FG Hessen - Gerichtsbescheid vom 19.12.2007
2 K 1375/05
Normen:
UmwStG § 18 Abs. 4 S. 3 ; UmwStG § 18 Abs. 3 S. 4 ; EStG § 35 Abs. 2 ;

Verfassungswidrigkeit; Umwandlungssteuergesetz; Gewerbesteuermessbetrag; Veräußerungsgewinn; Aufgabegewinn; Vermittlungsausschuss - Verfassungswidrigkeit des § 18 Abs. 3 S. 4 UmwStG

FG Hessen, Gerichtsbescheid vom 19.12.2007 - Aktenzeichen 2 K 1375/05

DRsp Nr. 2008/10092

Verfassungswidrigkeit; Umwandlungssteuergesetz; Gewerbesteuermessbetrag; Veräußerungsgewinn; Aufgabegewinn; Vermittlungsausschuss - Verfassungswidrigkeit des § 18 Abs. 3 S. 4 UmwStG

1. § 18 Abs. 3 S. 4 UmwStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmer Steuerrechts ist verfassungsgemäß. 2. Eine unechte Rückwirkung liegt vor, wenn eine Norm den Eintritt ihrer Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der Zeit vor ihrer Verkündung abhängig macht und damit auf in der Vergangenheit begründete und man nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen einwirkt. 3. Als nicht abgeschlossen gelten Sachverhalte, in denen der Steuerpflichtige Vermögensdispositionen zwar vor Verkündung des Gesetzes getroffen hat die Steuer aber erst nach Verkündung des Gesetzes mit Ablauf des Jahres entstanden ist. 4. Ein schutzwürdiges Vertrauen darauf, dass ein Steuerpflichtiger durch Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft in den Genuss der sog. pauschalierten Gewerbesteueranrechnung kommt und der Gesetzgeber auf die durch die Einführung des § 35 EStG entstandene Regelungslücke nicht reagiert, bestand nicht. 5. Der Umstand, dass § 18 Abs. 4 S. 3 UmwStG erst aufgrund einer sog. Formulierungshilfe des Bundesministeriums der Finanzen durch den Vermittlungsausschuss ergänzt worden ist, führt nicht zu dazu, dass die Norm formell verfassungswidrig ist.

Normenkette:

UmwStG § 18 Abs. 4 S. 3 ; UmwStG § 18 Abs. 3 S. 4 ; EStG § 35 Abs. 2 ;

Tatbestand:

Die Kläger waren im Streitjahr Kommanditisten der B. und E. GmbH & Co. KG mit Sitz in D., welche durch Umwandlung zum 31.12.2000 gemäß notariellem Vertrag vom 10. Mai. 2001 aus der B. und E. GmbH entstanden war. Komplementär ohne Festkapitalanteil war die B & E Verwaltungs- GmbH mit Sitz in D.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 21. Juni 2001 verkauften die Kläger ihre Anteile an der B. und E. GmbH & Co. KG mit Wirkung zum 30. Juni 2001 an die X Beteiligungs- GmbH mit Sitz in W.

Mit notariellem Verschmelzungsvertrag vom 29. August 2002 wurde die B. und E. GmbH & Co. KG auf die Y GmbH & Co. KG mit Sitz in W rückwirkend zum 01.01.2002 verschmolzen.

Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 für die B und E. GmbH & Co. KG vom 17.05.2004 wurde zunächst ein auf den Veräußerungsgewinn entfallender Gewerbesteuer-Messbetrag in Höhe von DM 253.370 bei sämtlichen Gesellschaftern berücksichtigt. Mit geändertem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 vom 19.08.2004 wurde ein Gewerbesteuer-Messbetrag in Höhe von DM 196.140 bei den Klägern berücksichtigt.

Mit Änderungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 vom 14.10.2004 wurde ein entsprechender Gewerbesteuer-Messbetrag nicht mehr berücksichtigt. Sämtliche Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass der auf den Veräußerungsgewinn entfallende Gewerbesteuer-Messbetrag gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen sei.

