FG München - Urteil vom 04.10.1999
13 K 3944/96
Normen:
AO 1977 § 42 Satz 1; AO 1977 § 42 Satz 2; EStG § 17 Abs. 2 S 1; EStG 1992 § 17 Abs. 1 Satz 4;

Unengeltlicher Erwerb von GmbH-Anteilen von der Ehefrau zur Herstellung einer wesentlichen Beteiligung beim Ehemann und sofortiger verlustrealisierender Weiterverkauf aller Gesellschaftsanteile rechtsmissbräuchlich

FG München, Urteil vom 04.10.1999 - Aktenzeichen 13 K 3944/96

DRsp Nr. 2001/2202

Unengeltlicher Erwerb von GmbH-Anteilen von der Ehefrau zur Herstellung einer wesentlichen Beteiligung beim Ehemann und sofortiger verlustrealisierender Weiterverkauf aller Gesellschaftsanteile rechtsmissbräuchlich

1. Der unentgeltliche Erwerb erkennbar wertloser GmbH-Anteile von der Ehefrau ist rechtsmissbräuchlich, wenn der Ehemann dadurch erstmals wesentlich beteiligt ist und alle bisherigen Gesellschafter nach einem schon zuvor gefassten Gesamtplan noch am gleichen Tag ihre GmbH-Anteile unter Realisierung eines Veräußerungsverlusts weiterverkaufen. 2. Der Weiterverkauf durch den Ehemann ist so zu behandeln, als hätte jeder der Ehegatten seine nicht wesentliche GmbH-Beteiligung verkauft.

Normenkette:

AO 1977 § 42 Satz 1; AO 1977 § 42 Satz 2; EStG § 17 Abs. 2 S 1; EStG 1992 § 17 Abs. 1 Satz 4;

Entscheidungsgründe:

I.

Die Kläger sind Eheleute, die für das Streitjahr 1992 zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt wurden. Sie erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Außerdem waren sie von Anfang an zu je 25 % (mit je 12.500 DM) an der am 4. August 1989 gegründeten (F-GmbH) beteiligt. Die übrigen Anteile wurden zu je 25 % von den geschiedenen Eheleuten B gehalten.

Lt. Status mit Bilanz zum 30. September 1992 (vom Steuerberater am 23. Oktober 1992 unterzeichnet) wies die F-GmbH einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag der Betriebsstelle Druck i. H. v. 20.106,91 DM und der Betriebsstelle Handel i. H. v. 265.736,52 DM aus; abzüglich des Verrechnungskontos Gesellschafter (56.628,42 DM) ergab sich ein kumulierter Fehlbetrag von 229.215,01 DM (s. Bl. 42 Weißes Geheft, Kuvert in der FG-Akte; vgl. die Bilanzen der beiden Betriebsstellen, Bl. 43 f., 51 f. a. a. O.).

Mit notariellem Vertrag vom 7. Dezember 1992 (Bl. 1-8 a. a. O.) trat die Klägerin ihren Anteil an den Kläger ab. Lt. § 3 Abs. 2 des Vertrags erfolgte die Überlassung "unentgeltlich und schenkungsweise". Die Überlassung erfolgte mit allen Rechten und Pflichten, insbes. dem Gewinnbezugsrecht zum 1. April 1992. Mit notariellem Vertrag vom selben Tag (Bl. 9-35 a. a. O., Anlage I Bl. 36-41, Anlage II Bl. 42-63 a. a. O., Anlage III Bl. 64 a. a. O.), der als Geschäftsanteilsabtretung (Unternehmenskaufvertrag) bezeichnet war, übereignete der Kläger seinen ursprünglichen und den hinzuerworbenen Geschäftsanteil an Herrn W, die geschiedenen Eheleute B übereigneten ihre Anteile an (M. Bo.) mit allen Rechten und Pflichten, insbes. dem Gewinnbezugsrecht zum 1. April 1992 (§ 2 des Vertrags). Sowohl zur Abtretung der Geschäftsanteile an W und M. Bo. als auch zur vorherigen Überlassung des Anteils der Klägerin an den Kläger erteilten die Gesellschafter ihre Zustimmung (a. a. O. Bl. 7; § 4 des Abtretungsvertrags). Gem. § 5 des Abtretungsvertrags (Bl. 15-19 a. a. O.) waren folgende Leistungen zu erbringen: Frau B hatte 173.000 DM zu zahlen, sie verzichtete auf Ansprüche i. H. v. 6.000 DM und ein Gesellschafterdarlehen i. H. v. 28.314,21 DM; Herr B hatte 88.000 DM zu zahlen und verzichtete auf Ansprüche i. H. v. 37.000 DM sowie ein Gesellschafterdarlehen i. H. v. 28.314,21 DM; der Kläger hatte 155.800 DM zu entrichten und ging - zusammen mit der Klägerin - gem. § 7 des Abtretungsvertrags (Bl. 21 f. a. a. O.) eine selbstschuldnerische Bürgschaft für Prozeßkosten i. H. v. 30.000 DM ein; außerdem kaufte er von der F-GmbH Waren im Werte von 44.200,05 DM brutto lt. Rechnung vom 23. November 1992.

