FG Hamburg - Urteil vom 14.11.2002
V 231/99
Normen:
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 3 ; EStG § 16 Abs. 1 ; EStG § 16 Abs. 3 ; AO § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a ;
Fundstellen:
EFG 2003, 711

Veräußerungsgewinn eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA

FG Hamburg, Urteil vom 14.11.2002 - Aktenzeichen V 231/99

DRsp Nr. 2003/6607

Veräußerungsgewinn eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA

1. Gewinnanteile eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA sind nicht gesondert und einheitlich festzustellen.2. Die Nachhaftungsverspätung bei Ausscheiden eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA ist Teil des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns

Normenkette:

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 3 ; EStG § 16 Abs. 1 ; EStG § 16 Abs. 3 ; AO § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a ;

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger in den Streitjahren aus seiner ehemaligen Beteiligung an der B KGaA tarifbegünstigte Einkünfte nach § 34 EStG bezogen hat.

Der Kläger war bis zu deren Umwandlung persönlich haftender Gesellschafter ohne Kapitaleinlage der B KGaA (KGaA). Die KGaA wurde 1986 in die B AG (AG) umgewandelt. Die Umwandlung wurde am 7.08.1986 ins Handelsregister eingetragen. Der Kläger wurde durch Beschluss des Aufsichtsrates der AG vom 3.06.1986 mit Wirkung vom Tage der Handelsregistereintragung zum ordentlichen Mitglied des Vorstandes der AG für den Geschäftsbereich Finanzen bestellt. Unter dem 30.12.1986 wurde bezüglich dieser Tätigkeit ein Dienstvertrag zwischen der AG und dem Kläger mit Wirkung vom 1.06.1986 für die Dauer von fünf Jahren geschlossen. Unter dem gleichen Datum wurde zwischen der KGaA mit dem Zusatz "umgewandelt durch Beschluss der ordentlichen Hauptversammlung vom 3.06.1986 auf B Aktiengesellschaft", vertreten durch den in beiden Rechtsformen der Gesellschaft personengleichen Aufsichtsrat, einerseits und dem Kläger andererseits ein "Vertrag über die Abgeltung von Rechten eines persönlich haftenden Gesellschafters sowie die Abgeltung der Nachhaftung gemäß § 59 HGB " (richtig: 159 HGB) geschlossen. Danach standen dem Kläger zu:

500.000 DM für die Abgeltung seiner bisherigen Gesellschafterrechte, zahlbar nach Eintragung der Rechtsformänderung,

sowie

jährlich 200.000 DM zur Abgeltung der Nachhaftung nach § 159 HGB auf die Dauer von fünf Jahren, zahlbar jeweils am Jahrestag der handelsregistergerichtlichen Eintragung, beginnend am 7.08.1986 bis letztmalig am 7.08.1990.

Die Einmalzahlung von 500.000 DM ist im Streitjahr 1986 an den Kläger ausgezahlt worden. Auf die Jahresraten von jeweils 200.000 DM zur Abgeltung der Nachhaftung hat der Kläger 1986 80.000 DM erhalten und 1987 200.000 DM.

Aufgrund einer Vereinbarung der AG mit dem Kläger vom 25.12.1987 schied der Kläger aus Anlass des Übergangs wesentlicher Gesellschaftsanteile an Dritte aus dem Vorstand der AG mit Wirkung vom 25.12.1987 aus. Durch gesonderte Vereinbarung vom 22.01.1988 erhielt der Kläger "zur pauschalen Abgeltung aller bestehenden vertraglichen Ansprüche und Erwartungen" eine Abfindung von 600.000 DM.

Das für den Kläger als persönlich haftenden Gesellschafter bei der KGaA geführte Verrechnungskonto über Einlagen und Entnahmen wurde bei der Umwandlung von der AG übernommen, als Forderungs- bzw. Darlehenskonto weitergeführt und bei Ausscheiden des Klägers als Vorstandsmitglied mit dem dann bestehenden Saldo ausgeglichen.

Wegen der Erklärung der Kläger zur Einkommensteuer der Streitjahre wird auf die Erklärungen verwiesen. In den ESt-Bescheiden für 1986 und 1987 jeweils vom 6.10.1989 erfasste der Beklagte für 1986 neben den laufenden Gewinnanteilen des Klägers aus der KGaA von 160.000 DM die Zahlungen von 500.000 DM und 80.000 DM, insgesamt somit 740.000 DM als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für 1987 die Zahlung von 200.000 DM als laufende Einkünfte aus Gewerbetrieb.