Der hiergegen eingelegte Einspruch der Kläger wurde mit Einspruchsentscheidung vom 06.05.2005 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass er gemäß § 18 Abs. 4 S. 3 UmwStG und dem dazu ergangenen BMF-Schreiben vom 15.05.2002 in seiner Entscheidung gebunden sei, und eine Ermäßigung gemäß § 35 EStG in den Fällen der Umwandlung und anschließenden Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nicht zu gewähren sei.

Hiergegen erhoben die Kläger mit am 13. Mai 2005 bei Gericht eingegangenem Schriftsatz ihres Bevollmächtigten Klage.

Die Kläger sind der Ansicht, dass § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG bereits zeitlich nicht auf den von ihnen erzielten Veräußerungsgewinn anwendbar sei. Nach Art. 12 Abs. 1 des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmersteuerrechts - UntStFG - sei § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG erst am Tag seiner Verkündung, also am 25. Dezember 2001 in Kraft getreten. Die Kläger hätten hingegen ihre Anteile bereits mit notariellem Vertrag vom 21.06.2001 mit Wirkung zum 30.06.2001 veräußert, also zeitlich vor dem Inkrafttreten des § 18 Abs. 4 UmwStG. Eine zeitliche Rückwirkung sei hingegen nur möglich, wenn ein solcher rückwirkender Geltungswille eindeutig zum Ausdruck gekommen sei, woran es vorliegend fehle. Darüber hinaus sei die Anwendung des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG auch nicht durch den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung gegeben. Vielmehr sei das Gesetz anzuwenden, welches zum Zeitpunkt der Entstehung des Steuertatbestandes in Geltung gewesen sei.

Unabhängig davon sei der § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG im Wege der verfassungskonformen Auslegung dahingehend einzuschränken, dass die Neuregelung nicht auf steuerpflichtige Vorgänge anwendbar sei, die bereits mit Inkrafttreten am 25. Dezember 2001 abgeschlossen gewesen seien. So hätten die Kläger zum Zeitpunkt des Abschlusses des notariellen Kaufvertrages vom 21. Juni 2001 auf die zu diesem Zeitpunkt bestehenden Dispositionsgrundlagen vertrauen dürfen, zumal die Steuerermäßigung nach § 35 EStG für die Kläger ein maßgeblicher Bestandteil ihrer Kalkulation gewesen und unmittelbar in die Bemessung des Kaufpreises eingeflossen sei und eine Änderung der Rechtslage zum Zeitpunkt der Veräußerung nicht absehbar gewesen sei. Der Vertrauensschutz sei auch nicht weggefallen, weil die geltende Rechtslage unklar und verworren gewesen sei und der Gesetzgeber daher die Rechtslage auch rückwirkend habe ändern dürfe. Dies sei nur dann zulässig, wenn der Inhalt der Rechtsvorschrift nicht im Wege der Auslegung, sondern nur durch eine gesetzliche Klarstellung geklärt werden könne. Die nachträgliche Änderung des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG stelle hingegen einen Versuch dar, eine bestehende Lücke rückwirkend zu beseitigen. Ein solches Versehen des Gesetzgebers rechtfertige es jedoch nicht, das Versehen rückwirkend zu beseitigen. Schließlich sei auch nicht die Rechtsprechung des BVerfG anwendbar, wonach beim Abbau von sog. Verschonungssubventionen aus zwingenden Gründen des Gemeinwohls bereits die Ankündigung einer Gesetzesinitiative als vertrauensschutzzerstörend gewertet werden könne. Ausweislich der Materialien zum Gesetzgebungsverfahren sei eine Änderung des § 18 UmwStG erstmals in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 07.11.2001 angesprochen worden. Schließlich sei § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG unwirksam, weil er in formell verfassungswidriger Weise zustande gekommen sei.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 für die B und E GmbH & Co. KG vom 14.10.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.05.2005 insoweit abzuändern, als der auf den Veräußerungsgewinn i. S. des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG der Kläger beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrages bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG zu berücksichtigen ist.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass im Streitfall nicht von einer rückwirkenden Gesetzesänderung und damit von einer formellen- oder materiellen Verfassungswidrigkeit gesprochen werden könne, weil dem § 18 Abs. 4 UmwStG als Missbrauchstatbestand nur deklaratorische Bedeutung zukomme.

