FG Münster - Urteil vom 09.07.2010
9 K 3143/09 K,G
Normen:
UmwStG 1995 § 20 Abs. 1; UmwStG 1995 § 21 Abs. 1,; UmwStG 1995 § 21 Abs. 3 Nr. 2; KStG § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2; KStG § 8b Abs. 2; KStG a.F. § 8b Abs. 4;

Wesentliche Betriebsgrundlage, Anteil an Komplementär-GmbH, einbringungsgeborene Anteile, Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 2 und Abs. 4 KStG a.F., wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb einer steuerbefreiten Körperschaft

FG Münster, Urteil vom 09.07.2010 - Aktenzeichen 9 K 3143/09 K,G

DRsp Nr. 2010/18710

Wesentliche Betriebsgrundlage, Anteil an Komplementär-GmbH, einbringungsgeborene Anteile, Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 2 und Abs. 4 KStG a.F., wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb einer steuerbefreiten Körperschaft

1. Auch Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens II können zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Mitunternehmeranteils gehören. 2. Im Bereich des Buchwertansatzes bei § 20 UmwStG 1995 erfordert die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage, dass das betreffende Wirtschaftsgut funktional wesentlich ist. Dies ist gegeben, wenn das Wirtschaftsgut zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und ihm ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt. 3. Anteile an einer Komplementär-GmbH sind nur dann funktional wesentlich, wenn sie im konkreten Einzelfall die Stellung des Mitunternehmers im Rahmen der KG nachhaltig stärken bzw. seinen Einfluß auf die Geschäftsführung der KG grundlegend erweitern. 4. Bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils in die Komplementär-GmbH ist eine Buchwertfortführung in sachgerechter Auslegung der §§ 20, 21 UmwStG 1995 auch dann zulässig, wenn die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils rechnenden Anteile an der Komplementär-GmbH zwecks Vermeidung der Problematik eigener Anteile der Komplementär-GmbH nicht mit eingebracht werden. Jedoch gelten die zurück behaltenen Anteile an der Komplementär-GmbH dann als einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 UmwStG 1995. 5) Zu den Fallgruppen einer derivativen Steuerverhaftung von Altanteilen an einer Kapitalgesellschaft als einbringungsgeboren i.S.v. § 21 UmwStG 1995 sowie zur Versagung der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG gemäß § 8b Abs. 4 KStG a.F. 6) Der Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile entsteht bei einer ansonsten von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 i.V.m. § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 1995 stets in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

Normenkette:

UmwStG 1995 § 20 Abs. 1; UmwStG 1995 § 21 Abs. 1,; UmwStG 1995 § 21 Abs. 3 Nr. 2; KStG § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2; KStG § 8b Abs. 2; KStG a.F. § 8b Abs. 4;

Tatbestand:

Die Klägerin, eine gemeinnützige Stiftung, wurde durch notariell beurkundetes Testament der Erblasserin (E) errichtet und nach dem Tod der E deren Alleinerbin. Zur Erbmasse gehörten u.a. ein Kommanditanteil an einer KG mit einer Kapitalbeteiligung von 19,9%, ferner sämtliche Anteile an der Komplementär-GmbH der KG, mit einer Kapitalbeteiligung an der KG von 80,1%. Die GmbH unterhielt über ihre Stellung als Komplementärin der KG hinaus keinen eigenen Geschäftsbetrieb.

Das Stammkapital der GmbH belief sich bis zum 31. Dezember 1990 auf 50.000 DM. E war schon damals Alleingesellschafterin der GmbH. Zu diesem Zeitpunkt stellten sich die Beteiligungsverhältnisse an der KG wie folgt dar (angegeben sind die Festkapitalkonten):

- GmbH (Komplementärin): 5.000 DM (0,1 %),

- E (Kommanditistin): 4.900.000 DM (98,0 %),

- Mutter der E (Kommanditistin): 95.000 DM (1,9 %).

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 27. Juni 1991 erhöhte E das Kapital der GmbH rückwirkend zum 31. Dezember 1990 um 4.000.000 DM auf 4.050.000 DM. E erbrachte die Einlage auf die neuen Anteile im Wege der Einbringung von nominal 4.000.000 DM (80% des gesamten Festkapitals) ihrer Kommanditeinlage an der KG. Die GmbH setzte die Einbringung zu Zwischenwerten an. Im Jahr 1994 übertrug die Mutter der E ihre Beteiligung an der KG im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf E. Danach stellten sich die Beteiligungsverhältnisse an der KG wie folgt dar:

- GmbH (Komplementärin): 4.005.000 DM (80,1 %),

- E (Kommanditistin): 995.000 DM (19,9 %).

