FG München - Urteil vom 12.10.2000
15 K 3930/99
Normen:
EStG 1996 § 17 Abs. 1 Satz 5; EStG 1996 § 17 Abs. 1 Satz 1; EStG 1996 § 17 Abs. 1 Satz 4;
Fundstellen:
EFG 2001, 1279

(Un-)entgeltlicher Erwerb einer Beteiligung an einer GmbH zu einem Preis von 1 DM; Berechnung der Höhe der Beteiligung

FG München, Urteil vom 12.10.2000 - Aktenzeichen 15 K 3930/99

DRsp Nr. 2001/15604

(Un-)entgeltlicher Erwerb einer Beteiligung an einer GmbH zu einem Preis von 1 DM; Berechnung der Höhe der Beteiligung

1. Der Erwerb einer Beteiligung an einer überschuldeten GmbH von einem nicht verwandten fremden Dritten zu einem symbolischen, tatsächlich nicht bezahlten Kaufpreis von 1 DM erfolgt nicht "unentgeltlich" i.S. von § 17 Abs.1 Satz 5 EStG, wenn bei Vertragsschluss zwar Verhandlungen zur Sanierung der GmbH laufen, deren Gelingen -belegt durch mehrere Rücktrittsrechte des Erwerbers vom Vertrag- aber nicht sicher feststeht und die Anteile der GmbH objektiv wertlos sind; die ernstlich gemeinte Freistellung des Veräußerers durch den Erwerber von für die GmbH übernommenen Bürgschaftsverpflichtungen ist auch dann als Indiz für die Entgeltlichkeit des Anteilserwerbs zu werten, wenn der Erwerber aus diesen Bürgschaften letztlich nicht in Anspruch genommen wird. 2. In welcher Höhe ein Gesellschafter an einer GmbH i.S. des § 17 EStG beteiligt ist, bestimmt sich nach dem Betrag der übernommenen Stammeinlage; kapitalersetzende Darlehen oder typische stille Beteiligungen verändern die die Höhe des GmbH-Anteils nicht.

Normenkette:

EStG 1996 § 17 Abs. 1 Satz 5; EStG 1996 § 17 Abs. 1 Satz 1; EStG 1996 § 17 Abs. 1 Satz 4;

Entscheidungsgründe:

I.

Streitig ist, ob ein Verlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Kläger zu berücksichtigen ist.

Die Kläger sind ein Ehepaar, das im Streitjahr (1996) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurde. Der Ehemann (Kläger) war vom 5. Dezember 1994 bis Ende 1995 stiller Gesellschafter der ...(D-GmbH). Am 5. Juli 1995 erwarb er 25 v.H. der Geschäftsanteile der D-GmbH (Stammkapital: 760.000 DM, Nennwert der erworbenen Anteile 190.000 DM) zum Kaufpreis von einer DM. Zusätzlich verpflichtete er sich, den Veräußerer von jeglicher Inanspruchnahme aus verschiedenen Bürgschaften freizustellen. Der Vertrag enthält eine Rücktrittsklausel mit folgendem Wortlaut (Auszug): "Den Erwerbern wird das Recht eingeräumt, einseitig von diesem Vertrag zurückzutreten. Das Recht zum Rücktritt besteht, wenn a) der durch die D. Bank AG Filiale U. am 28. Juni 1995 in Aussicht gestellte Schuldenerlass oder b) die Kreditverträge zwischen des S.bank AG U. und der D-GmbH bzw. deren neuen Gesellschafter oder c) der angestrebte außergerichtliche Vergleich mit den Lieferanten der D-GmbH nicht bis zum 31. Juli 1995 zustande kommt."

Am 14. August 1995 gewährte der Kläger der D-GmbH ein Gesellschafterdarlehen über 164.000 DM (FG-Akte Bl 44). Zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung befand sich die D-GmbH nach einem Schreiben der Kläger an das FA vom 31. März 1998 in der Krise und war überschuldet (ESt-Akte Bl 22).

Die restlichen 75 v. H. der Geschäftsanteile wurden ebenfalls am 5. Juli 1995 zu denselben Bedingungen, wie sie dem Kläger eingeräumt wurden, von drei weiteren Personen zu gleichen Teilen erworben. Der Kläger übertrug seine Anteile an der D-GmbH mit Wirkung zum 7. Oktober 1996 nach eigenen Angaben unentgeltlich an eine dieser Personen. Der Kläger verzichtete mit Wirkung zum 1. Juli 1996 auf die Darlehensforderung gegenüber der D-GmbH, die zum Zeitpunkt des Verzichts noch einen Wert von 159.450 DM hatte.

