BFH - Urteil vom 05.06.2002
I R 105/00
Normen:
EStG (1990) § 6 Abs. 1 Nr. 1, 2, 5 § 17 Abs. 2 § 23 Abs. 3 § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f, Abs. 1 Nr. 6 § 52 Abs. 1 S. 1 ;

Veräußerungsgewinn; inländische Einkünfte i.S.d. beschränkten Steuerpflicht

BFH, Urteil vom 05.06.2002 - Aktenzeichen I R 105/00

DRsp Nr. 2002/13478

Veräußerungsgewinn; inländische Einkünfte i.S.d. beschränkten Steuerpflicht

1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die durch Veräußerung von unbeweglichem Vermögen erzielt werden, stellen inländische Einkünfte i.S.d. beschränkten Steuerpflicht dar, wenn das unbewegliche Vermögen im Inland belegen ist und im Inland für den Gewerbebetrieb keine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt wird.2. Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/94 richtet sich nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG. Es ist daher grds. von den um die AfA verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Grundstücks auszugehen. Handelt es sich um ein Grundstück, das bereits vor dem 01.01.1994 angeschafft wurde, ist abweichend hiervon der Teilwert zum 01.01.1994 zugrunde zu legen.

Normenkette:

EStG (1990) § 6 Abs. 1 Nr. 1, 2, 5 § 17 Abs. 2 § 23 Abs. 3 § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f, Abs. 1 Nr. 6 § 52 Abs. 1 S. 1 ;

Gründe:

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Aktiengesellschaft dänischen Rechts. Sie erwarb 1983 für ca. 430 000 DM ein im Inland belegenes bebautes Grundstück, das sie anschließend bis 1996 vermietete. In dieser Zeit wurden die Anschaffungskosten um Absetzungen für Abnutzung (AfA) von jährlich 7 500 DM, insgesamt ca. 102 000 DM, verringert.

Im Streitjahr 1996 wurde dieses Grundstück für umgerechnet ca. 520 000 DM verkauft. Die Klägerin ermittelte den Veräußerungsgewinn gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 2 Nr. 1 und § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) mit rund 90 000 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat im Gegensatz dazu die Auffassung, dass bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns die historischen Anschaffungskosten um die bisherigen AfA-Beträge zu vermindern seien (vgl. Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 15. Dezember 1994, BStBl I 1994, 883 Tz. 2.2). Er errechnete demzufolge einen Veräußerungsgewinn von ca. 192 000 DM und legte diesen der Körperschaftsteuerfestsetzung zugrunde.

Die dagegen gerichtete Klage war erfolgreich. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 505 abgedruckt.

Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 1 i.V.m. Nr. 6 EStG 1990/1994 stellen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die durch Veräußerung von unbeweglichem Vermögen erzielt werden, inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht dar, wenn das unbewegliche Vermögen im Inland belegen ist und im Inland für den Gewerbebetrieb keine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG 1990/1994 (i.V.m. § 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 KStG) auch die Einkünfte aus entsprechenden Veräußerungen, die von einer Körperschaft ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland erzielt werden, die einer inländischen Kapitalgesellschaft, welche nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (HGB) zur Führung von Büchern verpflichtet ist, gleichsteht.

Diese persönlichen und sachlichen Voraussetzungen werden von der Klägerin erfüllt: Sie steht als Kapitalgesellschaft dänischen Rechts einer deutschen Kapitalgesellschaft gleich (vgl. Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 30. März 1993 VIII R 44/90, BFH/NV 1993, 597, 598); sie verfügte im Inland weder über Sitz noch Geschäftsleitung. Sie unterhielt im Inland keine Betriebsstätte und hatte im Inland auch keinen ständigen Vertreter bestellt. Zudem erzielte sie Einkünfte aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, das im Inland belegen war.

2. Das FG hat den Veräußerungsgewinn --jedenfalls im Ausgangspunkt-- nicht richtig berechnet. Es durfte nicht von den historischen Anschaffungskosten ausgehen, sondern hätte die Verkehrswerte (Teilwerte) des Grundstücks zum 1. Januar 1994 zugrunde legen müssen. Hiervon war die ab 1. Januar 1994 von der Klägerin vorgenommene AfA abzuziehen. Welche Folgen sich daraus --im Rahmen des klägerischen Begehrens-- für die vorzunehmende Steuerfestsetzung ergeben, lässt sich allerdings nicht abschließend beantworten; die tatrichterlichen Feststellungen reichen dazu nicht aus.

a) Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 richtet sich nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG 1990.

Diese Vorschriften sind für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns anzuwenden. Zwar ergibt sich dies nicht ausdrücklich aus dem Gesetz. Auch handelt es sich bei der Veräußerung um einen zeitpunktbezogenen Vorgang, der es nahe legen könnte, dem Veräußerungspreis --in analoger Anwendung von § 17 Abs. 2 und von § 23 Abs. 3 EStG 1990-- die ursprünglichen Anschaffungskosten gegenüberzustellen (so z.B. Lüdicke, Der Betrieb --DB-- 1994, 952, 956; Hendricks, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1997, 229, 230; Kroppen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 49 EStG Rz. 602 f., jeweils m.w.N.). Die für ein solches Vorgehen erforderliche gesetzliche Regelungslücke besteht jedoch nicht. Vielmehr muss gerade angesichts des Umstandes, dass das Gesetz keine entsprechenden Regelungen wie in § 17 Abs. 2 und § 23 Abs. 3 EStG 1990 enthält und auf gesonderte Gewinnermittlungsvorschriften verzichtet, davon ausgegangen werden, dass die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften in §§ 4 ff. EStG 1990 uneingeschränkt anwendbar bleiben sollen (ebenso z.B. Hessisches FG, Urteil vom 29. September 1999 4 K 4926/96, EFG 2000, 218; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz. 5.217; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 49 Rz. 64; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl., § 49 EStG Rz. 124). Dies ist im Grundsatz auch die Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 883 Tz. 2), allerdings nur für den Fall, dass der gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG 1990/1994 steuerpflichtige Gewerbebetrieb durch den Grundstückshandel entsteht (Tz. 2.1 des BMF-Schreibens). Für Steuerpflichtige i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG 1990/1994 soll es hingegen auf die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ankommen (Tz. 2.1 des BMF-Schreibens). Für eine solche Unterscheidung fehlt indes die erforderliche Rechtfertigung. Beide Sachverhalte sind gleichzubehandeln.