Auf die rechtzeitig eingelegten Einsprüche setzte der Beklagte die Einkommensteuer mit Einspruchsentscheidung vom 29.7.1999 herab auf

1986... Tsd. DM

1987... Tsd. DM

und wies die Einsprüche im übrigen zurück. Dabei besteuerte er die Zahlung von 500.000 DM im Veranlagungszeitraum 1986 nunmehr als Veräußerungsgewinn nach § 34 EStG. Die Zahlungen von 80.000 DM im Jahre 1986 und 200.000 DM im Jahre 1987 an den Kläger zur Abgeltung der Nachhaftung behandelte der Beklagte weiterhin als laufenden Gewinn.

Dagegen haben die Kläger rechtzeitig Klage erhoben.

Im Klageverfahren hat der Beklagte zunächst unter dem 28.9.1999 einen Änderungsbescheid für 1986 wegen offenbarer Unrichtigkeit erlassen, diesen Bescheid haben die Kläger mit Antrag vom 13.10.1999 zum Gegenstand des Verfahrens gemacht. Unter dem 21.1.2000 erging ein weiterer Änderungsbescheid für 1986, mit dem der Beklagte bis dahin ebenfalls streitige Werbungskosten aus Kapitalvermögen anerkannte. Diesen Bescheid haben die Kläger ebenfalls rechtzeitig zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.

Mit der Klage verfolgen die Kläger die Einbeziehung der Nachhaftungsvergütung in die steuerliche Begünstigung des Veräußerungsgewinns weiter. Sie machen geltend: Nicht nur der Abfindungsbetrag für die Gesellschaftsanteile, sondern auch die für die Abgeltung der Nachhaftung gezahlten Beträge, seien Teil des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns nach § 16 EStG. Zum Veräußerungspreis nach § 16 Abs. 2 EStG gehörten nach der Rechtsprechung des BFH alle Vorteile, die dem Veräußerer aus Anlass der Veräußerung zuflössen. Deshalb seien auch Leistungen einzubeziehen, die der Veräußerer in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung erhalte, wie z.B. Entgelte für den Wegfall künftiger Gewinnaussichten für die Übernahme von Wettbewerbsverboten oder für die Aufgabe von Geschäftsräumen zum Veräußerungsgewinn. Die Ansicht des Beklagten, es handele sich hierbei um nachträgliche Einkünfte i.S.v. § 24 Nr. 2 EStG sei deshalb unrichtig. Das vom Beklagten in Bezug genommene Urteil des Finanzgerichts München EFG 1985, S. 299 treffe den Fall nicht.

Für die Umwandlung der KGaA in eine Aktiengesellschaft habe es nach § 366 Abs. 1 Aktiengesetz der Zustimmung des Klägers als persönlich haftendem Gesellschafter bedurft. Aufgrund dieser starken gesellschaftlichen Stellung habe er, der Kläger, im Rahmen der Vorbereitung der geplanten Umwandlung es erreichen können, eine Entschädigung nicht nur für den Verlust seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung sondern auch eine Vergütung für die Nachhaftung nach § 159 HGB zu erhalten. Während seiner Zeit als tätiger persönlich haftender Gesellschafter habe er eine gesonderte Haftungsvergütung nicht erhalten. Die Frage, ob er, der Kläger, in den Streitjahren seinen Gewinn als persönlich haftender Gesellschafter möglicherweise durch Bilanzierung hätte ermitteln müssen, könne für die steuerliche Behandlung dieser Zahlungen nicht wesentlich sein. Zudem habe der BFH erst 1989 klargestellt, dass persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA ihren Gewinnanteil durch Bilanzierung zu ermitteln hätten.

Zu der Ablösung des Klägers aus seiner Vorstandstätigkeit und der dabei für den Kläger nachteiligen Abfindungsvereinbarung sei es gekommen, weil die früher sehr prosperierende Gesellschaft damals in eine recht desolate Situation gekommen sei. Es habe nicht vorausgesehene Verwerfungen auf dem A-Markt gegeben, die zu sehr hohen Verlusten der AG und deren öffnung für familienfremde Gesellschafter geführt habe.

