FG Hamburg - Urteil vom 08.10.2001
III 277/01
Normen:
EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1 ; EStG § 16 Abs. 2 ; EStG § 34 Abs. 1 ; EStG § 34 Abs. 2 ;
Fundstellen:
EFG 2002, 267

Veräußerung eines Gewerbebetriebes

FG Hamburg, Urteil vom 08.10.2001 - Aktenzeichen III 277/01

DRsp Nr. 2002/4198

Veräußerung eines Gewerbebetriebes

Die Veräußerung einer deftig-rustikal geprägten Gaststätte mit Stammgästen und Laufkundschaft und die anschließende Übernahme der Clubgaststätte eines Vereins ohne Laufkundschaft und ohne Mitnahme von Stammgästen ist eine Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebes.

Normenkette:

EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1 ; EStG § 16 Abs. 2 ; EStG § 34 Abs. 1 ; EStG § 34 Abs. 2 ;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob der - betragsmäßig unstreitige - Gewinn aus der Veräußerung der Gaststätte ... (G) nach §§ 16 Absatz 1, 34 Absatz 1, 2 Nr. 1 EStG steuerbegünstigt ist.

1. Der Kläger betrieb seit 1989 die Gaststätte G. Bei dem Lokal handelte es sich um eine Gastwirtschaft mit zwölf Tischen und ca. 50 Sitzplätzen, zum Teil in einem Clubraum. 16 Plätze befanden sich am Tresen. Im Clubraum traf sich gelegentlich der Single-Club, ferner war manchmal der Sparclub zu Gast. Das Lokal war belegen in der nördlichen Parallelstraße des X-Platzes in der Nähe des S-Bahnhofs B. Der Kläger bot in der G Speisen wie Frikadellen, Kartoffelsalat mit Würstchen oder Bauernfrühstück an, die von seiner Frau in der Küche zubereitet wurden. Die Preise hierfür betrugen zwischen 3 DM und etwa 10,50 DM. Neben alkoholfreien Getränken und Schnaps bot er ein kleines Bier für 2,50 DM oder 2,60 DM an; die teuersten Biere kosteten knapp 4 DM. Dem Lokal war ein Straßenverkauf von Eiscreme angegliedert.

Der Kläger ist auch Mitglied der A-Vereine e. V. (A), der Dachorganisation von 15 Unterabteilungen. In der G waren zunächst kaum Mitglieder der A-Vereine als Gäste. Erst nachdem der Kläger ein erstes Angebot zur Übernahme der Vereins-Gaststätte ... (C) abgelehnt hatte, wurde er für den Zeitraum von mehr als einem Jahr als Pächter für die Gaststätte C beworben und es kehrten vermehrt Mitglieder der A-Vereine in der G ein.

Mit Vertrag vom 19. Oktober 1995 (FG-Akte Bl. 15 ff) veräußerte der zum damaligen Zeitpunkt 57-jährige Kläger das Inventar der Gaststätte G an Herrn D. Dieser betrieb sie unter demselben Namen in denselben gemieteten Räumlichkeiten weiter. Bei einem Verkaufspreis von 350.000 DM erzielte der Kläger einen Veräußerungsgewinn von 276.195 DM.

Nach Übergabe der G betrieb der Kläger als Pächter die von den A-Vereinen übernommenen Räume im umgebauten Gebäude C-Straße als Gaststätte C (Bp-Akte Bl. 27 ff). Das Gebäude liegt wenig entfernt vom Ortszentrum und ist über eine Straße zu erreichen, die nicht bis zum Ende einsehbar ist. Die unter Berücksichtigung der Wünsche des Klägers für knapp 1,5 Mio. DM erstellte Gaststätte wurde allein über die A-Vereine finanziert. Bereits vor dem Umbau diente das Gebäude den A-Vereinen als Clubheim.

