vertrag vereinbarten Leistungen und Gegenleistungen gegenüber zu stellen (Baldauf, Verpachtungsbetriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, DStZ 2010, 125 ff m.w.N.). Ein Leistungsaustausch ergibt sich daraus, dass der Pächter Pflichten übernimmt, die ansonsten der Verpächter zu erfüllen hätte (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20. Mai 1994, NJW-RR 1994, 971). Vorliegend oblagen der A. die üblichen Verpflichtungen wie die Tragung der Betriebskosten und der Unterhalt der Anlagen. Als Pacht war das vereinbarte Entgelt zu entrichten. Durch die Überlassung des Sportzentrums auf Basis eines privatrechtlichen Vertrages übt die Klägerin eine wirtschaftliche Tätigkeit aus, die umsatzsteuerpflichtig ist. Dann ist die Klägerin auch zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Dem steht nicht entgegen, dass die A. mit der Klägerin einen handelsrechtlichen Verlustausgleich vereinbart hat. Dieser Verlustausgleich führt bei der gebotenen getrennten Betrachtungsweise der Leistungsbeziehungen weder auf der Ebene des § 4 Abs. 1 KStG dazu, dass eine Einnahmeerzielungsabsicht fehlt noch auf der Ebene des § 4 Abs. 4 KStG dazu, dass von einer unentgeltlichen Verpachtung auszugehen ist. Vielmehr ist bei einem von Gesetzgeber in § 8 Abs. 7 KStG so gesehenen Dauerverlustgeschäft davon auszugehen, dass eine Zuschussverpflichtung der jPdöR einer Unternehmereigenschaft nicht entgegensteht. Andernfalls würde die Regelung in § 4 Abs. 1 KStG über die fehlende Gewinnerzielungsabsicht weitgehend leer laufen.

Die hier nicht streitige umsatzsteuerliche Behandlung der von der Klägerin gezahlten Zuschüsse könnten durchaus einen Leistungsaustausch darstellen, wenn die öffentliche Hand Schwimmbäder an einen Privaten überträgt und diesem auf Grund eines gegenseitigen Vertrages Betriebskostenzuschüsse für die Aufrechterhaltung des öffentlichen Badebetriebes zahlt (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. November 2009, BFH/NV 2010, 701).

Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 FGO.

Fundstellen
DStR 2016, 10
DStRE 2016, 1455