Der Beklagte (das Finanzamt - FA-) setzte während des Einspruchsverfahrens (vgl. Einspruch vom 26.2.1998 gegen den ursprünglichen ESt-Bescheid vom 19.2.1998) die Einkommensteuer der Kläger mit nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geändertem Bescheid vom 12. August 1999 auf 34.918 DM fest. Die Berücksichtigung des von den Klägern nach § 17 EStG geltend gemachten Veräußerungsverlustes lehnte es mit Einspruchsentscheidung vom 13. August 1999 ab.

Mit der hiergegen mit Schreiben vom 2. September 1999 (eingegangen beim Finanzgericht - FG- am 3. September 1999) erhobenen Klage bringen die Kläger im wesentlichen vor:

Bei der Einkommensteuer der Kläger sei gem. § 17 EStG ein Verlust von 349.450 DM zu berücksichtigen. Der Verlust setze sich zusammen aus dem Darlehensverzicht des Klägers in Höhe von 159.450 DM und den Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers für den an den Kläger übertragenen Gesellschaftsanteil in Höhe von 190.000 DM. § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG sei im Streitfall einschlägig. Der Kläger habe die Anteile der D-GmbH unentgeltlich erworben. Bei der vereinbarten Gegenleistung von einer DM habe es sich lediglich um eine symbolische Leistung gehandelt, die auch nicht entrichtet worden sei. Die Freistellung des Rechtsvorgängers des Klägers von Bürgschaftsverpflichtungen stelle ebenfalls keine Gegenleistung dar, zumal der Kläger aus den betreffenden Bürgschaften nicht in Anspruch genommen worden sei. Die übertragenen Gesellschaftsanteile seien auch nicht wertlos, sondern werthaltig gewesen, wobei es auf die Vorstellungen der Vertragspartner ankomme. Die Auffassung des FA, es sei auf die Wertverhältnisse zum Übertragungszeitpunkt abzustellen, sei unzutreffend, weil dabei die bereits vorgegebenen positiven Entwicklungen der GmbH-Anteile unberücksichtigt blieben. Dies entspreche auch keiner wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Für eine Werthaltigkeit der übertragenen Anteile spreche vor allem, dass zum Zeitpunkt der Übertragung der Gesellschaftsanteile die Verhandlung über die Darlehensverzichte der Lieferanten und Banken abgeschlossen gewesen seien. Es habe lediglich die schriftliche Bestätigung gefehlt. Die S.bank U., die sowohl der D. GmbH als auch dem Kläger für die Gewährung seines Gesellschafterdarlehens Kreditmittel zur Verfügung gestellt habe, habe zum Zeitpunkt der notariellen Beurkundung die Kreditverträge noch nicht erstellt gehabt. Aus diesen Gründen habe sich der Kläger und die anderen neu eintretenden Gesellschafter ein Rücktrittsrecht vorbehalten. Damit sei für den Kläger und die anderen Gesellschafter garantiert gewesen, dass mit ihrem wirksamen Erwerb der Gesellschaftsanteile der Sanierungsgewinn von nahezu 2,5 Millionen DM erzielt werde.

Die Verpflichtungen des Rechtsvorgänger des Klägers, der als Voraussetzung für die Sanierung der D-GmbH 500.000 DM Verbindlichkeiten der GmbH bei der D. Bank U. zu übernehmen hatte, wären bei einem Scheitern des Sanierungskonzept aufgrund der eingegangenen persönlichen Bürgschaften wesentlich höher gewesen. Insofern habe bei ihm ein elementares Interesse bestanden, Erwerber für seine Gesellschaftsanteile zu gewinnen. Dass er unter diesen Gesichtspunkten für die Übertragung seiner Gesellschaftsanteile auch noch eine Gegenleistung erwarten habe können, schließe sich von selbst aus. Die sich aus der Sanierung der D-GmbH ergebenden Entwicklungsmöglichkeiten seien dem Kläger zum Zeitpunkt des Erwerbs der Gesellschaftsanteile bekannt gewesen. Für die Werthaltigkeit der übertragenen Anteile spreche auch eindeutig die Tatsache, dass mehrere Gesellschafter bereits knapp zwölf Monate nach dem Erwerb Gesellschaftsanteile im Nennwert von 98.800 DM zum Kaufpreis von 100.000 DM veräußern konnten.