Bei dem Lokal C handelt es sich um eine als Vereinsheim der A-Vereine sowie verschiedener Untergruppen genutzte Gaststätte, zu welcher auch die öffentlichkeit Zutritt hat. Das Gebäude verfügt über zwei Clubräume sowie den sog. A-Raum und den eigentlichen Gastraum. Neben dem Tresen gibt es in mehreren Räumen bei Bedarf bis zu knapp 200 Plätze. Für die Vereinsmitglieder sowie deren Gäste werden bei Veranstaltungen Menus oder ein Büffet angeboten. Außerdem werden ein Biergarten und ein Festplatz bewirtschaftet. Auf der außerhalb von Veranstaltungen gültigen Speisekarte finden sich beispielsweise die sog. A-Pfanne (Bratkartoffeln, Gemüse, Schweinefilet mit Pilzen und einem Ei) für 28,50 DM, Fischgerichte für 25,50 DM oder Sauerfleisch mit Bratkartoffeln für 15,50 DM sowie Pferdewurst für 7,50 DM, daneben auch die in der G angebotenen Speisen. Die Getränkepreise betragen z. B. 4 DM für eine große Apfelschorle sowie je nach Sorte 3,70 DM bis 5,90 DM für ein kleines bzw. ein großes Bier. Für die Küche sind nunmehr neben der Ehefrau des Klägers zwei weitere Köche tätig. Von seinen Gästen aus der G sind dem Kläger zwei in das Lokal C gefolgt. Der Single-Club und der Sparclub zählen nicht mehr zu den Gästen des Klägers.

2. In seiner Steuererklärung für 1995, eingegangen bei dem Beklagten am 13. Januar 1997, erklärte der Kläger den Betrag von DM 276.195 als Veräußerungsgewinn eines ganzen Betriebes im Sinne von § 16 EStG (F-Akte Bl. 108 ff). Im Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns vom 17. Februar 1997 gemäß § 180 Absatz 1 Nr. 2 b AO stellte der Beklagte den Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Absatz 2 EStG fest (F-Akte Bl. 123). Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat der Prüfer in dem Prüfungsbericht vom 10. Februar 1999 die Auffassung, dass es sich bei dem Veräußerungsgewinn nicht um einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn handele, für den auch kein Veräußerungsfreibetrag zu gewähren sei. Der Steuerpflichtige habe seine bisher in diesem Betrieb ausgeübte Tätigkeit (Gastwirt) nicht eingestellt, sondern an anderer Stelle fortgesetzt (Bp-Akte Bl. 88). Der Beklagte folgte diesem Ergebnis und änderte mit Bescheid vom 24. März 1999 die gesonderte Feststellung des Gewinns. Der Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Absatz 2 EStG wurde mit 0 DM, der Anteil am Freibetrag nach § 16 Absatz 4 EStG wurde ebenfalls mit 0 DM festgestellt (F-Akte Bl. 130).

Mit seinem Einspruch vom 21. April 1999 wandte der Kläger sich gegen die Versagung der Begünstigung. Er habe den gesamten Betrieb veräußert und auch seine mit dem veräußerten Betriebsvermögen verbundene Tätigkeit beendet. Das schließe nicht aus, dass mit neuem Betriebsvermögen eine neue Tätigkeit aufgenommen werde, die der früheren Tätigkeit gegenüber artverwandt sei.

Mit Stellungnahme vom 20. Juni 2000 begründete der Beklagte seine Rechtsauffassung mit dem Hinweis, dass der Kläger auch nach der Veräußerung weiterhin als Gastwirt tätig sei und aus derselben Tätigkeit fortlaufend Einkünfte aus Gewerbebetrieb erziele. Er habe kein abgrenzbares neues Tätigkeitsbild begründet. Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juli 2000 wies der Beklagte den Einspruch unter Bezugnahme auf seine Stellungnahme vom 20. Juni 2000 als unbegründet zurück.

Mit der Klage vom 25. August 2000, eingegangen am selben Tage, verfolgt der Kläger weiterhin die Begünstigung des Veräußerungsgewinns. Er trägt vor, dass er mit dem Betrieb C ein nach außen erkennbares, sehr wohl vom bisherigen Betrieb abgrenzbares Tätigkeitsbild entwickelt habe. Die weitere gewerbliche Tätigkeit stehe der Begünstigung nicht entgegen, da die neue wirtschaftliche Betätigung mit der des veräußerten Betriebes wirtschaftlich nicht identisch sei. Bei der G habe es sich um eine bürgerliche Schankwirtschaft im engeren Sinne mit einem Küchenanteil am Umsatz von 20% gehandelt. Das Speiseangebot habe lediglich sog. bierbegleitende Speisen umfasst. Die Gäste der G hätten fast ausschließlich aus Laufkundschaft der unmittelbaren Umgebung, Marktbeschickern und -kunden sowie Besuchern u.a. des Sozialamtes bestanden. Die Gaststätte C dagegen diene den Mitgliedern der A-Vereine und ihren Gästen als Clubhaus; daneben führe er das Haus als Restaurant für gehobene Ansprüche. Der Küchenanteil am wirtschaftlichen Umsatz liege bei mehr als 50%. Laufkundschaft gebe es nicht.

