FG München - Urteil vom 04.10.2006
1 K 893/06
Normen:
AO 1977 § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ; EStG 1990 § 17 Abs. 1, 2, 4 ; AO 1977 § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ; EStG 1990 § 17 Abs. 1 ; EStG 1990 § 17 Abs. 2 ; EStG 1990 § 17 Abs. 4 ;
Fundstellen:
DB 2007, 1002
DStRE 2007, 1152
EFG 2007, 352

Uneinbringlichkeit einer Darlehensforderung nach Veräußerung des Gesellschaftsanteils als rückwirkendes Ereignis; Rangrücktritt; Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit

FG München, Urteil vom 04.10.2006 - Aktenzeichen 1 K 893/06

DRsp Nr. 2006/29628

Uneinbringlichkeit einer Darlehensforderung nach Veräußerung des Gesellschaftsanteils als rückwirkendes Ereignis; Rangrücktritt; Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit

1. Lässt ein im Sinne des § 17 EStG wesentlich beteiligter Gesellschafter sein der GmbH gewährtes Gesellschafterdarlehen beim Ausscheiden aus der Gesellschaft stehen, so kann die spätere Uneinbringlichkeit des Darlehens als Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Austrittszeitpunkt bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns bzw. -verlusts nachträglich zu berücksichtigen sein. 2. Gibt der ehemalige Gesellschafter zu einem Zeitpunkt, zu dem die Gesellschaft bereits bilanziell überschuldet ist, eine Bindungs- und Rangrücktrittserklärung ab, nach der er mit seiner Forderung hinter die gesamten gegenwärtigen und künftigen Forderungen anderer Gläubiger aus einer bankmäßigen Geschäftsverbindung zurücktritt, so kann er zumindest bei wirtschaftlicher Betrachtung mit einer Begleichung seiner restlichen Darlehensforderung ernstlich nicht mehr rechnen, sodass die Restforderung zu diesem Zeitpunkt als uneinbringlich anzusehen ist.

Normenkette:

AO 1977 § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ; EStG 1990 § 17 Abs. 1, 2, 4 ; AO 1977 § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ; EStG 1990 § 17 Abs. 1 ; EStG 1990 § 17 Abs. 2 ; EStG 1990 § 17 Abs. 4 ;

Tatbestand:

I.

Streitig ist, ob der Einkommensteuerbescheid 1996 wegen eines nachträglich geltend gemachten Veräußerungsverlustes berichtigt werden kann.

Der Kläger ist von Beruf Wirtschaftsingenieur und bezog im Streitjahr 1996 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung. Außerdem machte er in der Einkommensteuererklärung 1996 einen Veräußerungsverlust gem. § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von 25.525,40 DM geltend.

Mit notarieller Urkunde vom 25. Februar 1993 (FG-Akte, Bl 13) hatten der Kläger und ein Herr M die (im Folgenden: GmbH) gegründet. Kurz darauf firmierte die GmbH unter MGmbH,. Anfang Februar 1997 wurde sie in NGmbH umbenannt. An der GmbH, deren Stammkapital 50.000 DM betrug, war der Kläger mit einem Anteil von 24.500 DM (49 %) beteiligt; diesen hatte er zur Hälfte eingezahlt.

Die Gesellschaft befasste sich zunächst mit der Vermittlung von Warentransfers, dem Verkauf von Golfartikeln und der Durchführung von Golfseminaren. Nach den Angaben des Klägers machte die GmbH in den Anfangsjahren laufend Verluste. Aus der Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 1995 (FG-Akte, Bl 83-84) ergibt sich ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag in Höhe von 182.385,80 DM, zum 31. Dezember 1994 ein solcher in Höhe von 108.832,45 DM. Am 31. Dezember 1996 beliefen sich der Fehlbetrag auf 155.833,82 DM (vgl. die Bilanz zum 31. Dezember 1996, Einkommensteuerakte 1996, Bl 85) und der Verlustvortrag auf 232.385,80 DM. Im Jahr 1996 erwirtschaftete die GmbH einen Jahresüberschuss in Höhe von 26.551,98 DM. In der Bilanz zum 31. Dezember 1995 sind Gesellschafterverbindlichkeiten in Höhe von 322.000 DM ausgewiesen, in der Bilanz zum 31. Dezember 1996 solche in Höhe von 156.600 DM.

