FG Düsseldorf - Beschluss vom 26.10.2001
10 V 4484/01 A (E)
Normen:
EStG § 17 Abs. 1 ; EStG § 17 Abs. 2 Satz 1 ; BewG § 12 Abs. 3 ;

Veräußerungsgewinn; Wesentliche Beteiligung; Anschaffungskosten; Schuldübernahme; Verdeckte Einlage; Anteilserwerb; Abzinsung; Stundung - Verdeckte Einlage durch Schuldübernahme vor Anteilserwerb als Anschaffungskosten der Beteiligung

FG Düsseldorf, Beschluss vom 26.10.2001 - Aktenzeichen 10 V 4484/01 A (E)

DRsp Nr. 2002/1000

Veräußerungsgewinn; Wesentliche Beteiligung; Anschaffungskosten; Schuldübernahme; Verdeckte Einlage; Anteilserwerb; Abzinsung; Stundung - Verdeckte Einlage durch Schuldübernahme vor Anteilserwerb als Anschaffungskosten der Beteiligung

1. Als Anschaffungskosten der Beteiligung kommt auch eine verdeckte Einlage durch schuldbefreiende Übernahme von Verbindlichkeiten in Betracht. 2. Eine derartige verdeckte Einlage kann auch vor Begründung der Gesellschafterstellung des Leistenden erbracht werden, wenn die Schuldübernahme durch das spätere Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. 3. Die Schuldübernahme ist bereits aufgrund der Verpflichtung zur Leistung bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen. 4. Bei zinsloser Stundung kann nur der abgezinste Barwert als Anschaffungskosten angesetzt werden.

Normenkette:

EStG § 17 Abs. 1 ; EStG § 17 Abs. 2 Satz 1 ; BewG § 12 Abs. 3 ;

Tatbestand:

I.

Streitig ist die Höhe des Veräußerungsgewinns einer wesentlichen Beteiligung des Antragstellers an der "X"-GmbH.

Die Antragsteller sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Mit Vertrag vom 27. August 1990 gründete die Schwester des Antragstellers, Frau"Y" , zusammen mit Frau "Q" die "X"-GmbH. Alleiniger Geschäftsführer war zunächst Herr "W" , der Ehemann der Gesellschafterin "Q" . Am 10. Juni 1991 wurde auch der Antragsteller zum Geschäftsführer bestellt. Frau "Q" und Frau "Y" waren seit dem 22. Dezember 1992 mit Stammeinlagen von jeweils 100.000,00 DM zu je 50 % an der GmbH beteiligt.

Hauptlieferant der GmbH war die "R" .Die Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber der "R" , die am 2. September 1993 die Eröffnung eines Vergleichsverfahrens beantragt hatte, betrugen 1993/1994 etwa

11,8 Mio. DM, wobei die genaue Höhe der Verbindlichkeiten zwischen der GmbH und der "R" umstritten war. Die GmbH war aufgrund ihrer damaligen wirtschaftlichen Situation nicht in der Lage, diese Verbindlichkeiten auf einmal in voller Höhe zu begleichen. Nachdem der Antragsteller und der Geschäftsführer "W" bereits im Dezember 1992 gebeten worden waren, ihre zuvor der "R" gegenüber abgegebenen Bürgschaften auf jeweils 1 Mio. DM zu erhöhen, fanden seit November 1993 mehrere Gespräche zwischen dem Antragsteller und dem Geschäftsführer "W" für die GmbH und Vertretern der "B" (spätere ...) als Poolführerin der Gläubiger-Banken der "R" über eine kurzfristige Begleichung der Forderungen der "R" statt. Am 1. Oktober (laut Bevollmächtigten des Antragstellers am 27. September) 1994 schlossen der Antragsteller und "W" einerseits und die "R" i.L., vertreten durch den Liquidator "E" eine Vereinbarung, nach der der Antragsteller und "W" anerkannten, der "R" gesamtschuldnerisch 3.600.000,00 DM zu schulden (§ 1 der Vereinbarung). In § 2 verpflichteten sie sich, diese Forderung ab dem 15. Juni 1997 durch monatliche Raten von 100.000,00 DM sowie einer jährlichen Sonderzahlung von 200.000,00 DM zu begleichen. Als Sicherheiten sollten der Antragsteller und "W" ihre Gesellschaftsanteile einer anderen GmbH an die "R" verpfänden. Es bestand Einigkeit, dass darüber hinaus "keine wechselseitigen Forderungen oder Verbindlichkeiten" bestanden (§ 3 der Vereinbarung). Die "B" hatte dieser Vereinbarung für die beteiligten Pool-Banken bereits am 27. September 1994 zugestimmt.

