Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 17. Juni 2015 1 K 2399/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
I.
Die Großeltern des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger), ES und WS, waren Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom Mai 1954 übertrugen sie den Betrieb teilweise —u.a. betrieblich genutzte Grundstücke mit einer Gesamtfläche von 9,8969 ha— auf ihre Tochter KH. Diese leistete hierfür an ihre Schwester EH eine Ausgleichszahlung.
Von ihrem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen behielten die Großeltern des Klägers das in der Gemarkung X gelegene Grundstück Flurstück 11 (Grünland) mit einer Größe von 1,7570 ha sowie die Grundstücke Flurstück 22/2 (Wald), Flurstück 22/3 (Wald) und Flurstück 33 (Ackerland) mit einer Gesamtfläche von 0,557 ha zurück. KH verpflichtete sich zur Bewirtschaftung der zurückbehaltenen Grundstücke nach den Regeln eines geordneten landwirtschaftlichen Betriebs, wobei die Erträgnisse den Großeltern des Klägers zum Lebensunterhalt dienen sollten.
Mit notariell beurkundetem Testament vom Mai 1977 setzte ES, deren Ehemann zwischenzeitlich verstorben und von ihr beerbt worden war, ihre Töchter KH und EH zu gleichen Teilen zu Erben ein. Gemäß Ziffer II des Testaments vermachte sie den Miterben "ausser Erbteil und zum Voraus ... in Eigentum" jeweils zwei Teilflächen des Flurstücks 11. KH sollte die größere Teilfläche "einschließlich des ... aufstehenden Schuppens", EH die kleinere Teilfläche erhalten. Gemäß Ziffer III. des Testaments vermachte ES die Grundstücke 22/2, 22/3 und 33 der KH, die die Hälfte des Verkehrswerts dieser Grundstücke an EH als Vermächtnis auszahlen sollte.
ES verstarb im März 1979. Die aus KH und EH bestehende Erbengemeinschaft übertrug im Januar 1981 die Grundstücke 22/2, 22/3 und 33 der KH zu Alleineigentum.
EH verstarb im Dezember 1981. Alleinerbe nach EH war der Kläger, ihr Sohn. Dieser trat mit dem Tod der EH in die Erbengemeinschaft nach ES ein.
Das Grundstück 11 wurde in der Folgezeit entsprechend der im Testament der ES angeordneten Aufteilung amtlich vermessen und in die Flurstücke 11/3 (1,1870 ha) und 11/4 (0,5700 ha) zerlegt.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom August 1983, der mit "Vermächtnisvollzug" überschrieben war, einigten sich KH und deren Ehemann, insoweit handelnd als vollmachtloser Vertreter des Klägers, dass zur "Erfüllung der ... bezeichneten Vermächtnisse" das neu gebildete Flurstück 11/3 auf KH und das ebenfalls neu gebildete Flurstück 11/4 auf den Kläger jeweils zu Alleineigentum übergehen sollten. Der Kläger genehmigte den Vertrag mit notariell beurkundeter Erklärung vom August 1986. Er wurde im Oktober 1986 als Eigentümer des Flurstücks 11/4 im Grundbuch eingetragen.
Das Flurstück 11/4 wurde im Streitjahr (1999) in das Baulandumlegungsverfahren "Y" einbezogen. Der Kläger erhielt in dem Umlegungsverfahren hierfür durch Grundbucheintragung vom Oktober 1999 sechs Bauplätze mit einer Größe von insgesamt 2.158 qm zu Alleineigentum sowie Miteigentumsanteile an Ausgleichsflächen von insgesamt 624 qm. Zum Ausgleich der Minderzuweisung erhielt der Kläger darüber hinaus eine Barabfindung in Höhe von ... DM.
Der Kläger veräußerte zwei der ihm zugeteilten Bauplätze im Jahr 2001; die restlichen vier Bauplätze veräußerte er im Jahr 2010.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) erließ gegenüber dem Kläger einen Bescheid vom 17. Mai 2006 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr. In diesem Bescheid stellte das FA neben laufenden Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 500 DM Veräußerungsgewinne in Höhe von 477.946 DM fest. Das Flurstück 11/4 habe einen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers dargestellt. Mit dem Untergang des Flurstücks und der Zuteilung der Bauplätze im Streitjahr liege eine Zwangsbetriebsaufgabe vor.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015,
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Es trägt vor, die Grundsätze der Betriebsverpachtung seien auch nach der Teilung einer Personengesellschaft anzuwenden, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt habe, wenn den (vormaligen) Mitunternehmern wesentliche Betriebsgrundlagen in Form von Einzelwirtschaftsgütern zugeteilt worden seien. Dies gelte selbst dann, wenn die zugeteilten Einzelwirtschaftsgüter verpachtet seien.