Am 7. April 1995 schloss der Kläger mit der GmbH einen Darlehensvertrag (FG-Akte, Bl 46). Danach stellte er der GmbH Darlehensmittel bis zu einem Höchstbetrag in Höhe von 160.000 DM zur Verfügung. Das Darlehen sollte dem Ausgleich von Liquiditätsengpässen, zur Aufrechterhaltung der Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft sowie der Vermeidung einer eventuell auftretenden Überschuldung dienen. Die GmbH war berechtigt, das Darlehen in Teilbeträgen abzurufen; zugleich war sie verpflichtet, die Darlehensmittel ausschließlich zur Begleichung von unbezahlten Rechnungen und von Steuerschulden zu verwenden. Aufgrund der wirtschaftlichen Lage der GmbH verzichtete der Kläger zunächst auf eine Verzinsung. Für den Fall, dass sich die wirtschaftliche Lage der GmbH deutlich besserte, sollte das Darlehen mit 8 % ab Inanspruchnahme verzinst werden. Gekündigt werden konnte es mit einer Frist von 2 Monaten. Außerdem war vereinbart, dass die Kündigung und Rückzahlung des Darlehens auch in Teilbeträgen möglich sein sollte. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf den Darlehensvertrag Bezug genommen.

Zum 1. Januar 1996 war das Darlehen in Höhe von 159.000 DM in Anspruch genommen. Zum 10. Januar, 12. März und 13. Mai 1996 wurde es im Umfang von insgesamt 28.000 DM getilgt, so dass die Darlehensschuld anschließend 131.000 DM betrug. Ausweislich der Bilanz zum 31. Dezember 1997 (FG-Akte, Bl 48 ff) betrug das Darlehen zu diesem Zeitpunkt 131.685,45 DM. Am 31. März und 5. August 1998 erfolgten weitere Darlehenstilgungen (20.000 DM und 30.000 DM), so dass sich der Darlehensstand zum 31. Dezember 1998 auf 81.685,45 DM verringerte.

Im Schreiben vom 18. Mai 2005 (Einkommensteuerakte 2002 Bl 132) teilte der steuerliche Vertreter mit, dass der Kläger das Darlehen auch gewährt habe, weil die GmbH lukrative Verträge mit dem Schweizer Reisebüro ...(nach den Angaben des Prozessbevollmächtigten im Anschluss an die mündliche Verhandlung vom 4. Oktober 2006 handelte es sich um den schweizerischen Reiseveranstalter ... - im Folgenden: Schweizer Reiseveranstalter) abgeschlossen hatte, das Bahnfahrten mit ... durchführte. Die Nachfrage nach diesen Reisen sei überdurchschnittlich groß gewesen, weshalb man habe davon ausgehen können, dass die GmbH den Verlustvortrag langfristig werde abbauen und die Gesellschafterdarlehen zurückzahlen können. Leider sei es dazu mit Ausnahme der Darlehenstilgungen in den Jahren 1996 und 1998 nicht mehr gekommen, weil der Schweizer Geschäftspartner aufgrund unglücklicher Umstände Konkurs habe anmelden müssen. Demgegenüber gab der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung an, dass die Geschäftsanbahnung mit dem Schweizer Reiseveranstalter erst im Laufe des Jahres 1996 erfolgt sei; dessen Konkursanmeldung sei wohl erst im Jahr 2000 erfolgt.

Die Geschäftsbeziehungen mit dem Schweizer Reiseveranstalter wirkten sich in der Weise aus, dass die Umsätze der GmbH im Jahr 1997 auf 2.892.002,73 DM stiegen, während sie im Jahr 1996 noch bei 88.887,17 DM lagen. Nach dem Konkurs des Schweizer Reiseveranstalters kam das Geschäft der GmbH mit dem ... zum Erliegen.

Ferner wurde vorgetragen, dass die GmbH im Zeitpunkt der Darlehenshingabe überschuldet gewesen sei und somit Insolvenzantrag hätte stellen müssen, wenn nicht in dem Vertrag mit dem Schweizer Reiseveranstalter entsprechend hohe stille Reserven vermutet worden wären. Erst mit dem Wegbrechen dieser Geschäftsgrundlage sei die GmbH endgültig insolvent geworden. Eine Insolvenz habe nur deshalb vermieden werden können, weil die Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt nur noch Verbindlichkeiten gegenüber ihren Gesellschaftern (ab 1997 auch Frau ...) gehabt und die ...-Bank Herrn ... über eine Bürgschaft über ... DM in Anspruch genommen habe.