Am 8. Dezember 1995 übertrug Frau "Y" ihren Geschäftsanteil im Nennwert von 75.000,00 DM (einen Anteil im Nennwert von 25.000,00 DM hatte sie - wie auch "Q" - bereits am 10. Dezember 1993 auf die "A"-GmbH übertragen) auf den Antragsteller. Die Gesellschafterin "S" übertrug ebenfalls am 8. Dezember 1995 ihren Gesellschaftsanteil auf ihren Ehemann, den Geschäftsführer "W" . Der Kaufpreis betrug jeweils 150.000,00 DM. Nachdem die GmbH die Gesellschaftsanteile, die die "A"-GmbH hielt, wegen deren Konkurs am 9. April 1996 eingezogen hatte, übernahmen der Antragsteller und "W" aufgrund einer Vereinbarung vom 9. Mai 1996 einen weiteren Betrag in Höhe von 900.000,00 DM der Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber der "R" als persönliche Gesamtschuldner. Dieser Vereinbarung hatten die Pool-Banken zuvor im April 1996 zugestimmt.

Am 28. Juni und am 20. Dezember 1996 erhöhten der Antragsteller und "W" das Stammkapital der GmbH auf insgesamt 1 Mio. DM. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 25. September 1997 übertrug der Antragsteller sämtliche Geschäftsanteile an der GmbH an "W" . Als Kaufpreis waren zunächst 3.160.000,00 DM vereinbart worden, der am 30. Oktober 1997 fällig sein sollte. Am 23. September 1998 setzten der Antragsteller und "W" den Kaufpreis einvernehmlich auf 2.625.000,00 DM herab. Ferner änderten sie an diesem Tag die Stundungsvereinbarung vom 5. November 1997, nach der ein Teilbetrag von 2.045.000,00 DM des Kaufpreises von ursprünglich 3.160.000,00 DM zinslos bis längstens zum 31. Dezember 1999 gestundet worden war. Nach der neuen Stundungsabrede wurde nur noch ein Teilbetrag von 1.360.000,00 DM bis zur Entscheidung über die Abstimmung mit der "R" über eine neue Finanzierungsgrundlage hinsichtlich der Begleichung der gesamtschuldnerisch übernommenen 4,5 Mio. DM, längstens jedoch bis zum 31. Dezember 1999 zinslos gestundet.

Abweichend von der Einkommensteuererklärung 1997, mit der der Antragsteller einen Verlust gem. § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 200.000,00 DM geltend machte, berücksichtigte der Antragsgegner im Einkommensteuerbescheid 1997 vom 18. Februar 2000 einen Gewinn aus der Veräußerung der Gesellschaftsanteile in Höhe von 1.805.000,00 DM. Im sich anschließenden Einspruchsverfahren berechnete der Antragsgegner den Gewinn mit 2.050.000,00 DM und setzte die Einkommensteuer auf 614.740,00 DM herauf.