Die Kläger beantragen sinngemäß, den geänderten Einkommensteuerbescheid für 1986 vom 21.01.2000 dahingehend zu ändern, dass die Steuer unter Berücksichtigung einer Tarifvergünstigung nach § 34 EStG auch für die Nachhaftungsvergütung von 80.000 DM festgesetzt wird, und die Einkommensteuer 1987 unter Änderung der in der Einspruchsentscheidung vom 29.07.1999 enthaltenen Steuerfestsetzung dahin geändert festzusetzen, dass der Zufluss von 200.000 DM aus der Nachhaftungsvergütung nicht berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, die streitigen Beträge seien laufender Gewinn. Dies folge bereits daraus, dass der Kläger es verabsäumt habe, anlässlich seines Ausscheidens zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich überzugehen. Außerdem sei das Ausscheiden des Klägers nur der Anlass für die Nachhaftung, der eigentliche wirtschaftliche Zusammenhang der Nachhaftung - und damit auch der Abgeltungszahlung hierfür - bestehe jedoch zum laufenden Geschäftsverkehr der KGaA im Zeitraum der persönlich haftenden Gesellschafterstellung des Klägers.

Der Rechtstreit ist mit den Beteiligten erörtert und mündlich verhandelt worden; auf die Sitzungsniederschriften wird verwiesen. Die Steuerakten der Kläger liegen vor.

Entscheidungsgründe:

I. Die Klage betreffend das Streitjahr 1986 ist im Ergebnis nicht begründet. Die vom Kläger bezogenen Nachhaftungsvergütungen sind zwar Teil des nach §§ 16, 34 EStG vergünstigt zu besteuernder Gewinns aus der Aufgabe seines Gesellschaftsanteils als Komplementär der KGaA. Die Kläger sind gleichwohl durch die angefochtene Steuerfestsetzung nicht in ihren Rechten verletzt, weil zumindest die dem Kläger 1987 zugeflossene Zahlung auf die Nachhaftungsvergütung von 200.000 DM ebenfalls im Jahr 1986 zu versteuern ist. Bereits die Berücksichtigung dieser Zahlung führt trotz des nach § 34 EStG ermäßigten Steuersatzes zu einer Einkommensteuer, die höher ist als die vom Beklagten festgesetzte Steuer. Ob darüber hinaus in dem Abfindungsbetrag von 600.000 DM, der dem Kläger im Jahr 1988 zugeflossen ist, ebenfalls ein Teilbetrag auf die Nachhaftungsvergütung entfällt, braucht der Senat bei dieser Sachlage nicht zu entscheiden.

1. Die vom Kläger bezogene Nachhaftungsvergütung ist Teil des nach § 16 zu besteuernden Gewinns aus der Aufgabe seines Gesellschaftsanteils als Komplementär der KGaA.

1.1 Der Beklagte hat die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit als persönlich haftender Gesellschafter der KGaA zu Recht in die Veranlagung der Kläger einbezogen, obwohl eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nicht durchgeführt wurde. Denn die Einkünfte eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA sind nicht - und zwar auch nicht, wenn wie im Streitfall mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden sind - gesondert und einheitlich festzustellen (bestr., vgl. BFH Urteil vom 21.06.1989 - X R 14/88, BStBl. II 1989, 881).

Persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA sind keine Mitunternehmer im Sinne des § 15 EStG. Dies ergibt sich bereits aus der Systematik des § 15 Abs. 1 EStG selbst. Denn die besondere Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG wäre überflüssig, wenn der persönlich haftende Gesellschafter als Mitunternehmer an der Einkunftsquelle "KGaA" beteiligt wäre; seine Gewinnanteile würden dann bereits durch Nr. 2 der Vorschrift erfasst.

Dass die persönlich haftenden Gesellschafter nicht Mitunternehmer einer gemeinsamen Einkunftsquelle sind, ergibt sich aber auch aus den Regelungen des materiellen Ertragssteuerrechts. Der Betrieb der KGaA wird im Namen und für Rechnung der KGaA geführt. Die KGaA ist - im Gegensatz zu den Personengesellschaften - mit dem aus dem von ihr unterhaltenen Betrieb erzielten Gewinn ertrags-, nämlich körperschaftsteuerpflichtig. Ihr Gewinn ist um die nach § 9 Nr. 1 KStG als abziehbare Aufwendungen geltenden "Anteile" und "Vergütungen" der persönlich haftenden Gesellschafter gemindert. Er ist in diesem Umfang im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ausschließlich der KGaA zuzurechnen und von ihr zu versteuern (im Ergebnis ebenso: Frotscher in: Frotscher/Maas, KStG § 9 Rz. 10b).