Im Anschluss an den Erbfall betrieb der Testamentsvollstrecker (TV) die Genehmigung der Klägerin durch die zuständige Stiftungsaufsicht sowie die Anerkennung ihrer Gemeinnützigkeit durch die Finanzbehörden. Die OFD erklärte auf einen entsprechenden Antrag der Klägerin indes, wegen der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, die dem Gesamtbild der Tätigkeit der Klägerin das Gepräge gebe, könne diese nicht gemeinnützig sein. Sie wies allerdings auf die Möglichkeit hin, die KG mit steuerlicher Rückwirkung in eine - gemeinnützigkeitsrechtlich unschädliche - GmbH umzuwandeln. Auch die Stiftungsaufsicht hatte im Rahmen des Genehmigungsverfahrens Bedenken gegen das Halten einer mitunternehmerischen Beteiligung durch die Klägerin erhoben.

Am 12. Januar 1999 fasste die Gesellschafterversammlung der GmbH den folgenden Beschluss: "Das Stammkapital der Gesellschaft wird von DM 4.050.000,00 um DM 950.000,00 auf DM 5.000.000,00 erhöht. Die neue Stammeinlage von DM 950.000,00 ist dadurch zu erbringen, dass aus dem Nachlaß von <E> deren Kommanditbeteiligung an der <KG> in Höhe von nominell DM 995.000,00 DM mit Rückwirkung auf den Todestag der Erblasserin, den <xx.yy.1998>, zum Buchwert von DM 995.000,00 in die Gesellschaft eingebracht wird. Soweit der Buchwert der Kommanditbeteiligung die Höhe der Stammeinlage übersteigt, ist der Differenzbetrag von DM 45.000,00 einer offenen Rücklage bei der Gesellschaft gutzubringen." Dem lag das sog. "erweiterte Anwachsungsmodell" zugrunde. Damit bestand nur noch die GmbH, die den Betrieb der KG fortführte. Die Klägerin hielt alle Anteile an der GmbH. Sie erstellte ihre Eröffnungsbilanz auf den Tag, der dem Todestag der E folgte.

Am 27. September 2002 schlossen die Klägerin und eine AG einen notariell beurkundeten Vertrag, der aus einem Kauf- und Abtretungsvertrag sowie aus einem Einbringungsvertrag bestand. Zu diesem Zeitpunkt bestanden zivilrechtlich drei Geschäftsanteile an der GmbH, und zwar über nominal 50.000 DM, 4.000.000 DM und 950.000 DM. In § 2 des Kauf- und Abtretungsvertrags hieß es zunächst, diese "Geschäftsanteile werden zusammengelegt beziehungsweise geteilt, so dass nunmehr zwei Geschäftsanteile im Nennbetrag von DEM 4.500.000,00 (...) und DEM 500.000,00 (...) entstehen." Den neu entstandenen Geschäftsanteil über nominal 500.000 DM (10% des Stammkapitals) verkaufte die Klägerin für ... EUR an die AG. Verkauf und Abtretung sollten rechtlich mit sofortiger Wirkung, wirtschaftlich aber mit Rückwirkung zum 1. Januar 2002 erfolgen.

Nach dem Einbringungsvertrag brachte die Klägerin die restlichen 90% der Anteile an der GmbH als Sacheinlage gegen Ausgabe neuer Aktien an der AG (nominal 4.060.050 EUR) in die AG - wirtschaftlich ebenfalls mit Rückwirkung zum 1. Januar 2002 - ein. Danach war die AG alleinige Anteilseignerin der GmbH. Sie setzte den eingebrachten 90%-Anteil in ihrer Bilanz mit einem Zwischenwert an.

Die Klägerin reichte ihre Steuererklärungen für das Streitjahr 2002 am 3. Dezember 2003 beim FA ein. Darin erklärte sie nur den Gewinn aus dem Verkauf des 10%-Anteils im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs als steuerpflichtig. Das FA erließ entsprechende Bescheide.