Die dagegen erhobene Klage ist unter dem Az.: 10 K 4274/01 E beim Finanzgericht Düsseldorf anhängig. Nachdem der Antragsgegner einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung mit Verfügung vom 31. Juli 2001 in dem hier streitigen Punkt (Höhe des Veräußerungsgewinns) abgelehnt hatte und die Antragsteller die offene Steuerforderung beglichen haben, begehren sie nun die Aufhebung der Vollziehung gem. § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch das Gericht. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen vor, die Hälfte der gesamtschuldnerisch übernommenen Verbindlichkeiten der GmbH, also 2.250.000,00 DM seien den Anschaffungskosten der GmbH-Anteile des Antragstellers zuzurechnen. Der Begriff der Anschaffungskosten zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns i.S.v. § 17 EStG sei weit auszulegen. Zwar sei der Antragsteller im Zeitpunkt der Vereinbarung über die persönliche Haftung (?) i.H.v. 3.600.000,00 DM im Herbst 1994 noch kein Gesellschafter der GmbH gewesen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe jedoch zur verdeckten Gewinnausschüttung entschieden, dass eine solche, auch gegenüber einer Person, die erst zu einem späteren Zeitpunkt Gesellschafter werde, erfolgen könne, wenn die Leistung ihren Grund in dem (späteren) Gesellschaftsverhältnis habe. Ferner sei anerkannt, dass Anschaffungskosten auf ein Wirtschaftsgut auch anfallen könnten, wenn die Kosten auf den Erwerb gerichtet seien. Voraussetzung für die Anerkennung vorweggenommener Kosten zur Erlangung einer Einkunftsquelle sei lediglich, ein wirtschaftlicher und finaler Zusammenhang. Ein bestimmter zeitlicher Zusammenhang sei nicht erforderlich. Zwischen der persönlichen Schuldübernahme des Antragstellers und dem späteren Erwerb des Gesellschaftsanteils bestehe ein zweckgerichteter Zusammenhang. Die Schulden der GmbH seien nur deshalb übernommen worden, weil bereits zum damaligen Zeitpunkt festgestanden habe, dass der Antragsteller die GmbH-Anteile seiner Schwester erwerben würde. Bereits im Dezember 1993 sei für die Geschäftsanteile in Höhe von 75.000,00 DM ein Barkaufpreis von 150.000,00 DM vereinbart worden. Nur vor dem Hintergrund dieser Übereinkunft und darauf aufbauend im Interesse der Erhaltung des Unternehmens habe der Antragsteller, ebenso wie der Geschäftsführer "W" , die Verbindlichkeiten der GmbH als persönliche Verpflichtungen übernommen. Der Grund für die Verzögerung der Anteilsübernahme habe darin bestanden, dass die Beteiligten den Abschluss eines notariell beurkundeten Vertrages nicht als dringlich empfunden hätten. Zunächst hätten die Sanierungsmaßnahmen der GmbH eingeleitet werden sollen.

Unabhängig von diesen Überlegungen sei der Zeitpunkt der Vereinbarung über die persönliche Schuldübernahme für die Einordnung der Aufwendungen als Anschaffungskosten nicht entscheidend. Vielmehr müsse an den Zeitpunkt der konkreten Tilgungsvereinbarung mit der "R" angeknüpft werden, die nach der Geschäftsanteilsübertragung am 8. Dezember 1995 erfolgt sei. Erst ab dem Zeitpunkt dieser Vereinbarung habe der Antragsteller in Anspruch genommen werden können. Zur Ermittlung der Anschaffungskosten sei auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Inanspruchnahme des Antragstellers abzustellen. Eine solche ergebe sich aber erst aus den ab 1997 zwischen der "R" , der "B" sowie dem Antragsteller und "W" geführten Gesprächen. In diesen Gesprächen sei über eine Tilgung der übernommenen Verpflichtungen verhandelt worden. Es sei der Entwurf einer Vereinbarung geschaffen worden, nach der die "R" ihre Forderung gegen den Antragsteller und "W" in Höhe von insgesamt 4,5 Mio. DM an die Landesbank Baden-Württemberg abtreten, der Antragsteller und "W" Lebensversicherungen mit einer Ablaufleistung nach 12 Jahren von 4,5 Mio. DM abschließen und die Landesbank die Rückzahlung gegenüber dem Antragsteller und "W" bis zur vertragsgemäßen Auszahlung der Lebensversicherung stunden sollten. Dieser Art. der Tilgung sei vom Aufsichtsrat der "R" am 30. September 1998 zugestimmt worden. Seitens der Pool-Banken bestehe auch Einvernehmen mit dieser Lösung. Der Antragsteller und "W" hätten im Dezember 1998 die Lebensversicherungsverträge abgeschlossen und zahlten darauf monatliche Beiträge. Wegen noch offener Fragen der Pool-Banken untereinander sei es jedoch bislang nicht zur Unterzeichnung der im Entwurf vorliegenden Erklärung gekommen. Die Inanspruchnahme des Antragstellers habe somit nicht im September 1994, bei Abschluss der ersten Vereinbarung zur Schuldübernahme stattgefunden, sondern erst bei Abschluss der (neuen) Tilgungsvereinbarung und den daraus resultierenden Verpflichtungen zur Zahlung in die Lebensversicherungen einschließlich der Abtretung der daraus resultierenden Ansprüche an die Banken. Die weitere Schuldübernahme in Höhe von 900.000,00 DM sei ohnehin erst im Mai 1996 erfolgt.