Dies gilt auch für den Fall, dass mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden sind. Auch in diesem Falle wird der Betrieb im Namen und auf Rechnung ausschließlich der KGaA geführt und der Gewinn der KGaA ist unter Abzug der den persönlich haftenden Gesellschafter gebührenden Anteilen und Vergütungen zu ermitteln. Mehrere persönlich haftenden Gesellschafter besitzen zudem auch im Verhältnis zueinander keine - daneben oder zusätzlich existierende - eigene gemeinsame Einkünfteberechtigung gegenüber der KGaA, die Grundlage der ihnen zustehenden Anteile und Vergütungen wäre.

Die Voraussetzungen der §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO für eine gesonderte und einheitliche Feststellung sind deshalb weder bei Existenz nur eines persönlich haftenden Gesellschafters, noch im Falle mehrerer persönlich haftender Gesellschafter erfüllt (auch Letzteres bestr., a.A. Frotscher aaO; Tipke/Kruse § 180 Rz. 17). Der oder die persönlich haftenden Gesellschafter sind weder an dem Gewinn der KGaA beteiligt, noch sind mehrere persönlich haftende Gesellschafter an einem ihnen gemeinsam zustehenden, von der KGaA zu zahlenden Gesamt-Einkünftebetrag beteiligt.

Der Umstand, dass der von der KGaA nach § 9 Nr. 1 KStG abzuziehende Aufwandsbetrag betragsmäßig den von dem bzw. den persönlich haftenden Gesellschafter(n) nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu versteuernden Einkünften aus Gewerbebetrieb entspricht, ist kein ausreichender Grund für eine gesonderte und einheitliche Feststellung. Denn § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO dient nicht dem Zweck, die steuerliche Erfassung von Einkünften sicherstellen, die bei einem anderen Steuerpflichtigen abgesetzt worden sind.

1.2 Das Ausscheiden des Klägers aus der KGaA anlässlich der Umwandlung in eine Aktiengesellschaft unterfällt dem Regelungsbereich des § 16 EStG.

1.2.1 Nach § 16 Absatz 1 Nr. 3 EStG (in der in den Streitjahren geltenden Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1984 vom 22.12.1983, BStBl. I 1984, 14, - EStG -) gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb - neben den in Nr. 1 und 2 der Vorschrift erwähnten Gewinnen aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs und eines Mitunternehmeranteils - auch der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Dabei bedeutet "Aufgabe" bei teleologischem Verständnis der Vorschrift die Beendigung des (mit)unternehmerischen - bzw. im Falle des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA: diesem gleichgestellten - Engagements in anderer Weise als durch Veräußerung.

Obwohl Abs. 3 Satz 1 in der in den Streitjahren geltenden Fassung lediglich die "Aufgabe des Gewerbebetriebs" der Veräußerung gleichstellt, ist die Fiktion nach allgemeiner Ansicht umfassend zu verstehen: Gegenstand einer Betriebsaufgabe können alle in § 16 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Objekte sein, also neben dem (ganzen) Gewerbebetrieb auch der Teilbetrieb, der Mitunternehmeranteil und der Anteil des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA. Diese erweiternde Auslegung der Fiktion wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass in § 16 Abs. 3 Satz 1 in der heute geltenden Fassung des EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BStBl. I 1999, 304) neben dem Gewerbebetrieb nunmehr ausdrücklich auch die Anteile "im Sinne des Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3" genannt sind. Auch nach dieser Erweiterung des Wortlautes ist die Fiktion umfassend zu verstehen, also insbesondere auch unter Einbeziehung des immer noch nicht genannten Teilbetriebs.

1.2.2 Das Ausscheiden des Klägers als persönlich haftender Gesellschafter aus der KGaA anlässlich deren Umwandlung in eine Aktiengesellschaft erfüllt zwar nicht die Voraussetzungen einer Veräußerung, jedoch die einer Aufgabe des Anteils an einer KGaA im Sinne von § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 3 EStG. Für eine Veräußerung fehlt es an einem Übertragungsakt auf einen anderen Rechtsträger. Denn mit der Umwandlung der KGaA in eine AG wurde der Anteil des Klägers nicht übertragen, er ist vielmehr mit der Umwandlung unter gegangen. Jedoch hat der Kläger seinen Anteil als persönlich haftender Gesellschafter der KGaA in anderer Weise aufgegeben. Denn er hat durch Zustimmung zur Umwandlung dabei mitgewirkt, dass sein Anteil als persönlich haftender Gesellschafter untergegangen ist, und hat damit sein Engagement, das das Gesetz einem mitunternehmerischen Gesellschafter gleichstellt, beendet.