Mit Vertrag vom 30. September 1996 trat der Kläger seinen Geschäftsanteil zum Kaufpreis von 1 DM an den Mitgesellschafter ... ab. Nach den Angaben des Klägers (Schreiben vom 18. Mai 2005) war er zu diesem Zeitpunkt noch der Auffassung, dass das Darlehen in voller Höhe zurückgezahlt werde. Aus diesem Grunde sei im Rahmen der Einkommensteuererklärung 1996 zunächst nur der Verlust des Stammkapitals geltend gemacht worden. In der mündlichen Verhandlung vom 4. Oktober 2006 trug der Prozessbevollmächtigte in diesem Zusammenhang vor, dass der Kläger zum damaligen Zeitpunkt trotz der bereits angebahnten neuen geschäftlichen Kontakte aus der Gesellschaft habe ausscheiden wollen.

Auf Wunsch der Geschäftsführerin der GmbH (Frau ...) erklärte der Kläger in der sog. Bindungs- und Rangrücktrittserklärung vom 3. Februar 1999 (FG-Akte, Bl 53 f), in der einleitend auf den Bilanzverlust der Gesellschaft zum 31. Dezember 1997 in Höhe von 422.865,79 DM hingewiesen wird, u.a. den Rangrücktritt seiner sich aus der Bilanz zum 31. Dezember 1997 ergebenden Darlehensforderung (131.685,04 DM) gegenüber den gesamten gegenwärtigen und künftigen Forderungen anderer Gesellschaftsgläubiger aus einer bankmäßigen Geschäftsverbindung. Außerdem verpflichtete er sich, über seine Forderung ohne die Zustimmung der anderen Gesellschaftsgläubiger nicht zu verfügen, insbesondere sie nicht einzuziehen, nicht auf sie zu verzichten, nicht an einen Dritten abzutreten oder zu verpfänden. Sofern von den anderen Gesellschaftsgläubigern gewünscht, verpflichtete er sich zur Einziehung seiner Darlehensforderung und zur Abführung der darauf eingegangenen Beträge an diese. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf diese Erklärung Bezug genommen.

Mit Gesellschafterbeschluss vom 15. Dezember 2001 (FG-Akte, Bl 57) wurde die GmbH aufgelöst und Frau ... zur Liquidatorin bestellt. Am 7. April 2003 wurde die Löschung der GmbH in das Handelsregister eingetragen.

Der in der Steuererklärung 1996 geltend gemachte Veräußerungsverlust (25.525,40 DM), der sich aus dem Veräußerungserlös (1 DM), den Anschaffungskosten bei Gründung (24.500 DM) und den Veräußerungskosten (1.026,40 DM) zusammensetzte, wurde vom Beklagten (dem Finanzamt - FA -) in den Einkommensteuerbescheiden 1996 vom 19. Februar 1999 und 29. September 2000 nicht berücksichtigt, nachdem der Kläger die mit Schreiben des FA vom 15. September 1998 angeforderten Unterlagen (Nachweis des eingezahlten Kapitals, letzte Bilanz vor dem Verkauf des GmbH-Anteils, vollständiger Veräußerungsvertrag hinsichtlich des GmbH-Anteils) nicht vorgelegt hatte. Auch der eingelegte Einspruch blieb insoweit ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 15. November 2000).

Die dagegen erhobene Klage (1 K 5539/00) wurde mit Gerichtsbescheid vom 2. Juli 2001 als unzulässig abgewiesen, nachdem der Kläger die in der gerichtlichen Anordnung vom 2. April 2001 gesetzte Ausschlussfrist zur Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens ungenutzt hatte verstreichen lassen.