Das FA beantragt,
das Urteil des FG vom 17. Juni 2015
Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat das BMF nicht gestellt.
II.
Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zutreffend entschieden, dass das Flurstück 11/4 im Streitjahr nicht zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers gehörte und somit auch die Flurstücke, die der Kläger im Rahmen des Umlegungsverfahrens zum Ausgleich für das untergegangene Flurstück 11/4 erhalten hatte, kein Betriebsvermögen des Klägers darstellten.
1. Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) waren die Großeltern des Klägers gemeinsam Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, zu dessen Betriebsvermögen auch das Flurstück 11 gehörte, aus dessen späterer Teilung das Flurstück 11/4 hervorging. Das FG hat ferner angenommen, dass der Betrieb von den Großeltern des Klägers auch nach Abschluss des notariell beurkundeten Vertrags vom Mai 1954 in verkleinerter Form und nach dem Tod des Großvaters von ES allein fortgeführt wurde. Der Senat schließt sich dieser rechtlichen Würdigung des FG an. Er sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab, da auch die Beteiligten gegen diese Rechtsansicht der Vorinstanz keine Einwände erhoben haben.
Des Weiteren ist das FG davon ausgegangen, dass der land- und forstwirtschaftliche Betrieb mit dem Tod der ES von der Erbengemeinschaft, bestehend aus KH und EH, weiter betrieben wurde. Auch diese Annahme des FG begegnet keinen Bedenken.
2. Der Senat geht auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG ferner davon aus, dass die Erbengemeinschaft ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nicht (bereits) im Jahr 1981 mit der Übertragung der Flurstücke 22/2, 22/3 und 33 auf KH zu Alleineigentum aufgegeben hatte.
a) Eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt (Senatsurteil vom 16. November 2017
Ein landwirtschaftlicher (Eigentums–)Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben (BFH-Urteil in BFHE 228,
Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Ganzen oder parzellenweise verpachtet, kann der Verpächter bei Einstellung der werbenden Tätigkeit wählen, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 14 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG behandelt und damit die Gegenstände seines Betriebs in sein Privatvermögen überführt mit der Folge, dass die im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven realisiert werden, oder ob er den Betrieb während der Verpachtung in anderer Form fortführen will (sog. Verpächterwahlrecht; BFH-Urteile vom 15. April 2010
b) Nach diesen Maßstäben kann im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, dass die Erbengemeinschaft ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bereits im Jahr 1981 aufgegeben hatte.
Zwar übertrug die Erbengemeinschaft nach den Feststellungen des FG mit Ausnahme des Flurstücks 11 sämtliche, bisher in ihrem Betriebsvermögen gehaltenen Grundstücke auf KH zu Alleineigentum. Damit hatte die Erbengemeinschaft ihre betriebliche Tätigkeit indes noch nicht eingestellt. Denn sie verpachtete nach den nicht angegriffenen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG weiterhin das Flurstück 11. Da die Erbengemeinschaft nach den Feststellungen des FG weder ausdrücklich noch konkludent eine Betriebsaufgabe erklärt hatte, führte sie den landwirtschaftlichen Betrieb folglich auch nach Übertragung der Flurstücke 22/2, 22/3 und 33 auf KH als Verpachtungsbetrieb fort.
3. Die Betriebsvermögenseigenschaft des Flurstücks 11 setzte sich im Wege der Surrogation an den aus der Zerlegung des Flurstücks hervorgegangenen Flurstücken 11/3 und 11/4 fort. Hierdurch entstanden bei der Erbengemeinschaft allerdings nicht zwei Betriebe und —entgegen der Auffassung des FA— auch nicht zwei Teilbetriebe.
a) Eine gewerbliche oder freiberufliche Mitunternehmerschaft hat auch bei verschiedenartiger Tätigkeit einkommensteuerrechtlich nur einen Betrieb; sie kann aber unter Umständen mehrere Teilbetriebe unterhalten (BFH-Urteil vom 13. Juli 2016
b) Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist (Senatsurteil in BFHE 260,
c) Die tatrichterliche Würdigung des FG, dass die Flurstücke 11/3 und 11/4 in der Hand der Erbengemeinschaft keine Teilbetriebe gebildet haben, ist hiernach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat nicht festgestellt, dass die Flurstücke jeweils eine mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Untereinheit des Betriebs der Erbengemeinschaft gebildet hätten. Die Flächen wurden nicht für unterschiedliche landwirtschaftliche Betriebszweige genutzt. Sie waren vielmehr jeweils verpachtet.
4. Die Erbengemeinschaft hat ihren Betrieb aber mit der Übereignung der Flurstücke 11/3 und 11/4 an KH und den Kläger aufgegeben.