1.3 Die streitigen Zahlungen für die Nachhaftung des Klägers aus seiner früheren Stellung als persönlich haftender Gesellschafter der KGaA sind Teil seines Aufgabegewinns.

1.3.1 Der Aufgabegewinn ist in entsprechender Anwendung des § 16 Abs. 2 EStG in Verbindung mit den in Abs. 3 Satz 2 und 3 (heute: Satz 3 und 4) enthaltenen Bewertungsvorschriften zu ermitteln. Dabei ist der Wert des eingesetzten Betriebsvermögens den aus Anlass der Betriebsaufgabe erhaltenen Wertzugängen (unter Berücksichtigung der dadurch veranlassten Kosten) gegenüberzustellen. Die Gewinnermittlung erfolgt dabei zwar nicht unbedingt bilanziell, jedoch nach Gewinnermittlungsgrundsätzen (BFH Urteil v. 15.05.1986 IV R 146/84, BFH/NV 1988, 84). Als durch die Aufgabe veranlasste Wertzugänge kommen in Betracht die bei der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebs- und Sonderbetriebsvermögens erzielten Veräußerungspreise (Abs. 3 Satz 2), der gemeine Wert der nicht veräußerten Wirtschaftsgüter sowie im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufgabe stehende sonstige Erträge. Da der Kläger am Betriebsvermögen der KGaA nicht beteiligt war und auch das für ihn geführte Einlage- und Entnahmekonto mit der Umwandlung von der AG übernommen und bis zur Auflösung weitergeführt worden ist, kommen in seinem Falle lediglich sonstige Erträge in Betracht.

Veräußerungs- und Aufgabegewinn sind vom laufenden Gewinn abzugrenzen, weil der laufende Gewinn nicht an den für den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn vorgesehenen steuerlichen Vergünstigungen teilnimmt (BFH vom 19.07.1993 GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897). Zu laufendem Gewinn führen insbesondere Handlungen, die auf die Verwirklichung des ursprünglichen Geschäftszweckes gerichtet sind und sich von der bisherigen Zweckverwirklichung nicht wesentlich unterscheiden. So führt die Veräußerung des restlichen Warenbestandes an den üblichen Kundenkreis auch in der Form eines Ausverkaufs zu laufendem Gewinn, während die Rücklieferung an den Lieferanten oder der en-bloc-Verkauf an einen Wiederverkäufer zum Aufgabegewinn gehört. Dementsprechend ist z.B. bei der Betriebsveräußerung der Teil des Gewinns, mit dem zukünftige Gewinnaussichten des Betriebs abgegolten werden sollen, Teil des Veräußerungsgewinns.

1.3.2 Der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA haftet gem. §§ 278 AktG, 161 Abs. 2, 125 HGB für die Verbindlichkeiten der KGaA persönlich. Die Haftung erlischt nicht mit dem Ausscheiden aus der Gesellschaft, denn das Ausscheiden ist - wie bei den Personengesellschaften allgemein, so auch bei der KGaA - kein Rechtsgrund für ein Erlöschen einer bereits begründeten Haftung. Die Haftung besteht vielmehr für die im Zeitpunkt des Ausscheidens bestehenden Gesellschaftsverbindlichkeiten fort, und zwar selbst dann, wenn die Gesellschaft nicht fortbesteht (vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 151 I 1).

Diese jeden Personengesellschafter nach Maßgabe seiner Haftung treffende und gemeinhin als "Nachhaftung" bezeichnete Rechtslage ist zwar weder im HGB noch (für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA) im AktG ausdrücklich angeordnet. Sie wird indes von den Vorschriften der §§ 125, 160 HGB, 278 AktG als selbstverständlich vorausgesetzt. Der Fortbestand der Haftung manifestiert sich mit Ausscheiden aus der Gesellschaft ohne weiteres. Es handelt sich nicht um eine Rechtsfolge des Ausscheidens, sondern um das Fortbestehen einer Rechtslage trotz Ausscheidens. Das Ausscheiden hat lediglich Einfluss auf die Verjährung der Einsprüche: Die Haftungsansprüche aus dieser sog. Nachhaftung verjährten nach der in den Streitjahren geltenden Fassung des § 159 HGB in fünf Jahren.