Daraufhin beantragte der Kläger im Rahmen der im Jahr 2003 abgegebenen Einkommensteuererklärung für 2002 die Berücksichtigung des Darlehensverlustes in Höhe von 81.685,45 DM (Stand: 31. Dezember 1998) als Veräußerungsverlust gem. § 17 EStG mit der Begründung, dass es sich bei diesem Gesellschafterdarlehen um ein Krisendarlehen gehandelt habe, das den nachträglichen Anschaffungskosten zuzurechnen sei. Der Darlehensverlust habe nicht schon im Jahr 1996, sondern erst dann geltend gemacht werden können, als der Verlust mit der Auflösung der GmbH (2001) endgültig festgestanden habe, wovon der Kläger aber erst im Jahr 2002 erfahren habe. Die Darlehenshingabe sei ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, so dass der Darlehensverlust im Rahmen der Veranlagung 2002 als Veräußerungsverlust zu berücksichtigen sei.

Das FA lehnte eine Berücksichtigung dieses Verlustes ab. In der das Jahr 2002 betreffenden Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2005 verneinte es, dass die Hingabe des Darlehens durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sei; es handele sich weder um ein sog. Krisendarlehen noch um ein krisenbestimmtes Darlehen. Deren Voraussetzungen seien nicht nachgewiesen. Zwar seien durch die Erklärung vom 3. Februar 1999 die Voraussetzungen für ein krisenbestimmtes Darlehen erfüllt; da der Kläger zu diesem Zeitpunkt aber kein Gesellschafter mehr gewesen sei, sei dieser Umstand für die Frage der steuerlichen Berücksichtigung des Darlehensverlustes unbeachtlich.

Mit Schreiben vom 18. Mai 2005 (Einkommensteuerakte 2002, Bl 132) beantragte der Kläger, den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 29. September 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. November 2000 nachträglich gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) zu ändern und den Darlehensverlust als Veräußerungsverlust gem. § 17 EStG abzuziehen. Durch die Auflösung der GmbH im Jahr 2001 stehe endgültig fest, dass das Gesellschafterdarlehen nicht mehr zurückgezahlt werde. Das FA lehnte diesen Antrag mit Verwaltungsakt vom 15. Dezember 2005 unter Berufung auf die Einspruchsentscheidung i.S. Einkommensteuer 2002 vom 15. November 2000 ab.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. In der das Jahr 1996 betreffenden Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2006 verwies das FA darauf, dass die Einkommensteuerveranlagung 1996 nach Abschluss des Klageverfahrens 1 K 5539/00 bestandskräftig geworden sei. Da der Abzug des damals beantragten Verlustes nach § 17 EStG bereits dem Grunde nach unterblieben sei, könnten spätere Ereignisse, die sich nur der Höhe nach auf einen solchen Verlust auswirkten, nicht mehr gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO berücksichtigt werden.

Mit der Klage wird vorgetragen, dass die Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 1996 einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von 155.833,82 DM ausweise. Auf der Passivseite stünden sonstige Verbindlichkeiten in einer Größenordnung von 180.892,23 DM, in denen die Gesellschafterverbindlichkeiten in Höhe von 156.600 DM enthalten seien. Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb das FA bei dieser Sachlage davon ausgehe, dass eine Insolvenzreife nicht gegeben bzw. ein fremder Dritter zur Gewährung eines Darlehens bereit gewesen sei. Da auch das Bilanzbild zum 30. September 1996 (Tag des Ausscheidens) nicht viel anders ausgesehen habe, müsse von einer Darlehensgewährung in der Krise ausgegangen werden, was dazu führe, dass das Darlehen mit dem Nennwert zu berücksichtigen sei. Nach der Rechtsprechung sei bereits ein Verlust des Stammkapitals von 50 % als Indiz für den Eintritt einer Krisensituation zu werten.

Das Bekanntwerden der Auflösung der GmbH im Jahr 2002 stelle ein Ereignis mit Rückwirkung i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Ziffer 2 AO dar. Der Veräußerungsverlust setze sich zusammen aus der einbezahlten Stammeinlage (12.249 DM) und dem Darlehensverlust (81.685,45 DM).

Der Kläger beantragt,

das FA zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 29. September 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. November 2000 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2006 in der Weise zu ändern, dass ein Veräußerungsverlust gem. § 17 EStG in Höhe von 93.934,45 DM berücksichtigt wird, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 4. Oktober 2006 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

II.

Die Klage ist nicht begründet. Das FA hat es im Ergebnis zu Recht abgelehnt, nachträglich einen Veräußerungsverlust gem. § 17 EStG zu berücksichtigen.