Der Kläger beantragt, den geänderten Feststellungsbescheid vom 24. März 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juli 1999 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er bezieht sich zur Begründung auf das Schreiben vom 20. Juni 2000 und weist darauf hin, dass sich die neue Tätigkeit nicht wesentlich von der vorherigen unterscheide. Ein möglicher Unterschied in der Kundschaft falle nicht allzu sehr ins Gewicht. Bei der G habe es sich ebenfalls um ein gepflegtes Restaurant gehandelt, und nicht um eine Kneipe. Die Preise hätten eher im gehobenen als im unteren Bereich gelegen. Auch habe in den Jahren 1992, 1994 und insbesondere 1995 ausweislich der jeweiligen Gewinn- und Verlustrechnung der Lebensmitteleinkauf denjenigen für Getränke bei weitem überwogen. Das spreche nicht für eine Gastwirtschaft, in der im wesentlichen nur Bier ausgeschenkt wurde und dazu allenfalls ein paar Frikadellen oder Würstchen serviert worden seien. Auch hätten viele Marktbeschicker als Stammkunden die G nach Marktschluss aufgesucht, um eine Mahlzeit einzunehmen und gegebenenfalls ein Bier zu trinken. Die G sei gediegen eingerichtet gewesen. Der Clubraum sei für Geburtstags- und andere Feiern zur Verfügung gestellt worden. Allein der Veräußerungsgewinn spreche eher für ein gutbürgerliches Restaurant, statt einer Kneipe.

Der Beklagte hat für seine Behauptung, bei der G habe es sich um ein gepflegtes Restaurant mit gediegener Einrichtung gehandelt und das Preisniveau habe eher im gehobenen Bereich gelegen, Beweis durch das Zeugnis eines Betriebsprüfers angeboten.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Inhalt der Akten Gewinnfeststellung, Bilanz, Allgemeines, Bp-Arbeitsakte und Rechtsbehelf sowie auf die Protokolle des Erörterungstermins vom 16. Juli 2001 sowie der mündlichen Verhandlung, die Gegenstand der Beratung waren.

Entscheidungsgründe:

Der geänderte Feststellungsbescheid vom 24. März 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juli 2000 war aufzuheben, denn er ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Absatz 1 FGO.

Bei dem aus dem Verkauf der G erzielten Gewinn von 276.195 DM handelt es sich um einen nach §§ 16 Absatz 1 Nr. 1, 34 Absatz 1, 2 EStG tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn, für den (auf Antrag) ein Veräußerungsfreibetrag gemäß § 16 Absatz 4 EStG zu gewähren ist.

1. Nach § 16 Absatz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebes. Eine solche gesetzlich nicht näher definierte Betriebsveräußerung im Ganzen liegt vor, wenn der Veräußerer alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber entgeltlich überträgt und damit die gewerbliche Betätigung des Veräußerers mit dem bisherigen Betriebsvermögen endet, (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs BFH-Urteil vom 24. Juli 1986 - VI R 137/84 - BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808; Urteil vom 29. November 1988 - VIII R 316/82 - BFHE 156, 408, BStBl II 1989, 602; Urteil vom 9. August 1989 - X R 62/87 - BFHE 158, 48, BStBl II 1989, 973; Urteil vom 12. Juni 1996 - XI R 56/95 - BFHE 180, 436, BStBl II 1996, 527; Urteil vom 9. Oktober 1996 - XI R 71/95 BFHE 181, 452, BStBl II 1997, 236 vgl. auch in der Kommentierung Schmidt - Wacker, § 16 Rn 90 ff EStG m.w.N.).

Der Kläger hat mit der Veräußerung des Inventars der Gaststätte G das wirtschaftliche Eigentum an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen (a) in einem einheitlichen Vorgang (b) auf einen Erwerber entgeltlich übertragen (c) und damit seine gewerbliche Betätigung mit dem bisherigen Betriebsvermögen beendet (d).