Nach der Rechtsprechung des BFH wird ein landwirtschaftlicher Betrieb aufgegeben, wenn die landwirtschaftlichen Flächen nach dem Tod des Betriebsinhabers auf die Erben aufgeteilt werden (BFH-Urteile vom 26. September 2013
Mit der Übertragung der Flurstücke 11/3 und 11/4, bei denen es sich um die letzten zum Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft gehörenden Grundstücke handelte, wurde der landwirtschaftliche Betrieb der Erbengemeinschaft als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst (s. BFH-Urteile in BFHE 228,
Besteht der Betrieb —wie im Streitfall— nicht aus zwei Teilbetrieben, ist es zudem ausgeschlossen, dass die Erbengemeinschaft auf KH und den Kläger zwei (Teil–)Betriebe zum Buchwert übertragen hat (gemäß § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung —EStDV— a.F.; nunmehr § 6 Abs. 3 EStG). Gegenstand der Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG bzw. § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ist die betriebliche Sachgesamtheit in dem Umfang, den sie im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2016,
5. Mit der Aufgabe des Betriebs der Erbengemeinschaft haben die landwirtschaftlichen Grundstücke ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen verloren. Es gibt keine Rechtsgrundlage dafür, das Flurstück 11/4 auch nach der Betriebsaufgabe (weiterhin) als Betriebsvermögen des Klägers zu behandeln. Der Kläger hatte weder ein Verpächterwahlrecht noch führen die Grundsätze der Realteilung im Streitfall zur Annahme von Betriebsvermögen.
a) Dem Kläger stand nach Auflösung der Erbengemeinschaft in Ansehung des Flurstücks 11/4 kein Verpächterwahlrecht zu.
aa) Wie bereits dargelegt, hat der Steuerpflichtige im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder (ob und wie lange er) das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen will (grundlegend Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963
bb) Im Streitfall kommt ein Verpächterwahlrecht zugunsten des Klägers nicht in Betracht.
(1) Das Verpächterwahlrecht stand in erster Linie der Erbengemeinschaft als dem (bisherigen) Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu. Denn bei der Betriebsverpachtung ist auf die Verhältnisse des verpachtenden Unternehmens abzustellen (BFH-Urteil vom 29. November 2017 X R 34/15, BFH/NV 2018,
(2) Auch der Kläger (als vormaliger Mitunternehmer) hatte kein Verpächterwahlrecht. Zwar setzt das Verpächterwahlrecht nicht voraus, dass alle betrieblichen Wirtschaftsgüter verpachtet werden. Ausreichend, aber auch erforderlich ist vielmehr, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Wirtschaftsgüter mitverpachtet werden (BFH-Urteile vom 14. Dezember 1978 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300; vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10; vom 11. Oktober 2007 X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220; in BFHE 225,
Der Kläger übernahm und verpachtete mit dem Flurstück 11/4 aber lediglich ein Grundstück aus dem Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft. Damit hat er im Rahmen der Teilung der Mitunternehmerschaft weder alle noch die wesentlichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Erbengemeinschaft übernommen. Denn bei dem Flurstück 11/3 handelte es sich ebenfalls um eine wesentliche Betriebsgrundlage. Wird nur ein Betriebsgrundstück verpachtet, so liegt nur dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt (BFH-Urteil in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, m.w.N.). Es kann im Streitfall folglich nicht davon ausgegangen werden, dass —wie es für die Anwendung der Grundsätze der Betriebsverpachtung erforderlich ist— im Zeitpunkt des Beginns der Verpachtung durch den Kläger der (vormalige) Betrieb (der Erbengemeinschaft) in seinem Wesen unverändert (fort–)bestand und als solcher vom Verpächter (dem Kläger) dem Pächter zur Nutzung überlassen wurde (s. hierzu auch BFH-Urteile in BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300, und in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10).
(3) Ein anderes Ergebnis ergibt sich —entgegen der Ansicht des FA— auch nicht unter dem Gesichtspunkt, dass der Verpächter die Zusammensetzung des Betriebsvermögens seines fortgeführten Betriebs —wie ein aktiv wirtschaftender Land- und Forstwirt— ändern kann (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 21. September 2000 IV R 29/99, BFH/NV 2001, 433, und vom 19. Juli 2011
Insoweit unterscheidet sich der Streitfall auch von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 433 zugrunde lag. Denn dort hatten die Landwirtsehegatten ihren Betrieb bereits vor Beginn der Verpachtung wesentlich verkleinert und anschließend nur diesen verkleinerten Betrieb verpachtet. In einer solchen Situation besteht auch nach Auffassung des erkennenden Senats kein Anlass, das Verpächterwahlrecht nicht zu gewähren, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen des (verkleinerten) Betriebs verpachtet werden.
b) Das Flurstück 11/4 gehörte auch nach den Grundsätzen der Realteilung nicht zum Betriebsvermögen des Klägers.
aa) Der Begriff der Realteilung wurde in das EStG zwar erstmals in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Art.