Am 30. November 2007 erging gegen die Klägerin die Anordnung einer Betriebsprüfung für die Jahre 2002 bis 2004. Als voraussichtlicher Prüfungsbeginn war darin der 17. Dezember 2007 mitgeteilt. Am 14. Dezember 2007 um 11.29 Uhr übermittelte die Klägerin dem Prüfer per Fax das folgende Schreiben: "... wie telefonisch bereits mit Ihnen abgestimmt, ist es in Ihrem Sinne, den für den 17.12.07 vorgesehenen Prüfungsbeginn in o.g. Angelegenheit jetzt auf den 10.01.08 zu verschieben." Am selben Tag um 11.56 Uhr richtete die Klägerin das folgende weitere Fax-Schreiben an den Prüfer: "... i.o. Angelegenheit bitten wir Sie aus organisatorischen Gründen den Termin vom 17.12.2007 auf den 10.01.2008 mit Beginn um 9:30 Uhr zu verschieben. Bitte teilen Sie uns Ihre Entscheidung mit." Der Prüfer bestätigte "die von Ihnen beantragte Terminverschiebung des Prüfungsbeginns" mit Schreiben vom 21. Dezember 2007. Tatsächlich begann die Prüfung am 10. Januar 2008.

In der Prüfer-Handakte findet sich im Zusammenhang mit der Dokumentation der Terminverschiebung der Abdruck eines Ministerialerlasses, in dem gebeten wird, "zur Wahrung des Weihnachtsfriedens" in der Zeit vom 17. bis 31. Dezember eines jeden Jahres u.a. von Ankündigungen oder dem Beginn von Betriebsprüfungen abzusehen. In einer Notiz des Prüfers über ein Telefongespräch mit Frau X (Vorstand der Klägerin) vom 14. Dezember 2007 heißt es: "Frau <X> wurde mitgeteilt, dass die Prüfung am 17.12.2007 beginnt. Sie teilte mit, dass sie am 17.12.2007 bereits einen anderen Termin wahrzunehmen hat und zwischen den Feiertagen Urlaub haben wird. Ihr wurde mitgeteilt, dass eine Änderung des Prüfungsbeginns nur durch einen schriftlichen Antrag ihrerseits möglich sei."

Der Prüfer kam zu der Auffassung, dass nicht nur der Gewinn aus dem Verkauf des 10%-Anteils, sondern auch der Gewinn aus der Einbringung des 90%-Anteils steuerpflichtig sei. Die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG 2002 sei gemäß § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 nicht anwendbar, weil die eingebrachten Anteile ihrerseits einbringungsgeboren gewesen seien. Das FA erließ entsprechende Änderungsbescheide. Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA zusätzliche Veräußerungskosten berücksichtigte.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Die Veräußerung des 10%-Anteils der Klägerin an der GmbH ist als steuerpflichtiger Vorgang anzusehen. Denn der Veräußerungsgewinn gilt - trotz der grundsätzlichen Steuerbefreiung der Klägerin gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG (dazu unten 1.) - nach § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 1995 als in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstanden (dazu unten 2.) und ist auch nicht aufgrund der Regelung des § 8b Abs. 2 KStG 2002 steuerbefreit (dazu unten 3.). Auch der Gewinn aus der Einbringung des 90%-Anteils ist steuerpflichtig (dazu unten 4.). Das FA hat die Gewinne der Höhe nach zutreffend ermittelt (dazu unten 5.). Die angefochtenen Bescheide sind innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen (dazu unten 6.).

1. (...)

2. Die Steuerbefreiung des Veräußerungsgewinns ist jedoch gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG ausgeschlossen, weil die Klägerin insoweit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten hat und der zu beurteilende Vorgang in diesen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb fällt. Gleiches für die Gewerbesteuer (§ 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG).

Gemäß § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 1995 gilt der Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile stets als in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einer - ansonsten von der Körperschaftsteuer befreiten - Körperschaft entstanden.

Einbringungsgeborene Anteile im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 sind gegeben, wenn der Veräußerer - oder bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile der Rechtsvorgänger - sie durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG 1995) unter dem Teilwert erworben hat.