Die Kläger

beantragen,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1996 vom 12. August 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung bei der Festsetzung der Einkommensteuer 1996 einen Verlust nach § 17 EStG in Höhe von 349.450 DM zu berücksichtigen.

Das FA

beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es verweist zur Begründung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Wegen der Einzelheiten wird auf die FG-Akte 15 K 3930/99, die Steuerakten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

II.

Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat die Anwendung des § 17 Abs. 2 EStG zu Recht abgelehnt, da der Kläger selbst nicht an der D-GmbH wesentlich beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG) und die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG im Streitfall nicht vorliegen.

Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn (bzw. Verlust) aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung). War nicht der Veräußerer selbst an der Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt, so findet § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG u. a. entsprechend Anwendung, wenn der Veräußerer die veräußerten Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben hat und wenn der Rechtsvorgänger des Veräußerers an der Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 5 EStG; zur Abgrenzung zwischen entgeltlichem und unentgeltlichem Erwerb z. B. Winkeljohann in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Anm. 414).

Anteile an einer GmbH sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Geschäftsanteile i. S. der §§ 5 und 14 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG). Nach § 14 GmbHG bestimmt sich der Geschäftsanteil eines Gesellschafters nach dem Betrag der übernommenen Stammeinlage. Aus der Anbindung des § 17 Abs. 1 EStG an diese zivilrechtliche Regelung folgt, dass sich steuerrechtlich die Höhe des Anteils an einer GmbH ebenfalls aus der übernommenen Stammeinlage errechnet. Nur Änderungen, die das Stammkapital betreffen, können somit die Höhe eines GmbH-Anteils beeinflussen. Aus diesem Grund hat der BFH entschieden, dass kapitalersetzende Darlehen oder typisch stille Beteiligungen die Höhe eines GmbH-Anteils nicht verändern können (Urteile vom 25. November 1997 VIII R 36/96, BFH/NV 1998, 691 und VIII R 49/96, BFH/NV 1998, 694; jeweils mit umfangreichen Nachweisen).

Nach den vorstehenden Grundsätzen war der Kläger selbst an der D-GmbH nicht i. S. des § 17 Abs. 1 EStG wesentlich beteiligt. Sein Anteil am Stammkapital betrug 190.000 DM, mithin genau 25 v. H. des Stammkapitals von insgesamt 760.000 DM. Der Kläger war demnach nicht zu mehr als einem Viertel an der D-GmbH beteiligt. Seine Stellung als stiller Gesellschafter hatte keinen Einfluss auf die Höhe seiner Beteiligung am Stammkapital der D-GmbH.

§ 17 Abs. 1 Satz 5 EStG ist im Streitfall nicht einschlägig. Zwar war der Rechtsvorgänger des Klägers wesentlich an der D-GmbH beteiligt. Der Kläger hat die Anteile von diesem jedoch nicht unentgeltlich erworben.

Für diese Beurteilung des Sachverhalts durch den Senat sind folgende Überlegungen maßgeblich:

Eine Leistung, die der Erwerber eines Wirtschaftsgutes anläßlich des Erwerbs erbringt, bildet eine Gegenleistung und der Erwerb ist daher entgeltlich, wenn die beiderseitigen Leistungen wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind (einander objektiv im Wert entsprechen) und die Beteiligten auch die Vorstellung und den Willen haben, für die eigene Leistung eine etwa gleichwertige Leistung zu erhalten (Winkeljohann in H/H/R a.a.O). Dabei besteht bei einander fremden Personen im allgemeinen keine Veranlassung zu einer unentgeltlichen Zuwendung. Bei Verträgen zwischen fremden Personen spricht eine tatsächliche Vermutung für das Vorliegen eines entgeltlichen Geschäfts, wenn die Werte der den Parteien nach dem Vertrag zukommenden Vorteile (Leistungen) nicht in einem Mißverhältnis zueinander stehen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH- vom 31. Mai 1972 I R 49/69, BFHE 106, 71, BStBl II 1972, 696).