Lagen diese Voraussetzungen vor, gewährte der BFH den Mitunternehmern ein Wahlrecht. Alternativ zur Versteuerung des Aufgabegewinns und zum Teilwertansatz konnten sie die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter in ihren Bilanzen fortführen (BFH-Urteile vom 10. Februar
bb) Im Streitfall wurde das Flurstück 11/4 aber nicht in ein Betriebsvermögen des Klägers übertragen. Der Kläger legte es weder in einen neu eröffneten noch in einen bestehenden Betrieb ein.
Einlagen sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahrs zugeführt hat. Von einer solchen Einlage wäre auszugehen, wenn der Kläger das Flurstück 11/4 nach Übertragung von der Erbengemeinschaft selbst bewirtschaftet hätte (s. BFH-Urteil in BFH/NV 2016,
Solches hat das FG im Streitfall allerdings nicht festgestellt. Das FA hat auch nicht behauptet, der Kläger habe das Flurstück 11/4 jemals selbst bewirtschaftet oder eine solche Absicht gehabt. Der Kläger unterhielt auch keinen eigenen Verpachtungsbetrieb, dem er das Flurstück hätte widmen können. Die bloße Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen führt indessen nicht zu land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen des Verpächters. Dieser erzielt vielmehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nicht aber aus Land- und Forstwirtschaft (BFH-Urteile in BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863, und vom 29. März 2017
cc) Aus den vom FA herangezogenen BFH-Entscheidungen ergibt sich nichts Gegenteiliges.
(1) Dem BFH-Urteil vom 23. März 1995
Der Kläger jenes Verfahrens hatte das Inventar, um dessen Entnahmegewinn die Beteiligten stritten, aus dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft nach Auflösung der Gesellschaft ebenso wie die der Gesellschaft zur Verfügung gestellten eigenen landwirtschaftlichen Flächen in das Betriebsvermögen des von ihm selbst bewirtschafteten (Pacht–)Betriebs überführt. Daran fehlt es im Streitfall. Denn der hiesige Kläger unterhielt keinen (auch keinen ruhenden) land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, in den er das Flurstück 11/4 hätte überführen können, und eröffnete mit der bloßen Verpachtung des Flurstücks 11/4 einen solchen Betrieb auch nicht. Vielmehr erzielte er insoweit allenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Die landwirtschaftlichen Flächen, die nach dem BFH-Urteil in BFHE 177,
(2) Der Streitfall ist auch nicht mit dem Sachverhalt vergleichbar, der dem BFH-Urteil vom 7. Dezember 1995
Bei dem "Gut A", um dessen Buchwertfortführung die Beteiligten jenes Verfahrens stritten, handelte es sich um einen landwirtschaftlichen Betrieb des dortigen Klägers, den dieser 1961 im Wege der Erbfolge erworben hatte und der mit einem Nießbrauch zugunsten seiner Mutter belastet war. Die Mitunternehmerschaft, der der Kläger das Gut als Sonderbetriebsvermögen überlassen hatte, wurde 1963 aufgelöst. Anschließend bewirtschaftete die Mutter des Klägers den Betrieb bis 1966 im Rahmen einer neu gegründeten Mitunternehmerschaft ohne Beteiligung des Klägers und später allein, bis der Kläger 1984 die Eigenbewirtschaftung übernahm. Der BFH lehnte bei Auflösung der Mitunternehmerschaft im Jahr 1963 eine Betriebsaufgabe des Klägers ab. Das Gut war weiterhin Betriebsvermögen des ruhenden landwirtschaftlichen Eigentümerbetriebs des Klägers. Denn er hatte es bis 1966 an den wirtschaftenden Betrieb der zweiten Mitunternehmerschaft und später an den Betrieb seiner nießbrauchsberechtigten Mutter überlassen.
Der hiesige Kläger erhielt bei Auflösung der Erbengemeinschaft aber keinen (ruhenden) landwirtschaftlichen Betrieb (zurück), den er Dritten im Rahmen einer Betriebsverpachtung hätte überlassen können. Er erhielt bei Auflösung der Erbengemeinschaft vielmehr lediglich ein (verpachtetes) Grundstück.
(3) Nach dem BFH-Beschluss vom 6. Juli 2006
(4) Dem BFH-Beschluss vom 27. Juni 2007
6. Die vorliegende Entscheidung des Senats widerspricht schließlich auch nicht dem Wortlaut der BMF-Schreiben zur Realteilung eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft (BMF-Schreiben vom 28. Februar 2006, BStBl I 2006,
7. Da der Kläger nach alledem im Streitjahr keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielte, hat das FG den angefochtenen Feststellungsbescheid zu Recht aufgehoben.