Die Schuldübernahme durch den Antragsteller und "W" stelle auch Anschaffungskosten auf den Gesellschaftsanteil dar. Die GmbH sei aufgrund der Mitwirkung der "R" als Gläubigerin ersatzlos von den Schulden in Höhe von 4,5 Mio. DM befreit worden. Ziel der Schuldübernahme sei die Entschuldung der GmbH gewesen. Im Rechnungswesen der GmbH sei der Vorgang "entsprechend" nachvollzogen worden. Seitens der Antragsteller bestünden keine Rückgriffsansprüche gegenüber der GmbH. Die Schuldübernahme sei deshalb entgegen der Ansicht des Antragsgegners nicht mit einer Bürgschaft vergleichbar.

Die Antragsteller beantragen sinngemäß,

die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1997 vom 18. Februar 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2001 insoweit aufzuheben, als weitere Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung in Höhe von 2.250.000,00 DM zu berücksichtigen sind.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Zur Begründung trägt er unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vor, die vom Antragsteller und "W" gesamtschuldnerisch übernommenen Verbindlichkeiten der GmbH stellten keine Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG dar. Entgegen der Auffassung der Antragsteller habe es zum Erwerb der Geschäftsanteile der GmbH am 8. Dezember 1995 nicht der persönlichen Schuldübernahme durch den Antragsteller bedurft. Für diesen Erwerb sei lediglich ein notariell beurkundeter Übertragungsvertrag erforderlich gewesen. Es bestehe kein direkter Zusammenhang zwischen der persönlichen Schuldübernahme in Höhe von 3.600.000,00 DM und dem Anteilserwerb. Die Schuldübernahme sei vielmehr aus privaten Gründen erfolgt. Die Gesellschafterin "Y" sei die Schwester des Antragstellers. Es sei nicht erkennbar, warum die GmbH die erzielten Gewinne nicht zur Schuldentilgung bei der "R" eingesetzt habe, sondern stattdessen zwischen dem 1. Dezember 1993 und dem 8. Dezember 1995 480.846,00 DM an die beiden damaligen Gesellschafterinnen ausgeschüttet habe. Ein fremder potentieller Erwerber der Geschäftsanteile hätte zunächst auf die Übertragung der GmbH-Anteile hingewirkt und wäre erst dann für Schulden der GmbH eingetreten. Entscheidend sei bei der Betrachtung auf den Zeitpunkt der Schuldübernahme, die hinsichtlich des Teilbetrages von 3.600.000,00 DM vor der Begründung der Gesellschafterstellung durch den Antragsteller erfolgt sei, abzustellen.

Die zusätzlich gesamtschuldnerisch übernommenen Verbindlichkeiten der GmbH in Höhe von 900.000,00 DM im Mai 1996 stellten ebenfalls keine Anschaffungskosten für den GmbH-Geschäftsanteil dar. Denn der Antragsteller habe die GmbH nicht gem. § 774 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in Regress genommen. Die Rückgriffsforderung des Antragstellers gegen die GmbH sei im Zeitpunkt der Schuldübernahme nicht wertlos gewesen.