Im Streitfall war das Verhältnis des Werts der an den Kläger übertragenen Anteile (§ 2 des notariellen Vertrags vom 5. Juli 1995) und des Werts der vereinbarten Gegenleistung (§ 4 des notariellen Vertrags vom 5. Juli 1995) nach kaufmännischen Gesichtspunkten objektiv ausgewogen. Die übertragenen Anteile waren wertlos; nach den eigenen Ausführungen des Klägers gegenüber dem FA befand sich die D-GmbH (noch) am 14. August 1995, d. i. zum Zeitpunkt der Gewährung des Gesellschafterdarlehens durch den Kläger, in der Krise und war überschuldet (ESt-Akte Bl 22). Unter kaufmännischen Gesichtspunkten stellt der Kaufpreis von einer DM für Anteile einer überschuldeten Kapitalgesellschaft eine objektiv ausgewogene Gegenleistung dar. Gründe für eine unentgeltliche Zuwendung, z. B. persönliche Beziehungen zwischen den Beteiligten, sind nicht erkennbar. Im Streitfall ist daher von dem Grundsatz auszugehen, dass fremde Dritte sich nichts schenken. Dass der vereinbarte Kaufpreis von einer DM nicht bezahlt wurde, führt angesichts der Wertverhältnisse der Anteile nicht zur Unentgeltlichkeit. Hinzu kommt, dass der eindeutige Wortlaut des notariellen Vertrages vom 5.7.1995 von der Veräußerung und Abtretung von Geschäftsanteilen spricht.

Entgegen der Auffassung des Klägers waren die übertragenen Anteile nicht deshalb werthaltig, weil die an der Übertragung Beteiligten die positive Entwicklung der D-GmbH aufgrund des geplanten Sanierungskonzepts bereits absehen konnten. Bei einer Vertragsauslegung ist grundsätzlich auf den Parteiwillen zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abzustellen (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1997 X R 88/95, BFHE 185, 40, BStBl II 1998, 343 m. N.). Zu diesem Zeitpunkt konnten die Vertragspartner nicht mit völliger Gewissheit von einem Gelingen des Sanierungskonzepts ausgehen. Dies kommt insbesondere in den umfangreichen Rücktrittsrechten zum Ausdruck, die sich der Kläger anläßlich des Anteilserwerbs einräumen ließ (§ 7 des notariellen Vertrags vom 5. Juli 1995). Danach konnte der Kläger schon beim Scheitern einer von drei für das Gelingen des Sanierungskonzepts wesentlichen Bedingungen zurücktreten. Dieses Vorbehalts hätte es nicht bedurft, wenn das Sanierungskonzept und damit die zu erwartende Wertsteigerung der Anteile der D-GmbH bereits sicher gewesen wären.

Der Senat läßt offen, ob die von den Vertragspartnern als Gegenleistung bezeichnete Freistellung als Entgelt für die Anteilsübertragung gewertet werden kann.

Die Bürgschaftsübernahme ist für den Senat aber Indiz für die Entgeltlichkeit bzw. gegen die Unentgeltlichkeit der vorgenommenen Anteilsübertragung. Die Bürgschaftsübernahme war Bedingung und damit Grundlage für die Anteilsübertragung. Sie wurde also von den Vertragspartnern zumindest bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Gegenleistung für die Anteilsübertragung empfunden. Dies macht die Formulierung des § 4 Nr. 2 des notariellen Vertrags vom 5. Juli 1995 deutlich. Der Senat hat keine Veranlassung, anzunehmen, dass dieser Vertragsbestandteil, nur eine materiell inhaltsleere Formalie darstellen sollte. Anhaltspunkte dafür, dass die Freistellung des Veräußerers von seinen Bürgschaftsverpflichtungen nicht ernsthaft gewollt waren, bestehen nicht. Im Gegenteil wird die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung bestätigt durch die Einlassung des Klägers dahingehend, sein Rechtsvorgänger wäre ohne die Freistellungserklärung bei einem Scheitern des Sanierungskonzepts noch wesentlich höheren Verbindlichkeiten ausgesetzt gewesen. Hierdurch kommt zum Ausdruck, dass eine - wenn auch potentielle - Entlastung des Rechtsvorgängers beabsichtigt war. Auf den Umstand, dass der Kläger aus seiner Freistellungsverpflichtung letztlich nicht in Anspruch genommen wurde, kommt es für die Beurteilung der Frage, ob die Freistellung von potentiellen Verpflichtungen Indiz für die Entgeltlichkeit einer Anteilsübertragung sein kann, nicht an.

Nach allem hat das FA hat die Berücksichtigung des von den Klägern geltend gemachten Veräußerungsverlustes zu Recht abgelehnt. Da bereits die Voraussetzungen des Steuertatbestands (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG) nicht vorliegen, braucht der Senat auf Fragen der Bemessungsgrundlage (- § 17 Abs. 2 EStG - entgeltliche oder unentgeltliche Veräußerung der Anteile durch den Kläger; Verfassungsmäßigkeit des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG) nicht einzugehen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

rechtskräftig

Fundstellen
EFG 2001, 1279