a) Mit der Übertragung des kompletten Gaststätteninventars auf den Käufer und mit dessen Übernahme der Räumlichkeiten als (Unter-)Mieter sind alle Wirtschaftsgüter, welche die wesentlichen Betriebsgrundlagen der Gaststätte bildeten, übergegangen. Denn mit dem nach § 1 des Inventarkaufvertrages vom 19. Oktober 1995 verkauften gesamten Inventar wurde der Käufer in die Lage versetzt, die Gaststätte in den langjährig eingeführten Räumlichkeiten unter Anknüpfung an den Gewerbebetrieb des Klägers weiter zu betreiben. Der Käufer erwarb ferner das Recht, den bisherigen Namen der Gaststätte weiter zu führen, so dass auch der damit verbundene Geschäftswert auf ihn überging. Hinsichtlich eines Kundenstamms wurden keine vertraglichen Vereinbarungen getroffen; damit hatte es der Erwerber eigenverantwortlich in der Hand, den vorhandenen Kundenstamm zu halten und gegebenenfalls auszubauen.

b) Die Übertragung ist in einem einheitlichen Vorgang mit Durchführung der vertraglichen Vereinbarung vom 19. Oktober 2001 erfüllt worden.

c) Ebenso ist die Voraussetzung der Übertragung auf einen Erwerber erfüllt.

d) Mit der Übertragung der Gaststätte endete auch die bisher in dem veräußerten Betrieb mit den wesentlichen Betriebsgrundlagen entfaltete gewerbliche Betätigung des Klägers. Es handelt sich im Streitfall insbesondere nicht um eine Betriebsverlegung.

Die Veräußerung eines Betriebes im Ganzen setzt neben der Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus, dass gleichzeitig die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit endet. Der Gewerbetreibende muss seine durch den betrieblichen Organismus bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufgeben, er muss diejenige Tätigkeit aufgeben, die mit dem veräußerten Betriebsvermögen verbunden war. Da die Beendigung der Tätigkeit objektiv auf ein bestimmtes Betriebsvermögen und in subjektiver Hinsicht auf ein bestimmtes Steuerrechtssubjekt bezogen ist, kann ein Steuerpflichtiger, der mit Hilfe des veräußerten Betriebsvermögens den Tatbestand der Erzielung gewerblicher Einkünfte verwirklichte, die steuerliche Begünstigung dieser Veräußerung nur bewirken, wenn er diese bisherige Tätigkeit auch einstellt (BFH-Urteil vom 12. Juni 1996 - XI R 56/95 - BFHE 180, 436, BStBl II 1996, 527). Der begünstigten Veräußerung des Gewerbebetriebes steht nicht entgegen, dass der Veräußerer nach der Veräußerung auch weiterhin anderweitig gewerblich tätig ist (Schmidt - Wacker § 16 EStG Rn 98).

Im Streitfall hat der Kläger mit der Veräußerung der G seine mit den betreffenden Betriebsgrundlagen ausgeübte gewerbliche Tätigkeit beendet. Die Übernahme der Gaststätte C steht der Begünstigung der Veräußerung nicht entgegen; insbesondere handelt es sich nicht um einen Fall der Betriebsverlegung. Denn die Gegenüberstellung des Betriebs der beiden Gaststätten ergibt unter Berücksichtigung des Gesamtbildes, dass der Kläger zwar vor und nach der Übernahme der neuen Gaststätte als Gastwirt arbeitete - die wesentlichen Grundlagen der beiden Gewerbebetriebe unterscheiden sich hingegen in entscheidenden Merkmalen.

Der Kläger hat keinen Kundenstamm von der vorherigen zur neuen Gaststätte mitgenommen. In seinem alten Betrieb war die Zusammensetzung der Gäste stark von der zentralen Lage am S-Bahnhof sowie in der Nähe von Behörden und Marktplatz geprägt. Neben der Laufkundschaft kamen Marktbeschicker und Mitarbeiter aus umliegenden Büros und Geschäften. Ferner gehörten ein Single-Club und ein Sparclub zu seinen Kunden. Bis auf die Phase der Abwerbeversuche verkehrten kaum Mitglieder der A-Vereine in der G. Demgegenüber ergibt sich der neue Kundenstamm entscheidend aus dem Kreis und den Aktivitäten der A-Vereine. Nach den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung kommen in seine neue Gaststätte nur noch zwei seiner vormaligen Stammgäste. Auch der Single-Club und der Sparclub sind ihm nicht gefolgt. Gäste im Sinne von Laufkundschaft hat der Kläger nicht mehr. Diesen Angaben ist der Beklagte nicht entgegen getreten, sie sind der Entscheidung deshalb zu Grunde zu legen.