Mit Schriftsatz des Bevollmächtigten der Kläger vom 03.04.2007 und vom 03.04.2007 des Beklagten haben sich die Beteiligten mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt. Die Beteiligten wurden hinsichtlich der Entscheidung des Senats ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid gehört.

Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Behördenakten verwiesen, die Gegenstand der Entscheidung gewesen sind.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage hat nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg.

Gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG ist bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrages und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen, wobei der Anteil des Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag sich nach dessen Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels richtet.

Mit Bescheid des Beklagten vom 26.05.2004 erging an die Rechtsnachfolgerin der B und E GmbH & Co. KG der Y GmbH & Co. KG ein Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2001, in dem ausgehend von einem Gewerbeertrag in Höhe von DM 5.092.985 ein Messbetrag in Höhe von DM 253.370 festgesetzt worden ist. Unter Berücksichtigung des ermittelten Veräußerungsgewinns in Höhe von DM 5.064.349 verblieb somit ein auf der Grundlage des um den Veräußerungsgewinn reduzierten Gewerbeertrag festzustellender Gerwerbesteuer-Messbetrag, der zusammen mit den auf die Mitunternehmer entfallenden Anteilen gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG einheitlich und gesondert festzustellen ist. Soweit der Beklagte in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 für die B und E GmbH & Co. KG vom 14.10.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.05.2005 weder einen Gewerbesteuermessbetrag auf der Grundlage des um den Veräußerungsgewinn der Kläger reduzierten Gewerbeertrags einheitlich und gesondert feststellte, sowie die auf die Kläger entfallenden Anteile am Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft mit DM 0 feststellte, ist der Beklagte zu verpflichten, den Bescheid vom 14.10.2004 entsprechend abzuändern.

Soweit die Kläger darüber hinaus die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewerbesteuermessbetrages und des davon auf die Kläger entfallenden Anteils begehren der auf den Veräußerungsgewinn der Kläger beruht, ist die Klage unbegründet.

Insoweit steht der begehrten Feststellung § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG entgegen, wonach der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrages bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen ist. Satz 1 des § 18 Abs. 4 UmwStG betrifft die Auflösungs- oder Veräußerungsgewinne eines innerhalb von fünf Jahren nach einer Umwandlung aufgegebenen oder aufgelösten Betriebes einer Personengesellschaft, oder natürlichen Person. Nach Satz 2 des § 18 Abs. 4 UmwStG gilt entsprechendes für die Aufgabe bzw. Veräußerung eines Teilbetriebes oder eines Anteils an der Personengesellschaft.

Im Streitfall ist die B und E GmbH & Co. KG unstreitig gemäß notariellem Vertrag vom 10. Mai 2001 zum 31.12.2000 durch Umwandlung aus der B und E GmbH entstanden. Soweit die Kläger mit notariellem Kaufvertrag vom 21. Juni 2001 ihre Anteile an der B und E GmbH & Co. KG mit Wirkung zum 30. Juni 2001 an die X Beteiligungs- GmbH mit Sitz in W veräußerten, erfüllten sie den Tatbestand des

§ 18 Abs. 4 Satz 1, 2 UmwStG mit der Folge, dass der auf den Veräußerungsgewinn entfallende Anteil des Gewerbesteuer-Messbetrags gemäß § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen ist.

Das Gericht folgt dem Einwand der Kläger nicht, soweit diese unter Hinweis auf die im Schrifttum vertretene Auffassung (vgl. Füger und Rieger, DStR 2002, 1021; Herrmann in Frotscher/Maas, UmwStG -Kommentar, § 18 Rdnr. 56) vortragen, § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG sei in verfassungswidriger Weise zustande gekommen und daher formell verfassungswidrig, weil § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG erst im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens kurzfristig aufgrund einer sogenannten Formulierungshilfe des Bundesministeriums der Finanzen durch den Vermittlungsausschuss ergänzt worden sei.