Die Kläger machten in ihrer ESt-Erklärung 1992 einen Veräußerungsverlust gem. § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. H. v. 210.800 DM geltend (Bl. 9 ESt-Akte). Der Beklagte (Finanzamt -FA-) versagte den Verlustabzug.

Der Einspruch blieb erfolglos (s. die Einspruchsentscheidung -EE- vom 16. September 1996, Bl. 53-55 ESt-Akte).

Ihre Klage begründen die Kläger im wesentlichen folgt: Entgegen der Rechtsansicht des FA sei kein Fall des § 42 der Abgabenordnung (AO) gegeben. Allein ursächlich für die Anteilsübertragung von der Klägerin auf den Kläger sei der schlechte Gesundheitszustand der Klägerin gewesen. Seit September 1989 sei sie schwer herzleidend gewesen (s. ärztliches Attest vom 8. September 1999). Sie habe daher die Anteile auf den Kläger übertragen wollen, was an der fehlenden Zustimmung durch die übrigen Gesellschafter gescheitert sei. Ferner sei der Kläger seit Ende 1990 bemüht gewesen, auch die Geschäftsanteile der übrigen Gesellschafter zu erhalten. Auch dies sei gescheitert, weil die Gesellschafter untereinander zerstritten gewesen seien. Als es schließlich zu den Verhandlungen vor dem Notar am 7. Dezember 1992 gekommen sei, habe der Kläger einen Plan zur Lösung der gesellschaftlichen Probleme entwickelt. Zur Bedingung für die Aufnahme der Verhandlungen vor dem Notar habe der Kläger gemacht, daß die andere Seite zunächst der Anteilsübertragung von der Klägerin auf ihn zustimmte. Die geschiedenen Eheleute B hätten diesbezüglich im letzter. Augenblick eingelenkt. Im weiteren Verlauf der Verhandlungen habe der Kläger sich jedoch mit seinem Konzept der Weiterführung der Gesellschaft nicht durchsetzen können. Da aber allen Beteiligten klar gewesen sei, daß die Gesellschaft nicht unverändert fortgeführt werden könne, sei es zu der vertraglich dokumentierten Lösung gekommen, daß der Kläger seinerseits ausgestiegen sei und seine Anteile veräußert habe. Hieraus werde deutlich, daß dem Kläger nicht die Absicht unterstellt werden dürfe, er habe durch die Anteilsübertragung auf ihn nur steuerliche Vorteile erlangen wollen.

Wegen weiterer Einzelheiten verweist der Berichterstatter auf die Schriftsätze vom 20. Mai und 30. September 1997.

Die Kläger beantragen,

unter Aufhebung der EE vom 16. September 1996 den ESt-Bescheid 1992 vom 26. Oktober 1994 dahingehend zu ändern, daß die ESt 1992 auf 0 DM herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es tritt in den Schriftsätzen vom 3. Juli und 23. Oktober 1997 (Eingang beim FG) der Argumentation der Kläger entgegen.

Der Berichterstatter hat den Beteiligten ausgiebig rechtliches Gehör eingeräumt. Er wies sie u. a. auf zwei Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) in BFHE 178, 160 = BStBl II 1995, 722 und in BFHE 178, 197 = BStBl II 1995, 870 sowie auf das Urteil des FG Düsseldorf in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 113 hin.

II.

Die Klage ist unbegründet.

1. Zu Recht hat das FA einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG nicht berücksichtigt. Der Berichterstatter folgt der Rechtsansicht des FA, daß die Anteilsübertragung von der Klägerin auf den Kläger einen Rechtsmißbrauch i. S. v. § 42 Satz 1 AO darstellt und daher gem. § 42 Satz 2 AO steuerlich unbeachtlich ist.

Die Besteuerung wurde zutreffend so vorgenommen, als habe die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung (gem. § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung: über 25 %) nicht stattgefunden.

Ein Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten ist dann anzunehmen, wenn durch den unentgeltlichen Erwerb erkennbar wertloser Anteile eine wesentliche Beteiligung erstmals begründet wird und dann noch am selben Tag alle Geschäftsanteile von den bisherigen GmbH-Gesellschaftern veräußert werden. Eine solche Verfahrensweise läßt auf die Absicht schließen, daß der erste unentgeltliche Anteilserwerb allein zum Zwecke der Steuerersparnis erfolgte (vgl. Urteil des FG Düsseldorf vom 28. Februar 1997 - 18 K 7568/92 E, EFG 1998, 113). Denn in derartigen Fällen geht es den Gesellschaftern nur darum, ihre wirtschaftliche Betätigung - Beteiligung an einer erfolglosen GmbH - zu beenden. Die Zwischenveräußerung von einem Gesellschafter auf den anderen ist dann - für sich gesehen - keine wirtschaftlich vernünftige Handlung.