1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt; diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor. Dasselbe gilt für Verluste aus der Veräußerung solcher Beteiligungen.

Bei der Berechnung eines Veräußerungsverlustes sind die Anschaffungskosten abzuziehen; das gilt auch für nachträgliche Anschaffungskosten. Als solche kommen nicht nur Aufwendungen in Betracht, die auf der Ebene der Gesellschaft als Nachschüsse oder verdeckte Einlagen zu werten sind, sondern auch sonstige, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Aufwendungen des Gesellschafters, wenn sie weder den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch den Veräußerungskosten zuzurechnen sind. Unter diesen Umständen zählt zu diesen Aufwendungen auch die Wertminderung des Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BStBl II 1993, 340). Keine nachträglichen Anschaffungskosten sind aber Verluste, die ein Gesellschafter an Darlehen erleidet, die er der Gesellschaft wie ein fremder Dritter gewährt hat. Derartige Verluste sind der einkommensteuerrechtlich nicht relevanten Privatsphäre zuzurechnen.

Ein Darlehen ist u.a. dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und damit im Rahmen des § 17 EStG als Anschaffungskosten zu berücksichtigen, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Gewährung bzw. Weitergewährung bereits insolvenzreif ist, sich also in der Krise befindet (sog. Krisendarlehen). Dies ist dann der Fall, wenn die Gesellschaft überschuldet oder zahlungsunfähig ist. Bei der Beurteilung der Frage der Überschuldung sind auch eventuelle stille Reserven zu berücksichtigen. Wenn die Konkursreife noch nicht eingetreten ist, die Rückzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in einem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre, ist ebenfalls davon auszugehen, dass sich die Gesellschaft in der Krise befand. Ob dies der Fall ist, ist danach zu beurteilen, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten noch einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte. Ein wesentliches Indiz für den Eintritt der Kreditunwürdigkeit und damit das Vorliegen einer Krise ist, wenn die Gesellschaft bereits mehr als die Hälfte ihres Stammkapitals verloren hat (BFH-Urteile vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589, und vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 4. Dezember 1995 II ZR 281/94, Neue Juristische Wochenschrift 1996, 720).

Was im Falle der Hingabe des Darlehens in der Krise gilt, gilt auch bei einem der Gesellschaft vor der Krise gewährten Darlehen, wenn der Gesellschafter das Darlehen stehen lässt, obwohl er es hätte abziehen bzw. kündigen können und es angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, dass die Rückzahlung gefährdet sein werde (sog. stehengelassenes Darlehen, vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 24/90, BStBl II 1993, 333).

Maßgeblich für die Höhe der Anschaffungskosten ist im Falle der Hingabe des Darlehens in der Krise grundsätzlich dessen Nennwert, im Falle des stehengelassenen Darlehens der Wert in dem Zeitpunkt, in dem es der Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht. Bis dahin eingetretene Wertschwankungen des Darlehens sind nicht zu berücksichtigen.

Auf die Prüfung, wann die Krise eingetreten ist und wann der Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat, kann bei der Bestimmung der Höhe des Verlustes verzichtet werden, wenn der Gesellschafter schon in einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern erklärt, dass er das Darlehen auch in der Krise stehen lassen werde (sog. krisenbestimmtes Darlehen). Die Bestimmung des Darlehens zur Krisenfinanzierung kann sich aus den objektiven Umständen der Darlehenshingabe, aber auch aus einer ausdrücklichen oder stillschweigenden Erklärung gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft oder gegenüber der Gesellschaft selbst ergeben, z.B. im Falle der Abgabe einer Rangrücktrittserklärung (BFH-Urteile vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724, vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589, vom 10. Oktober 1998 VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348, vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BStBl II 1999, 339).