Unabhängig davon sei eine Inanspruchnahme des Antragstellers aus der Schuldübernahme durch den Gläubiger bis heute nicht erfolgt. Der Entwurf einer Tilgungsvereinbarung aus dem Jahre 1998 stelle keine für alle Beteiligten verbindliche Regelung dar, so dass auch mangels tatsächlicher Inanspruchnahme des Antragstellers keine Anschaffungskosten vorlägen. Sollte man die Schuldübernahme entgegen der vorstehenden Überlegungen als Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG anerkennen, sei eine Abzinsung vorzunehmen, da die zinslose Verbindlichkeit frühestens im Jahre 2010 vom Antragsteller getilgt werde.

Entscheidungsgründe:

II.

Der Antrag ist teilweise begründet.

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob der Antragsgegner zu Recht einen Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Anteile in Höhe von 2.050.000,00 DM im Einkommensteuerbescheid zugrunde gelegt hat.

1. Gem. § 69 Abs. 3 i.V.m. Absatz 2 der Finanzgerichtsordnung ist die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheides auf Antrag auszusetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bestehen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung. Die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides ist ernstlich zweifelhaft, wenn bei Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, der gerichtsbekannten Tatsachen und des unstreitigen Sachverhalts erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen eine Unklarheit in der Beurteilung von Tatsachen oder eine Unsicherheit oder eine Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht, und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Bescheid als rechtswidrig erweisen könnte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. Mai 1978 I R 50/77, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1978, 579).

2. Bei der im Verfahren zur Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung gebotenen, aber auch ausreichenden summarischen Prüfung unterliegt es entgegen der Ansicht des Antragsgegners ernstlichen Zweifeln, ob bei der Ermittlung der Anschaffungskosten der GmbH-Geschäftsanteile des Antragstellers der Betrag von 2.250.000,00 DM unberücksichtigt bleiben muss. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört gemäß § 17 Abs. 1 EStG in der im Streitjahr 1997 gültigen Fassung auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer - wie hier der Antragsteller - innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG).

a) Es begegnet ernstlichen Zweifeln, dass der Antragsgegner die Hälfte der im Vertrag vom 1. Oktober 1994 seitens des Antragstellers (zusammen mit dem Geschäftsführer) gesamtschuldnerisch anerkannten 3.600.000,00 DM den unstreitigen Anschaffungskosten von 575.000,00 DM nicht in abgezinster Höhe hinzugerechnet hat. Zu den Anschaffungskosten gehören zum einen alle Aufwendungen, die der Erwerber eines Geschäftsanteils aufwenden muss, um die Beteiligung zu erwerben (so genannte historische Anschaffungskosten, Gosch in Kirchhof, EStG, § 17 Rn. 201), also insbesondere der Anschaffungspreis zzgl. Nebenkosten. Da der Begriff der Anschaffungskosten in § 17 Abs. 2 EStG mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen ist, umfasst er alle Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten i.S.d. §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten sind (so genannte nachträgliche Anschaffungskosten, BFH-Urteile vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348 und vom 12. Oktober 1999 VIII R 46/98, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidung des BFH - BFH/NV - 2000, 561). Als weitere Anschaffungskosten der Beteiligung - neben den historischen - sind insbesondere solche Aufwendungen eines Gesellschafters anzusetzen, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachschüsse oder als verdeckte Einlagen zu werten sind (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 62/93, BStBl II 2001, 234 und vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761).

Gegenstand verdeckter Einlagen können alle materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter sein (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 20. Auflage 2001, § 17 Rz. 164). Nach Ansicht des Senats kann eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft aber nicht nur durch die Zuführung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch die Übernahme von Verbindlichkeiten der Gesellschaft bewirkt werden. Denn eine (schuldbefreiende) Übernahme einer Verbindlichkeit führt durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensmehrung (vgl. Beschluss des Großen Senats vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BStBl II 1998, 307, 310 zum Verzicht auf eine Gesellschafterforderung durch die Gesellschafter).