Im Streitfall deuten die objektiv erkennbaren Umstände weit überwiegend auf einen planvollen "Ausstieg" aller Gesellschafter (nicht nur der Kläger) hin, es ging um die Veräußerung des gesamten Unternehmens der F-GmbH, weshalb der zweite Vertrag vom 7. Dezember 1992 auch als "Unternehmenskaufvertrag" bezeichnet war. Dieser Vertrag bezog sich auf den am 23. Oktober 1992 fertiggestellten Status der F-GmbH zum 30. September 1992, seine sehr detaillierten Regelungen verwenden dessen Zahlenmaterial. Die dem Kläger erteilte Rechnung stammt vom 23. November 1992, die von allen Vertragsbeteiligten unterzeichnete Anlage 6 (Bl. 64 Weißes Geheft) bereits vom 9. November 1992. Aus all dem schließt der Berichterstatter, daß den Verhandlungen vor dem Notar und der Unterzeichnung des Vertragswerks ausgiebige Gespräche sowohl der Gesellschafter untereinander als auch der Gesellschafter mit den beiden Käufern vorausgegangen sind. Die von den Klägern aufgestellte Behauptung, es sei erst am 7. Dezember 1992 zu Verhandlungen zwischen den Gesellschaftern gekommen, kann somit nicht zutreffen. Der Status mit Bilanz zum 30. September 1992, aus dem die ruinöse wirtschaftliche Situation der F-GmbH hervorging, muß dem Kläger ebenfalls vor dem Vertragsschluß bekanntgeworden sein, denn zu den erheblichen Geldleistungen lt. Abtretungsvertrag wird er sich nicht ohne Kenntnis des einschlägigen Zahlenmaterials bereit gefunden haben.

Die nunmehrigen Einlassungen des Klägers in seinem Schreiben vom 20. September 1999 (Bl. 49 f. FG-Akte) erscheinen sehr unglaubhaft: Wenn er ein Konzept zur alleinigen Fortführung der GmbH entwickelt haben will, wovon allerdings trotz Aufforderung (s. Schreiben des Berichterstatters vom 16. September 1999, Bl. 40 FG-Akte) keinerlei Unterlagen vorgelegt wurden, dann ist es völlig unverständlich, daß er sich dem "von langer Hand vorbereitete (n) Komplott" ohne vorherige Information fast willenlos beugte und sich neben dem Verkauf der Anteile auch noch zur Zahlung von 155.800 DM, der Übernahme einer Bürgschaft i. H. v. 30.000 DM und dem Kauf von Waren im Wert von 44.200 DM bereit erklärte. Es ist nicht vorstellbar, jedenfalls sind nicht die geringsten Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß der Kläger ein noch miserableres Ergebnis erzielt hätte, wenn er sich dem angeblichen Diktat der Eheleute B nicht gebeugt hätte. Sein Engagement bei der F-GmbH war so oder so beendet.

Die vorgelegten Bestätigungen (Bl. 46-48 FG-Akte) Köstler (K), Wolter (W) und der Raiffeisenbank Kaufering-Landsberg (K-L) sind kein ausreichender Nachweis, die F-GmbH als Alleingesellschafter weiterzuführen. Insbesondere ist die Bestätigung der Raiffeisenbank K-L eher ein Beleg für die Absicht des Klägers, sich von seiner Beteiligung an der F-GmbH zu trennen, denn interessanterweise entspricht der eingeräumte Kredit von 155.000 DM fast genau dem Betrag, den der Kläger lt. Unternehmenskaufvertrag (S. 8) an die F-GmbH zu zahlen hatte. Aber auch die Bestätigungen K und W deuten nicht auf ein konkretes und detailliertes Konzept zur Fortführung der F-GmbH hin. Es mag sein, daß er seine Geschäftspartnerin W auch noch in der 2. Jahreshälfte 1992 zum Weitermachen mit der GmbH bewegen wollte. Er hat aber diese Möglichkeit nicht realisiert, weil er sich davon überzeugen mußte, daß an eine Fortführung der F-GmbH nicht zu denken war. Es mag ferner zutreffen, daß der Kläger Lagerräume in Unterhaching anmieten wollte. Allerdings ist der Zusammenhang mit der F-GmbH nicht recht klar. Diese hatte ihren Sitz in Penzing, wo damals auch noch die Kläger wohnten. Außerdem hätten diese Räume auch der Lagerung der von der F-GmbH gekauften Waren (S. 8 des Unternehmenskaufvertrags) dienen können.