2. Der Veräußerungsgewinn bzw. der Veräußerungsverlust ist aufgrund einer Stichtagsbewertung aller in § 17 Abs. 2 EStG genannten Faktoren auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinnes oder Verlustes zu ermitteln; im Veräußerungsfall ist dies der Zeitpunkt des Übergangs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gesellschaftsanteils auf den Erwerber. Lässt sich die Höhe des endgültigen Darlehensausfalls zu diesem Zeitpunkt noch nicht bestimmen, weil der ausgeschiedene Gesellschafter weiterhin Darlehensgläubiger bleibt und noch mit einer Teilrückzahlung zu rechnen ist, ist der erst später feststehende endgültige Ausfall nach Auffassung des erkennenden Senats als nachträgliches Ereignis zu beurteilen, das auf den Zeitpunkt des Verkaufs zurückwirkt. Die Einkommensteuerveranlagung ist dann grundsätzlich gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern (dies ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht eindeutig geklärt, vgl. BFH-Urteil vom 1. Juli 2003 VIII R 71/02, BFH/NV 2003, 1398, zur Inanspruchnahme aufgrund einer Bankbürgschaft, und BFH-Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897, zum Uneinbringlichwerden eines Veräußerungspreises i.S. des § 16 EStG).

3. In Anwendung der vorgenannten Grundsätze kommt im Streitfall eine Berichtigung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids 1996 vom 29. September 2000 nicht in Betracht. Entgegen der Auffassung des FA steht allerdings die Rechtskraftwirkung des Gerichtsbescheids vom 2. Juli 2001 (Prozessurteil) einer Änderung nach § 175 AO nicht entgegen; eine Berichtigung scheidet aber aus anderen Gründen aus. Zwar blieb aufgrund des Ergebnisses der mündlichen Verhandlung nach wie vor ungeklärt, ob sich die GmbH im Zeitpunkt der Darlehensgewährung am 7. April 1995 bereits in der Krise i.S. der genannten Rechtsprechung befand oder nicht. Diese Frage kann aber dahingestellt bleiben, denn in beiden Fällen liegen die Voraussetzungen einer Änderung nicht vor.

a) Befand sich die GmbH bereits im Jahr 1995 in der Krise, wofür spricht, dass die Gesellschaft sowohl ausweislich der Bilanzwerte zum 31. Dezember 1994 als auch ausweislich der Bilanzwerte zum 31. Dezember 1995 überschuldet bzw. konkursreif (vgl. § 63 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F. und § 19 Abs. 2 Insolvenzordnung) und anhand der Kriterien der Rechtsprechung auch nicht mehr kreditwürdig war - an beiden Stichtagen überstiegen die Verbindlichkeiten der Gesellschaft ihr Vermögen; außerdem war das Stammkapital bereits vollständig aufgezehrt, da ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag von jeweils über 100.000 DM vorhanden war -, waren die Darlehensmittel sofort und grundsätzlich zum Nennwert als kapitalersetzend bzw. gesellschaftlich veranlasst zu qualifizieren. Da das Darlehen der GmbH nach dem Ausscheiden des Klägers am 30. September 1996 aber weiterhin zur Verfügung stand, stand zu diesem Zeitpunkt noch nicht fest, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe der Kläger mit einer Rückzahlung der Darlehensmittel rechnen konnte. Es war ihm deshalb nicht möglich, die daraus resultierenden nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des letztlich ausfallenden Betrags bereits im Rahmen der Einkommensteuererklärung 1996 zu beziffern; dies zeigt sich im Streitfall daran, dass der Kläger im Jahr 1998 noch zwei weitere Darlehensrückzahlungen in Höhe von zusammen 50.000 DM erhielt. Ein Ansatz der nachträglichen Anschaffungskosten zum Nennwert des Darlehens scheidet deshalb aus. Da die Höhe des endgültigen Darlehensausfalls erst später feststand, geht der erkennende Senat davon aus, dass der endgültige Darlehensausfall als Ereignis zu werten ist, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO hat und deshalb grundsätzlich zu einer rückwirkenden Korrektur der Einkommensteuerveranlagung 1996 führen kann. Hielte man die Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO insoweit für nicht anwendbar, scheiterte eine Korrektur bereits an der eingetretenen Bestandskraft der Einkommensteuerveranlagung 1996.