Zwar ist der Argumentation insoweit beizupflichten, als der Vermittlungsausschuss kein Entscheidungsorgan ist, sondern nur Empfehlungen für die Entscheidungen der Gesetzgebungsorgane Bundestag und Bundesrat abgeben darf. Er hat mithin kein eigenes Gesetzesinitiativrecht (Art. 76 Abs. 1 GG), sondern vermittelt zwischen den zuvor parlamentarisch beratenen Regelungsalternativen. Er verantwortet seine Beratungen und Empfehlungen nicht vor einer parlamentarischen öffentlichkeit, sondern tagt nichtöffentlich. Der Vermittlungsausschuss empfängt seinen Auftrag deshalb im Rahmen des Legitimationsgrundes und der Grenzen des Anrufungsbegehrens. Da dieses aber in der Regel nur das zur Entscheidung anstehende Gesetz insgesamt benennt und zudem nicht begründet zu werden braucht, wird der Entscheidungsraum des Vermittlungsausschusses für Änderungsvorschläge durch die Aufgabe begrenzt, das Gesetzgebungsziel auf der Grundlage des bisherigen Gesetzgebungsverfahrens zu verwirklichen und mit dieser Zielsetzung die Meinungsverschiedenheiten zwischen Bundestag und Bundesrat in einer gemeinsamen Lösung auszugleichen. Der Vermittlungsausschuss darf deshalb eine Änderung, Ergänzung oder Streichung der vom Bundestag beschlossenen Vorschriften nur vorschlagen, wenn und soweit dieser Einigungsvorschlag im Rahmen des Anrufungsbegehrens und des ihm zugrundeliegenden Gesetzgebungsverfahrens verbleibt (vgl. BVerfG, Urteil vom 07.12.1999, 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl. II 2000, 162).

Im Streitfall ist hingegen eine Missachtung des Gesetzesinitiativrechts und damit einhergehend Bedenken hinsichtlich der formellen Verfassungsmäßigkeit des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG schon deshalb nicht zu befürchten, weil - wie der Beklagte zutreffend ausführt - die Kläger als auch das von ihm zitierte Schrifttum unisono insoweit von einem vollkommen unzutreffenden Gang des Gesetzgebungsverfahrens ausgehen.

Entgegen der klägerseitig vertretenen Auffassung ist § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG nicht durch den Vermittlungsausschuss erstmals in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden. Vielmehr wurde § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG durch den Finanzausschuss in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht (vgl. Beschlussempfehlung des Finanzausschusses zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung - UntStFG -, BT-Drs. 14/7343, S. 37), der damit den Zweck verfolgte, wegen der Einführung des § 35 EStG die Gewerbemessbeträge die auf Veräußerungs- und Aufgabegewinne beruhen, auch künftig nicht zu einer Tarifermäßigung bei der Einkommensteuer nach § 35 EStG führen zu lassen (vgl. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs. 14/7344). Dieser Gesetzesentwurf wurde dann in zweiter und dritter Lesung am 09.11.2001 verabschiedet, anschließend dem Bundesrat zugeleitet, welcher erst am 30.11.2001 den Vermittlungsausschuss angerufen hat (nachzulesen in http://dip.bundestag.de "Stichwort "UntStFG"). Unter Berücksichtigung vorliegender Erkenntnisse hat das Gericht keinerlei Anhaltspunkte, dass § 18 Abs. 4 Satz 3 EStG unter Missachtung des Initiativrechts des Art. 76 Abs. 1 GG in verfassungswidriger Weise zustande gekommen ist.