Letztlich ist das Projekt "Fortführung der F-GmbH durch den Kläger allein" nur in vagen Vorbereitungshandlungen stecken geblieben, die das von den Klägern eigentlich verfolgte Ziel, aus der GmbH auszuscheiden, nicht in Frage stellen konnten. Schon 1991 müssen die Kläger erkannt haben, daß an eine Fortführung der GmbH mit dem Ehepaar B nicht zu denken war. Beide wollten sie aus der GmbH ausscheiden, wie aus dem Schreiben ihrer Rechtsanwälte vom 15. Juli 1991 hervorgeht (s. Bl. 67 Weißes Geheft). Auch das Schreiben vom 24. Januar 1992 deutet darauf hin, daß es den Klägern lediglich darum ging, ihr Engagement bei der F-GmbH zu beenden (Bl. 74 f. a. a. O.).

In der Gesellschafterversammlung vom 21. Juli 1992 wurde ebenfalls über das Ausscheiden des Klägers gegen Zahlung eines Betrags von 75.000 DM gesprochen (s. Bl. 77 f., 83 a. a. O.). Daß die Eheleute B von diesem Vorschlag wieder abrückten, liegt offensichtlich daran, daß ihnen dieser Betrag zur Schuldentilgung nicht ausreichend erschien. Der Beitrag des Klägers wurde dann ja auch auf über das Doppelte (155.800 DM) erhöht. All diese Indizien zeigen, daß die Kläger ihre Absicht, die GmbH-Anteile zu veräußern, lange vor dem 7. Dezember 1992 gefaßt haben. Der "Unternehmenskaufvertrag" war nur der konsequente Abschluß einer Entwicklung, die sich spätestens seit der Jahresmitte 1991 angebahnt hatte.

Wenig überzeugend ist auch die Behauptung, alleiniger Grund für den Anteilserwerb von der Klägerin sei ihre schwere Erkrankung gewesen: Der Berichterstatter hat zwar aufgrund des vorgelegten Attests keine Zweifel am schlechten Gesundheitszustand der Klägerin. Jedoch ist dieser Umstand für die hier strittige Frage ohne Aussagekraft. Denn zum einen ist nicht nachvollziehbar, wieso ein schlechter Gesundheitszustand die wesentliche Ursache dafür sein soll, sich von einer nicht wesentlichen, im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Beteiligung zu trennen. Denn das bloße Halten eines Geschäftsanteils bringt weder eine nennenswerte Arbeitsbelastung noch ein bedeutsames Haftungsrisiko (außer dem Verlust der Gesellschaftereinlage von 12.500 DM) mit sich. In Fragen der Gesellschaft hätte sich die Klägerin vom Kläger vertreten lassen können. Genau dies zeigt das Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 21. Juli 1992, an welcher der Kläger allein - also offensichtlich in Vertretung der Klägerin - teilnahm (s. Bl. 81 Weißes Geheft). Doch selbst wenn eine alsbaldige Übertragung des Anteils von der Klägerin auf den Kläger seit ihrem Herzinfarkt in 1989 erwogen worden war, ist dieses Projekt nicht verwirklicht worden, sondern kam erst zur Ausführung, als alle Gesellschafter ihr Engagement bei der F-GmbH beendigen wollten und das gesamte Unternehmen mit Ausnahme der an den Kläger verkauften Waren in neue Hände ging.

In Anbetracht der dargelegten Umstände ist das BFH-Urteil vom 29. Juni 1999 VIII R 68/93 (BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722) auf den Streitfall nicht übertragbar, da es auf einem wesentlich anders gelagerten Sachverhalt beruht. Dort hatte von vornherein eine wesentliche Beteiligung bestanden, und der Gesellschafter hatte durch Teilnahme an einer Kapitalerhöhung die Beteiligung überhaupt erst veräußerungsfähig gemacht. "Er hat also nicht erst mit Hilfe einer kurzfristigen Kapitalerhöhung (hier: eines kurzfristigen Hinzuerwerbs eines Geschäftsanteils) überhaupt die Voraussetzungen für die steuerliche Abzugsfähigkeit eines im privaten Vermögensbereich entstandenen Verlustes geschaffen" (so wörtlich der BFH in BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722, 724 r. Spalte). Genauso liegt der Fall aber hier: Erst durch die am 7. Dezember 1992 erfolgte unentgeltliche Anteilsabtretung schuf der Kläger die Voraussetzungen für die Geltendmachung eines Verlusts aus wesentlicher Beteiligung nach § 17 EStG. Der Berichterstatter hat daher keine Bedenken, dieser Gestaltung gem. § 42 Satz 2 AO die steuerliche Anerkennung zu versagen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 135 Abs. 1 FGO nicht vorliegen.

Der Berichterstatter entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten anstelle des Senats (§ 79 a Abs. 3, 4 FGO).