Entgegen der Auffassung des Klägers stand der endgültige Ausfall des Restdarlehens in Höhe von 81.685,45 DM nicht erst im Zeitpunkt der Auflösung der GmbH im Jahr 2001 bzw. deren Bekanntwerden im Jahr 2002, sondern bereits im Jahr 1999 fest. Ein wesentliches Indiz hierfür ist die Unterzeichnung der Bindungs- und Rangrücktrittserklärung vom 3. Februar 1999, aus der sich ergibt, dass die GmbH im Hinblick auf einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag zum 31. Dezember 1997 in Höhe von 422.865,79 DM bereits zu diesem Zeitpunkt Probleme mit der Erlangung weiterer Kredite und der Begleichung von Verbindlichkeiten gegenüber anderen Gläubigen (insbesondere gegenüber der Bank) hatte. Aus der Erklärung, dass der Kläger mit seiner Forderung hinter die gesamten gegenwärtigen und künftigen Forderungen anderer Gläubiger aus einer bankmäßigen Geschäftsverbindung zurücktrete, lässt sich ersehen, dass er zumindest bei wirtschaftlicher Betrachtung mit einer Begleichung seiner restlichen Darlehensforderung bereits im Zeitpunkt der Unterzeichnung der Bindungs- und Rangrücktrittserklärung ernstlich nicht mehr rechnen konnte.

Da das rückwirkende Ereignis somit im Jahr 1999 eintrat, bestand zwar hinsichtlich der Festsetzungsfrist bis Ende 1999 eine Anlaufhemmung (§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO i.V. mit § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Die anschließende vierjährige Festsetzungsfrist lief jedoch Ende 2003 ab, so dass der Antrag auf Berichtigung der Einkommensteuerveranlagung 1996 vom 18. Mai 2005 erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist und damit verspätet gestellt wurde. Da auch die Voraussetzungen des § 174 AO nicht vorliegen, kommt eine Berichtigung des Einkommensteuerbescheids 1996 nicht in Betracht.

b) Befand sich die GmbH im Jahr der Darlehensgewährung (1995) dagegen noch nicht in der Krise - hierfür könnten die Angaben des Klägers im Schreiben vom 18. Mai 2005 sprechen, wonach aufgrund des Vertrages der GmbH mit dem Schweizer Reiseveranstalter hohe stille Reserven vorhanden waren, die die Überschuldung ausglichen und die Gesellschaft wieder kreditwürdig erscheinen ließen -, ergibt sich aus den Umständen des Streitfalls kein Hinweis darauf, dass der Kläger das Darlehen im Falle der Krise nicht abrufen und somit stehen lassen wollte; im Gegenteil war im Darlehensvertrag eine Kündigungsfrist von 2 Monaten vereinbart worden, so dass davon auszugehen ist, dass der Kläger mit einer Rückzahlung seines Darlehens gerechnet hat, was er auch in seinen Schreiben vom 18. Mai 2005 und 11. Januar 2006 bestätigte. Der Fall eines von Anfang an krisenbestimmten Darlehens kann somit nicht angenommen werden.

Damit kommt allenfalls der Fall eines im Zeitpunkt des Eintritts der Krise stehengelassenen Darlehens in Betracht. Befand sich die GmbH im Jahre 1995 noch nicht in der Krise, sind keine weiteren Umstände ersichtlich, dass eine Krise im Jahr 1996 eingetreten wäre. Eine solche ist dann frühestens im Jahr 1999 zu bejahen, in dem der Kläger die Rangrücktrittserklärung abgegeben hat. Ab diesem Zeitpunkt wäre das Darlehen dann grundsätzlich als kapitalersetzend zu werten, wenn der Kläger noch Gesellschafter gewesen wäre. Da dies im Jahr 1999 nicht mehr der Fall war, kann das Darlehen nicht als gesellschaftlich veranlasst beurteilt werden; für eine Umqualifizierung eines Fremddarlehens in ein kapitalersetzendes Darlehen ist immer erforderlich, dass der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Umqualifizierung noch Gesellschafter ist. Eine Berichtigung scheiterte in diesem Fall deshalb bereits am Fehlen der nach § 17 EStG erforderlichen (nachträglichen) Anschaffungskosten.

c) Hinsichtlich des geltend gemachten Verlustes des eingezahlten Stammkapitals ist die Klage ebenfalls unbegründet. Insoweit liegen zwar Anschaffungskosten i.S. des § 17 vor; es mangelt aber an einem rückwirkenden Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, so dass eine Korrektur der bestandskräftigen Einkommensteuerveranlagung 1996 bereits wegen Fehlens einer Berichtigungsvorschrift ausscheidet.

4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

5. Die Revision war zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO erfüllt sind.

Fundstellen
DB 2007, 1002
DStRE 2007, 1152
EFG 2007, 352