Das Gericht folgt andererseits dem Beklagten nicht, soweit er die Auffassung vertritt, § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG habe nur klarstellende Bedeutung dahingehend, dass die Belastung mit Gewerbesteuer nicht durch eine Tarifermäßigung nach § 35 EStG bei der Einkommensteuer kompensiert werden könne (in diesem Sinne auch: FG Düsseldorf, Urteil vom 25.10.2006, 7 K 4565/04 F, - JURIS -). Vielmehr hätte den Klägern durch den mit dem StSenkG eingeführten § 35 EStG zum 01.01.2001 im Rahmen der Anrechnung der pauschalierten Gewerbesteuer ein Anspruch auf Anrechnung auch des auf den Veräußerungsgewinn beruhenden Teils des Gewerbesteuer-Messbetrages zugestanden, sofern der Gesetzgeber nicht durch die Einführung des § 18 Abs. 4 Satz 3 EStG UmwStG auf die Gesetzeslücke reagiert hätte. § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG regelt grundsätzlich die Anrechenbarkeit des 1,8 fachen Satzes des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuermessbetrag beruhend auf den Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG, wozu regelmäßig auch die Aufgabe- und Veräußerungsgewinne gehören, unabhängig davon, ob die Personengesellschaft durch Umwandlung innerhalb der letzten 5 Jahre entstanden ist. Soweit in § 16 EStG die Veräußerung des Betriebes geregelt ist, kommt dieser Vorschrift keine rechtsbegründende, sondern im Wesentlichen nur deklaratorische Bedeutung zu (vgl. Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz -Kommentar, § 16 Rdnr. 7).

Gleichwohl haben die Kläger keinen Anspruch auf die begehrte Anrechnung des Teils des Gewerbesteuermessbetrages, der auf den Veräußerungsgewinn beruht, weil die sogenannte pauschalierte Gewerbesteueranrechnung im Streitfall durch § 18 Abs. 4 Satz 3 EStG ausgeschlossen ist.

Maßgeblicher Zeitpunkt für die begehrte Feststellung ist gemäß § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG der dem Veranlagungszeitraum entsprechende Erhebungszeitraum, mithin gemäß § 14 GewStG das Ende des Kalenderjahres 2001, bzw. für den Fall, dass die Gewerbesteuerpflicht nicht das ganze Jahr bestand, das Ende der Steuerpflicht.

Anhaltspunkte dafür, dass die Gewerbesteuerpflicht im Streitjahr zeitlich nur eingeschränkt bestand, sind den Akten nicht zu entnehmen. Insbesondere wurde die B und E GmbH & Co. KG im Streitjahr fortgeführt und erst mit notariellem Verschmelzungsvertrag vom 29. August 2002 auf die Y GmbH & Co. KG mit Sitz in W rückwirkend zum 01.01.2002 verschmolzen. Soweit es aber für die rechtliche Beurteilung des Klägerbegehrens auf die maßgebliche Gesetzeslage nach Ablauf des Jahres 2001 ankommt, findet die am 24.12.2001 verkündete Vorschrift des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG (vgl. Bundesgesetzblatt Teil 1, 2001 Nr. 73, 24.12.2001, S. 3858) Anwendung.

Aufgrund dessen wirkt die Vorschrift des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG - entgegen der Ansicht der Kläger - nicht rückwirkend. Vielmehr liegen im Streitfall die Voraussetzungen der sogenannten unechten Rückwirkung vor, weil die Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG an Gegebenheiten aus der Zeit vor seiner Verkündung anknüpfen. Die mit dieser sogenannten unechten Rückwirkung verbundenen Nachteile der Kläger aufgrund ihrer vor dem Inkrafttreten des Gesetzes getroffenen Dispositionen sind von diesen bei Abwägung der unterschiedlichen Belange hinzunehmen.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG wird zwischen der Rückbewirkung von Rechtsfolgen - echte Rückwirkung - und der tatbestandlichen Rückanknüpfung - unechten Rückwirkung - unterschieden. Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn die Rechtsfolgen einer Rechtsnorm bereits für einen bestimmten, vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung liegenden Zeitraum eintreten sollen und damit in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreifen. Eine echte Rückwirkung ist grundsätzlich unzulässig und nur durch zwingende Gründe des Gemeinwohls zu rechtfertigen (BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, m.w.N.). Eine unechte Rückwirkung wird angenommen, wenn eine Norm den Eintritt ihrer Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der Zeit vor ihrer Verkündung abhängig macht und somit auf in der Vergangenheit begründete und noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen einwirkt (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003, IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl. II 2004, 284, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BVerfG). Als nicht abgeschlossen gelten auch Sachverhalte, in denen der Steuerpflichtige Vermögensdispositionen zwar vor Verkündung des Gesetzes getroffen hat, die Steuer aber erst nach Verkündung des Gesetzes mit Ablauf des Jahres entstanden ist (BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003, a.a.O.). Bei unechter Rückwirkung ist im Einzelfall zu prüfen, mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003, a.a.O.). Vorliegend liegt ein Fall der unechten Rückwirkung vor, weil die Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG nicht für den Zeitraum vor dessen Verkündung eintreten sollen, vielmehr die Rechtsfolgen teilweise an Gegebenheiten vor dem Zeitpunkt der Gesetzesverkündung - hier der zum Aufgabegewinn führende Zeitpunkt der Veräußerung der Mitunternehmeranteile - anknüpfen. Zwar werden die Betroffenen auch in einem solchen Fall nach dem Rechtsstaatsprinzip sowie nach den von ihm ins Werk gesetzten Grundrechten vor der Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens bewahrt. Da es aber dem Gesetzgeber grundsätzlich möglich sein muss, auch im Wege tatbestandlicher Rückanknüpfung auf veränderte soziale Gegebenheiten mit einer geänderten Normsetzung zu reagieren oder durch eine solche Änderung erst bestimmte soziale Gegebenheiten in einem bestimmten Sinne zu beeinflussen, ist er von Verfassungs wegen grundsätzlich nicht gehindert, für die Zukunft die steuerlichen Folgen eines (teilweise) in der Vergangenheit liegenden Verhaltens zu verschärfen.