Im Streitfall geht der Senat im summarischen Verfahren mit den Beteiligten davon aus, dass es sich bei der Vereinbarung zwischen dem Antragsteller und "W" auf der einen und der "R" auf der anderen Seite vom Herbst 1994 um eine gesamtschuldnerische Übernahme von Verbindlichkeiten der GmbH i.H.v. 3,6 Mio. DM gegenüber der "R" handelte. Zwar hat die Regelung, dass die GmbH aufgrund dieser Vereinbarung von den Verbindlichkeiten gegenüber der "R" i.H.v. 3,6 Mio. DM befreit sein soll, im Vertragstext keinen Eingang gefunden. Jedoch entnimmt der Senat den Ausführungen der Antragsteller in der Klageschrift, die unter Beweis gestellt worden sind, dass zwischen dem Antragsteller und "W" sowie der "R" Einvernehmen darüber bestand, dass die GmbH die vom Antragsteller und "W" "übernommenen" Verbindlichkeiten fortan nicht mehr schulden sollte. Davon geht offensichtlich auch der Antragsgegner aus, der auf Seite 10 der Einspruchsentscheidung von einer gesamtschuldnerischen Übernahme der Schulden der GmbH durch den Antragsteller spricht.

Dem Antragsgegner ist darin zuzustimmen, dass die Schuldübernahme im Herbst 1994 nicht zu den "historischen" Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung des Antragstellers gehört, da für die Anschaffung der Beteiligung lediglich die Zahlung des Anschaffungspreises von 150.000,00 DM an die Schwester des Antragstellers aufgrund des Übertragungsvertrages vom 8. Dezember 1995 erforderlich war. Gleichwohl war die Schuldübernahme durch das (spätere) Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Dabei ist nach Meinung des Senats unbeachtlich, dass der Antragsteller im Zeitpunkt der Schuldübernahme noch kein Gesellschafter der GmbH war. Er vermag dabei zwar nicht der Überlegung der Antragsteller zu folgen, dass für die Frage der Anschaffungskosten auf das Jahr 1998 abzustellen sei, und ebenfalls nicht auf das Jahr der tatsächlichen Zahlung, die nach Aktenlage bis heute nicht erfolgt ist (siehe dazu unter 2.c). Der Senat schließt sich jedoch den Überlegungen des BFH im Urteil vom 24. Januar 1989 VIII R 74/84 (BStBl II 1989, 419) an, auf das die Antragsteller zutreffend hingewiesen haben. In dieser Entscheidung hat der BFH ausgeführt, dass die Zuwendung einer Kapitalgesellschaft nicht nur dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben kann, wenn der Empfänger bereits im Zeitpunkt, in dem die Gesellschaft leistet, Gesellschafter ist. Ebenso sei ein gesellschaftsrechtlicher Zusammenhang, mit der Folge einer verdeckten Gewinnausschüttung, dann anzunehmen, wenn die Leistung zwar vor Begründung des Gesellschaftsverhältnisses erbracht wurde, ihren Grund aber in diesem Gesellschaftsverhältnis habe. Dies gelte jedenfalls dann, wenn die Leistung in engen zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung des Gesellschaftsverhältnisses stehe und der Empfänger tatsächlich Gesellschafter werde. Der beschließende Senat hält diese Überlegungen auch auf den Fall anwendbar, dass nicht die Gesellschaft dem künftigen Gesellschafter etwas zuwendet und damit ihr Vermögen mindert, sondern der künftige Gesellschafter das Vermögen der Kapitalgesellschaft erhöht. Auch in der zivilrechten Literatur wird die Ansicht vertreten, die Regelungen über die Erhaltung des Stammkapitals einer GmbH (§ 30 GmbHG) seien bei Auszahlungen der Kapitalgesellschaft an einen künftigen Gesellschafter anzuwenden (Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 15. Auflage 2000, § 30 Rn. 22 m.w.N.). Dies lässt erkennen, dass eine Leistung durch das Gesellschaftsverhältnis auch dann veranlasst sein kann, wenn das Gesellschaftsverhältnis zum Leistenden erst noch begründet werden muss und in Zukunft tatsächlich auch begründet wird.