1.3.3 Nach dem zwischen dem Kläger und der KGaA geschlossenen Vertrag über die Abgeltung von Rechten eines persönlich haftender Gesellschafters pp. vom 30.12.1986 hat der Kläger neben dem Einmalbetrag von 500 TDM als Abgeltung seiner Gesellschafterrechte Anspruch auf jährlich 200 TDM für fünf Jahre zur Abgeltung der Nachhaftung nach § 159 HGB erhalten. Davon sind ihm 1986 80 TDM und 1987 200 TDM zugeflossen. Auf die darüber hinausgehenden Ansprüche hat er mit Vereinbarung vom 22.1.1988 verzichtet.

Abgeltungsbetrag und Haftungsvergütung sind sonstige Erträge, die als Gegenleistung für die Aufgabe der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des Klägers an der KGaA vereinbart und gewährt wurden. Sie stellen Erträge dar, die mit der Aufgabe des Gesellschaftsanteils in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen und somit durch ihn veranlasst sind. Die Nachhaftungsvergütung wird nicht dadurch zu einem laufenden Gewinn(-anteil), dass die Nachhaftung auf Verbindlichkeiten beruht, die im laufenden Geschäftsbetrieb der KGaA begründet wurden. Gegenstand einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe ist stets der entgeltliche Ausgleich der vom Veräußerer bzw. Aufgebenden hingegebenen oder eingesetzten Vermögenspositionen. Diese können in materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgütern, aber auch im Verzicht auf Gewinnaussichten oder Gewinnchancen bestehen. In gleicher Weise wie (positive) Gewinnaussichten und Gewinnchancen können aber auch (negative) "Verlust-Aussichten" entgolten werden. Hierzu zählt die oben beschriebene Nachhaftung des Klägers in Folge seines Ausscheidens. Zwar kann die Übernahme einer Haftung Gegenstand einer laufenden Leistung sein mit der Folge, dass das dafür vereinbarte Entgelt laufender Gewinn ist. Das setzt jedoch voraus, dass der Haftungsübernahme eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt. Das ist vorliegend nicht der Fall, denn die Nachhaftung ist unvermeidbare Folge des Ausscheidens aus der Gesellschaft und "dient" somit ausschließlich dazu, das Ziel der Betriebsaufgabe zu ermöglichen (vgl. ähnlich zum Wettbewerbsverbot BFH Urteil vom 13.02.1996 VIII R 39/92, BStBl II 1996, 409).

1.4 Im Streitjahr 1986 sind als Aufgabegewinn nicht nur die zugeflossenen Beträge von 500.000 DM und 80.000 DM, sondern jedenfalls auch der im Folgejahr 1987 gezahlte Betrag von 200.000 DM, mithin - vorbehaltlich einer Abzinsung des Betrages von 200.000 DM - ein Betrag von 780.000 DM zu erfassen. Ob darüber hinaus auch noch ein Teil der unter dem 22.01.1988 vereinbarten Vergleichzahlung von 600.000 DM zu erfassen ist, kann ebenso wie die Frage der Abzinsung mangels Entscheidungserheblichkeit offen bleiben.

Der Gewinn nach § 16 EStG ist nicht nach dem Zuflussprinzip, sondern nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs unter Berücksichtigung der Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu ermitteln. Dabei sind allerdings spätere werterhellende und wertverändernde Umstände einzubeziehen, weil es sich um eine letzte Gewinnermittlung handelt, bei der Periodisierungsgrundsätze außerhalb des Gewinnermittlungszweckes liegen. Auch soweit das Realisationsprinzip der Periodisierung dient, ist es bei der Ermittlung des Gewinns nach § 16 EStG nicht anzuwenden (vgl. Schmidt EStG § 16 Rz. 220 sowie BFH Beschluss vom X B 129, 130/00 vom 28.6.2001, BFH/NV 2001, 1444). Deshalb kommt eine passive Rechnungsabgrenzung der für eine bestimmte Zeit vereinbarten Nachhaftungsvergütung nicht in Betracht. Das von den Gerichten in ständiger Rechtsprechung gewährte Wahlrecht zwischen sofortiger begünstigter Besteuerung und einer laufenden Besteuerung kommt nur bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe gegen wiederkehrende Bezüge in Betracht. Diese Voraussetzung liegt im Streitfall nicht vor. Ob die 1987 gezahlte, aber im Veranlagungszeitraum 1986 zu erfassenden Rate von 200.000 DM abzuzinsen ist, kann der Senat offen lassen.