Das Angebot von Speisen und Getränken der beiden Gaststätten unterscheidet sich deutlich bezüglich Zusammensetzung und Preisniveau. Selbst unter Einbeziehung des Bauernfrühstücks war das Speisenangebot der G mit Würstchen und Frikadellen gegenüber dem C auf einer niedrigen, deftig-rustikalen Stufe. Hierzu bilden die Speisen wie Fischgerichte, Sauerfleisch mit Bratkartoffeln oder die sog. A-Pfanne einen deutlichen Kontrast. Auch die Getränkepreise unterscheiden sich spürbar. Zudem ist ergänzend zu berücksichtigen, dass in der G zusätzlich ein Straßenverkauf von Eiscreme stattfand, den es im C nicht mehr gibt.

Die jeweilige Lage der Gaststätten ist nicht vergleichbar. Das Clubheim C, etwas außerhalb des innerörtlichen Bereiches in einem kleinen Park belegen und von der Strasse nicht einzusehen, muss gezielt aufgesucht werden. Demgegenüber befand sich die G in verkehrsgünstiger Lage in unmittelbarer Nähe von Behörden, des Marktplatzes und des S-Bahnhofs und bot Gelegenheit zu einem spontanen Aufenthalt. In der näheren Umgebung befinden sich zudem eine Reihe von Gaststätten ähnlichen Zuschnitts, in welche Gäste nach dem Wechsel des Klägers ausweichen konnten. Bei diesen Lageunterschieden ist eine Distanz von knapp 1 km zu groß, um von einer Identität der Gewerbebetriebe auszugehen.

Zudem ist die Anzahl der vorhandenen Plätze im C deutlich höher und es bietet sich die Möglichkeit, größere Veranstaltungen durchzuführen. Dieses Potenzial ist auch unter Berücksichtigung des Clubraums an dem alten Standort nicht vorhanden gewesen.

Der Kläger arbeitet ferner in der Gaststätte C mit mehr Personal als vorher und ihm ist insgesamt neues Inventar gestellt worden. Dagegen kommt dem Umstand, dass eine Kellnerin übernommen wurde, keine besondere Bedeutung bei.

Nach würdigender Beurteilung aller vorgenannten Aspekte und der unstreitigen Sachverhaltsmerkmale liegt eine Beendigung der bisherigen gewerblichen Betätigung des Klägers vor. Für die Zuerkennung der Begünstigung der Veräußerung kommt es deswegen nicht mehr auf das jeweilige Umsatzverhältnis zwischen Speisen und Getränken an. Ebenso wenig ist die Entscheidung der streitigen Rechtsfrage von einer Charakterisierung der G als gepflegtes Restaurant mit gediegener Einrichtung abhängig. Deshalb war das entsprechende Beweisangebot des Beklagten, den Betriebsprüfer als Zeugen zu hören, nicht erheblich. Schließlich beeinflusst auch die Höhe des Veräußerungsgewinns die Frage, ob der Kläger seine gewerbliche Tätigkeit mit den wesentlichen Betriebsgrundlagen der G eingestellt hat, nicht. Der Veräußerungsgewinn erfüllt alle Merkmale der §§ 16 Absatz 1 Nr. 1, 34 Absatz 2 Nr. 1 EStG.

2. Über das Vorliegen der Voraussetzungen für den Freibetrag gemäß § 16 Absatz 4 EStG ist im Veranlagungsverfahren betreffend die persönliche Einkommensteuer des Klägers zu entscheiden.

3. Auf die vom Kläger aufgeworfene Frage eines erweiterten Vertrauensschutzes war nicht mehr einzugehen.

4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Absatz 1 FGO.

5. Der Ausspruch über die Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

6. Der Ausspruch über die Notwendigkeit der Zuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren ergibt sich aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

7. Die Revision wird nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Absatz 2 FGO nicht vorliegen.

Für die Praxis:

Folgende Punkte waren für die positive Entscheidung ausschlaggebend:

1. Der Kläger hatte nachweislich keinen Kundenstamm von der alten zur neuen Gaststätte mitgenommen.

2. Das Angebot von Speisen und Getränken beider Gaststätten unterschied sich deutlich in Zusammensetzung und Preisniveau.

3. Die jeweilige Lage der Gaststätten war nicht vergleichbar. Die neue Gaststätte lag etwas außerhalb der Innenstadt in einem kleinen Park und war von der Straße nicht zu sehen. Sie musste gezielt aufgesucht werden. Die alte Gaststätte lag demgegenüber in verkehrsgünstiger Innenstadtlage und bot Gelegenheit zu einem spontanen Aufenthalt.

4. Der Kläger arbeitete in der neuen Gaststätte mit mehr Personal und neuem Inventar.

Fundstellen
EFG 2002, 267