Im Streitfall ist der Antragsteller, der bereits seit 1991 Geschäftsführer der GmbH war und als solcher zusammen mit "W" die Geschicke der Gesellschaft leitete, am 8. Dezember 1995, also etwa ein Jahr nach der (befreienden) Schuldübernahme, Gesellschafter der GmbH geworden. Dass der Antragsteller die Verbindlichkeiten der GmbH in Höhe von 1,6 Mio. DM nicht aus gesellschaftlichen Gründen, sondern - wie der Antragsgegner vermutet - aufgrund der verwandtschaftlichen Beziehung zu der Gesellschafterin "Y" übernommen hat, ist für den Senat nicht erkennbar. Der Antragsgegner hat auch nicht vorgetragen, dass die Finanzverwaltung die anteilige Schuldübernahme in Höhe von 1,6 Mio. DM bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Frau "Y" im Jahre 1995 berücksichtigt hätte. Dies wäre jedoch die Konsequenz gewesen, wenn von einer Übernahme der Verbindlichkeit durch den Antragsteller ohne eigenes Interesse zugunsten seiner Schwester auszugehen wäre (verdeckte Einlage der"Y" ).

b) Es ist ebenfalls ernstlich zweifelhaft, ob der Antragsgegner die aufgrund einer Vereinbarung vom 9. Mai 1996 seitens des Antragstellers und "W" gesamtschuldnerisch übernommenen Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber der "R" i.H.v. 900.000,00 DM zu Recht bei den Anschaffungskosten für die Beteiligung nicht in anteiliger, abgezinster Höhe berücksichtigt hat. Denn auch hier handelt es sich nach Ansicht des Senats bei summarischer Prüfung aus den unter 2. a) genannten Gründen um eine verdeckte Einlage des Antragstellers, zumal der Antragsteller im Zeitpunkt der befreienden Schuldübernahme, von der die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, bereits Gesellschafter der GmbH war.

c) Die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheides 1997 entfallen nicht dadurch, dass der Antragsteller bislang noch keine Zahlungen auf die übernommenen Verbindlichkeiten geleistet hat. Die Vereinbarung vom Herbst 1994, nach der der Antragsteller und "W" ab dem 15. Juni 1997 monatliche Raten i.H.v. 100.000,00 DM zu leisten haben, ist nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragsteller mündlich mit der "R" dahingehend abgeändert worden, dass der Antragsteller und "W" die Verbindlichkeiten in einer Summe erst am Ende der zwölfjährigen Laufzeit der 1998 abgeschlossenen Lebensversicherungen zu begleichen haben. Dies ändert jedoch nichts daran, dass die verdeckten Einlagen bereits in den Jahren 1994 und 1996 erfolgten. Der BFH hat im Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91 (BStBl II 1994, 162) ausgeführt, dass im Falle einer Bürgschaft eines Gesellschafters für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft (nachträgliche) Anschaffungskosten schon dann gegeben seien, wenn der Gesellschafter aus der Bürgschaft in Anspruch genommen wird, auch wenn er noch nicht gezahlt hat. Entscheidend sei, dass eine Verpflichtung zur Zahlung bestanden habe. Eine Ausnahme hiervon ist nur im Fall der Zahlungsunfähigkeit des aus der Bürgschaft in Anspruch genommenen Gesellschafters zu machen (BFH-Urteil vom 8. April 1998 VIII R 21/94, BStBl II 1998, 660).