b) Es ist deshalb bei der Gewinnermittlung grundsätzlich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1990 von den um die AfA verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Grundstücks auszugehen. Handelt es sich um ein Grundstück, das bereits vor dem 1. Januar 1994 angeschafft wurde, ist abweichend hiervon gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG 1990 der Teilwert zugrunde zu legen, und zwar jener zum 1. Januar 1994. Letzteres folgt aus dem Umstand, dass einerseits die entsprechenden Veräußerungsvorgänge erst von diesem Zeitpunkt an gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 steuerbar wurden (vgl. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990/1994), und dass andererseits der Gesetzgeber darauf verzichtet hat, Übergangsregelungen zu erlassen, wonach auf die Wertverhältnisse zu einem früheren Zeitpunkt als dem 1. Januar 1994 abzustellen wäre. Solcher Übergangsregelungen hätte es bedurft, um einen weiter gehenden Besteuerungszugriff zu rechtfertigen. Andernfalls bleibt es bei den Wertverhältnissen bei Beginn der Steuerbarkeit (vgl. ähnlich § 13 KStG für den Fall des Beginns oder Erlöschens der Körperschaftsteuerpflicht). Eine andere Frage ist es, ob ein derartiger zurückreichender Zugriff zulässig gewesen wäre, ohne gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot zu verstoßen (vgl. dazu zum einen z.B. Gosch in Kirchhof, aaO., § 49 Rz. 64; Lüdicke, DB 1994, 952, 956; zum anderen z.B. FG Berlin, Urteil vom 11. Mai 1998 8 K 8440/96, EFG 1998, 1590; Hessisches FG, Urteil in EFG 2000, 218; Hendricks, IStR 1997, 229, 230; Kroppen in Herrmann/Heuer/Raupach, aaO., § 49 EStG Rz. 604, jeweils m.w.N.). Da es an entsprechenden Regelungen fehlt, kann diese Frage dahinstehen.

c) Für den Streitfall bedeutet dies, dass nur jene in dem verkauften Grundstück enthaltenen stillen Reserven gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 zu besteuern sind, die vom 1. Januar 1994 bis zur Veräußerung im Streitjahr gebildet worden sind. Der Wertzuwachs des Grundstücks vom Erwerbsjahr 1983 bis zum 1. Januar 1994 bleibt hingegen außer Betracht. Zugleich muss allerdings die AfA berücksichtigt werden, die von der Klägerin infolge der in diesem Zeitraum fortbestehenden und gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG beschränkt steuerpflichtigen Vermietung des Grundstücks in Anspruch genommen worden ist.

3. Da die Vorinstanz eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb an das FG zurückzuverweisen.

Das FG hat zwar festgestellt, in welchem Umfang AfA in Abzug gebracht wurde. Es fehlen jedoch Feststellungen zu den Wertverhältnissen des Grundstücks zum 1. Januar 1994. Es obliegt dem FG, dem im 2. Rechtsgang nachzugehen. Bei der auf der Grundlage der ermittelten Werte vorzunehmenden erneuten Berechnung des Veräußerungsgewinns wird zu beachten sein, dass die Klägerin bislang lediglich eine Minderung des Gewinns um die AfA begehrt. Eine darüber hinausgehende Herabsetzung der festgesetzten Körperschaftsteuer infolge des Teilwertansatzes zum 1. Januar 1994 käme nur in Betracht, wenn die Klägerin ihr Begehren erweitern könnte. Andernfalls wäre es nicht zulässig, über das klägerische Begehren hinauszugehen (§ 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Für die Praxis:

Zu 1.: Dies ergibt sich zwar nicht ausdrücklich aus dem Gesetz. Auch handelt es sich bei der Veräußerung um einen zeitpunktbezogenen Vorgang, der es nahe legen könnte, dem Veräußerungspreis - in analoger Anwendung von § 17 Abs. 2 und von § 23 Abs. 3 EStG - die ursprünglichen Anschaffungskosten gegenüberzustellen. Die für ein solches Vorgehen erforderliche gesetzliche Regelungslücke besteht jedoch nicht. Vielmehr muss gerade angesichts des Umstandes, dass das Gesetz keine entsprechenden Regelungen wie in §17 und § 23 EStG enthält und auf gesonderte Gewinnermittlungsvorschriften verzichtet, davon ausgegangen werden, dass die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften in §§ 4 ff EStG uneingeschränkt anwendbar bleiben sollen.

Zu 2.: Handelt es sich um ein Grundstück, das bereits vor dem 1.1.1994 angeschafft wurde, ist abweichend von dem genannten Grundsatz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG der Teilwert zugrunde zu legen, und zwar jener zum 1.1.1994. Das folgt aus dem Umstand, dass die entsprechenden Veräußerungsvorgänge erst von diesem Zeitpunkt an gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG steuerbar wurden und dass der Gesetzgeber darauf verzichtet hat, Übergangsregelungen zu erlassen, wonach auf die Wertverhältnisse zu einem früheren Zeitpunkt abzustellen wäre.