Etwas anderes gilt nur dann, wenn entweder das Handeln des Gesetzgebers jeglichen sachlichen Grund entbehrt und darum i. S. des Art. 3 Abs. 1 GG willkürlich ist oder wenn die von sachlichen Gründen getragene Neuregelung ausnahmsweise hinter ein überwiegendes schützenwürdiges Vertrauen der Betroffenen zurücktreten muss (vgl. BVerfG, Beschluss vom 14.05.1986, 2 BvL 2/83, BStBl. II 1986, 628 (645).

Der Senat vermag einen solchen Ausnahmetatbestand mit Rücksicht auf die Regelung des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG in der Fassung des UntStFG nicht zu erkennen. Zum einen deshalb nicht, weil das allgemeine Interesse am Fortbestand einer für den Betroffenen günstigen Rechtslage für sich betrachtet nicht geeignet ist, ein schutzwürdiges Vertrauen im vorbezeichneten Sinne zu begründen (vgl. BVerfG vom 14.05.1986, a.a.O.). Zum anderen hat der Gesetzgeber mit der im Streitfall entscheidungserheblichen Ergänzung des § 18

Abs. 4 UmwStG 1995 durch die Einführung des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG nicht willkürlich gehandelt, sondern die auf die Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen gerichtete Zielsetzung dieser Vorschrift folgerichtig ergänzt, indem er die fehlende Möglichkeit der pauschalierten Anrechnung des Gewerbesteuermessbetrages für Körperschaften aus Gründen der Missbrauchsbekämpfung - ebenso wie bei der Gewerbesteuerpflicht durch Einführung des § 18 Abs. 4 UmwStG - auf die Fälle übertragen hat, in denen innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung der Betrieb einer Personengesellschaft oder der natürlichen Person aufgegeben oder veräußert wurde, bzw. einen Teilbetrieb oder Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird. Ein schutzwürdiges Vertrauen darauf, dass die Kläger durch Umwandlung der GmbH in eine Personengesellschaft in den Genuss der sogenannten pauschalierten Gewerbesteueranrechnung kommen und der Gesetzgeber auf die durch die Einführung des § 35 entstandene Regelungslücke nicht reagiert, bestand aus den dargelegten Gründen nach der Auffassung des Senats nicht.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kostenverteilung entspricht dem Verhältnis des Teil-Obsiegens zum Teil-Unterliegen.

Im Streitfall konnte gemäß § 90 a FGO - nach entsprechender Anhörung der Beteiligten - ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid entschieden werden.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war wegen der in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht bestehenden Schwierigkeit der Streitsache erforderlich (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils hinsichtlich der dem Beklagten auferlegten Kosten ergibt sich aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708, Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision war vorliegend wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Hinweise:

rechtskräftig

Revision zugelassen durch das FG

Streitjahr: 2001