Diese Grundsätze sind nach Ansicht des Senats jedenfalls auch auf den Fall anzuwenden, dass es sich - wie hier - nicht nur um eine Finanzierungsmaßnahme, wie etwa eine Bürgschaft, sondern um eine verdeckte Einlage eines Gesellschafters handelt. Des Weiteren hat der BFH im Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92 (BStBl II, 2001, 385, 388) ausgeführt, dass aus dem für die Einkommensteuer geltenden Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit folge, dass ein Steuerpflichtiger nur solche Aufwendungen bei der Einkunftsermittlung abziehen könne, die er persönlich getragen habe. Allerdings mindere (bereits) die Verpflichtung zur Zahlung die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen.

d) Der Senat folgt im summarischen Verfahren jedoch der Ansicht des Antragsgegners, dass eine Abzinsung auf den Nennbetrag der anteilig übernommenen Verbindlichkeiten i.H.v. 2.250.000,00 DM vorzunehmen ist. Der BFH hat zu einer Bürgschaftsschuld eines Gesellschafters, die in monatlichen Raten unter Ausschluss einer Verzinsung beglichen wurde, entschieden, dass diese Bürgschaftsschuld abzuzinsen sei und Anschaffungskosten nur in Höhe des Tilgungsanteils entstünden (BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922). Betagte Verbindlichkeiten des Privatvermögens seien auch für Zwecke der Einkommensbesteuerung nach § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) zu bewerten. Dies gelte auch für die Berwertung der nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG.

Im Streitfall geht der Senat davon aus, dass der Betrag von 2.250.000,00 DM zinslos dem Antragsteller gestundet worden ist. In dem Entwurf der schriftlichen Vereinbarung über die Begleichung der übernommenen Verbindlichkeiten, die nach dem Vortrag der Antragsteller bereits mündlich mit der "R" geschlossen worden sei, ist zwar lediglich von einer Stundung - und nicht von einer zinslosen Stundung - die Rede. Die Tilgung der Verbindlichkeit soll jedoch durch die Einräumung eines unwiderruflichen Bezugsrechts aus je zwei Lebensversicherungen des Antragstellers und des "W" erfolgen (§ 3 und § 5 des Entwurfs). Mit vertragsgemäßer Auszahlung der letzten Versicherungsleistung (an den Bezugsberechtigten) gelten die Verbindlichkeiten als getilgt (§ 5 Abs. 2 des Entwurfs). Die Versicherungssummen der insgesamt vier Lebensversicherungsverträge belaufen sich zusammen auf 3.354.714,00 DM. Nach dem eigenen Vortrag des Antragstellers soll die Ablaufleistung der Lebensversicherungen nach zwölf Jahren im Jahre 2010 insgesamt 4,5 Mio DM betragen. Dies bedeutet im Ergebnis zwischen der Veräußerung der GmbH Anteile im Jahre 1997 und der Zahlung im Jahre 2010 eine zinslose Stundung von 13 Jahren. Der Barwert der übernommenen Verbindlichkeiten beträgt unter Berücksichtigung der Tabelle zur Ermittlung des Kapitalwerts einer unverzinslichen Schuld, die nach bestimmter Zeit in einem Betrag fällig ist (§ 12 Abs. 3 BewG i.V.m. Tabelle 1 zu § 12 Abs. 3 BewG im gleich lautenden Ländererlass vom 15. September 1997, BStBl I 1997, 832), 1.122.750,00 DM (2.250.000,00 DM x Vervielfältiger 0,449).

3. Der Senat berechnet die Einkommensteuer 1997 für die Zwecke der Aufhebung der Vollziehung wie folgt:

z.v.E. laut Einspruchsentscheidung 2.304.516,00 DM

AdV laut Antragsgegner ./.9.312,00 DM

weitere Anschaffungskosten ./. 1.122.750,00 DM

z.v.E. (neu) 1.172.454,00 DM

Einkommensteuer (neu) 314.545,00 DM

Einkommensteuer lt. AdV des Antragsgegners (614.720,00 DM festgesetzt ./. 4.214,00 DM ausgesetzt) 610.526,00 DM

Aufhebung der Vollziehung 295.981,00 DM.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Hinweise:

rechtskräftig