2. Die Voraussetzungen des § 34 Abs. 1 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) für die Gewährung der Steuervergünstigung des halben Steuersatzes sind ebenfalls erfüllt.

Nach § 34 Abs. 1 EStG sind außerordentliche Einkünfte nach einem ermäßigten - halben - Steuersatz zu versteuern. Nach Absatz 2 kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Veräußerungs- und Aufgabegewinne im Sinne von § 16 EStG in Betracht. Dies hat allerdings nicht zur Folge, dass Veräußerungs- und Aufgabegewinne im Sinne von § 16 EStG stets außerordentliche Einkünfte darstellten. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift bedarf es hierzu vielmehr einer Zusammenballung von Einkünften, durch die es in Verbindung mit der Steuerprogression zu einer erhöhten Steuerbelastung kommt. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, weil nach dem unter 1.4 Gesagten der Aufgabegewinn auch insoweit im Veranlagungszeitraum 1986 zu erfassen ist, als er in Raten zu zahlen war.

3. Gleichwohl hat die Klage hinsichtlich des Streitjahres 1986 keinen Erfolg. Die streitige Steuer von ... Tsd. DM aus dem Bescheid vom 21.1.2000 ist niedriger als die sich unter Anwendung des halben Steuersatzes bei Einbeziehung eines Aufgabegewinns von 780.000 DM oder - bei Abzinsung der Ratenzahlung von 200.000 DM - annähernd 780.000 DM ergebende Steuer:

zu versteuerndes Einkommen lt. Bescheid vom 21.1.2000

zu versteuerndes Einkommen einschließlich 200.000 DM

begünstigter Aufgabegewinn

780.000 DM

Tabellensprung

nach § 34 EStG zu besteuern

nach (Splitting-)Tarif zu besteuern

Steuersatz bei einem zu versteuernden Einkommen von ... Mio. DM und einer Steuer von (56% von ... Mio. - ... Tsd.=) ... Tsd. DM

halber Steuersatz

Steuer Veräußerungsgewinn

Tarifsteuer auf den Rest

Steuer bei Einbeziehung der 200.000 DM insgesamt

II. Hinsichtlich des Streitjahres 1987 ist die Klage begründet. Wie sich aus den Ausführungen unter I. ergibt, ist die im Jahr 1987 zugeflossene Zahlung von 200.000 DM als Aufgabegewinn im Veranlagungszeitraum 1986 zu erfassen. Dem steht nicht entgegen, dass das Gericht wegen des Verböserungsverbotes eine entsprechende Bescheidänderung für 1986 nicht durchführen kann; diese ist im Rahmen der Änderungsvorschriften der Abgabenordnung dem Beklagten vorbehalten, § 110 Abs. 2 FGO. Die ESt 1987 ist somit wie folgt herab zu setzen:

zu versteuerndes Einkommen lt. Bescheid vom 21.1.2000

zu versteuerndes Einkommen abzüglich 200.000 DM

tarifliche Einkommensteuer lt. Splittingtabelle

Steuerabzug für ausländische Einkünfte

festzusetzende Einkommensteuer

III. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 151 Abs. 1 und 3 FGO, 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Der Senat hat die Revision nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.

Für die Praxis:

Die KGaA ist selbst körperschaftsteuerpflichtig. Ihr Gewinn wird nach § 9 Nr. 1 KStG um die Vergütung der persönlich haftenden Gesellschafter gemindert; dies gilt aber nicht bei der Ermittlung des Gewerbesteuer-Messbetrags. Persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA sind nicht Mitunternehmer einer Personengesellschaft (vgl. auch § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte ist auch dann nicht vorzunehmen, wenn mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden sind. Der Veräußerungs-/Aufgabegewinn kann allerdings unter weiteren Voraussetzungen ermäßigt besteuert werden (§§ 16 Abs. 4, 34 EStG).

Fundstellen
EFG 2003, 711