Es steht außer Zweifel und entspricht auch der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten, dass es sich bei den aufgrund des Kapitalerhöhungsbeschlusses vom 12. Januar 1999 neu ausgegebenen Anteilen an der GmbH (nominal 950.000 DM, dies entspricht 19,0% des seitherigen Stammkapitals der GmbH) um einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995 handelt. Denn aufgrund dieses Beschlusses wurde die seinerzeitige Kommanditbeteiligung der Stifterin E an der KG (nominal 995.000 DM / 19,9% des Festkapitals) im Wege der Sacheinlage gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1994 rückwirkend zum xx.yy.1998 in die vormalige Komplementärin, die GmbH, gegen Ausgabe neuer Anteile an der GmbH eingebracht, und zwar ausdrücklich zum Buchwert.

Die Beteiligten streiten jedoch um die Behandlung derjenigen Anteile an der GmbH, die der E schon vor der Kapitalerhöhung zustanden (nominal 4.050.000 DM / 81,0% des später erhöhten Stammkapitals). Auch diese sind indes als einbringungsgeboren anzusehen. Denn sie haben zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils der E an der KG gehört und waren daher mit in die GmbH einzubringen (dazu unten a). Dem steht nicht entgegen, dass die Anteile im Streitfall - um das Entstehen eigener Anteile zu vermeiden - tatsächlich nicht mit in die GmbH eingebracht worden sind, denn auch in einem solchen Fall gelten sie als einbringungsgeboren (dazu unten b). Jedenfalls Teile dieser Anteile sind zusätzlich aber auch deshalb als - derivativ - einbringungsgeboren anzusehen, weil auf sie im Zuge der zum 31. Dezember 1990 bzw. xx.yy.1998 vorgenommenen Einbringungen stille Reserven übergegangen sind (dazu unten c, d).

a) Die 100%-Beteiligung der E an der GmbH (bis zum xx.yy.1998 nominal 4.050.000 DM) stellte eine wesentliche Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens der E in der KG dar. Die Beteiligung gehörte zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II (dazu unten aa). Derartige Wirtschaftsgüter können grundsätzlich auch zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Mitunternehmeranteils gehören (dazu unten bb). Hierfür reicht es zwar nicht aus, wenn in ihrem Bilanzansatz erhebliche stille Reserven ruhen (dazu unten cc). Im Streitfall war die Beteiligung für E jedoch von funktional wesentlicher Bedeutung (dazu unten dd).

aa) Im Ausgangspunkt zu Recht ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass diese Beteiligung - objektiv - zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der E in der KG gehörte. Denn die GmbH entfaltete über ihre Stellung als Komplementärin der KG hinaus keine weitere Geschäftstätigkeit (vgl. zu diesem Gesichtspunkt BFH-Urteil vom 25. November 2009 I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471, unter II.3.b bb vor aaa; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 29. Auflage 2010, § 15 Rn. 517, 714, mit weiteren Nachweisen).

Die Feststellung, dass es sich um notwendiges Sonderbetriebsvermögen handelte, beantwortet aber noch nicht die Frage nach der Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens.

bb) Auch Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens II können grundsätzlich zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Mitunternehmeranteils gehören.

Der I. Senat des BFH hat diese Möglichkeit indes verneint (BFH-Urteil vom 16. Februar 1996 I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342, unter II.1.d). Die entsprechenden Erwägungen zum Sonderbetriebsvermögen II waren für die Entscheidung des I. Senats allerdings nicht tragend, da diese ausschließlich Fragen im Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens I betraf. Die hier zu würdigenden Ausführungen dienten dem I. Senat vielmehr als Abgrenzung zu einem Urteil des IV. Senats (BFH-Urteil vom 14. April 1988 IV R 271/84, BFHE 153, 125, BStBl II 1988, 667). Darin hatte dieser die Erstreckung der Einbringung auch auf ein häusliches Arbeitszimmer der gegen Sondervergütung als Beraterin der KG tätigen Kommanditistin nicht für erforderlich erachtet, wobei das häusliche Arbeitszimmer im dort zu entscheidenden Fall ohnehin keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellte.

Gerade der IV. Senat, von dem der I. Senat meinte, sich abgrenzen zu müssen, hat aber nachfolgend entschieden, jedenfalls im Rahmen des § 16 EStG seien auch Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens II als wesentliche Betriebsgrundlagen anzusehen (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104, unter 1.; in der dortigen Entscheidung wurde die Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage im Hinblick auf die erheblichen stillen Reserven im Bilanzansatz des Wirtschaftsguts bejaht).

Auch die Finanzverwaltung und der ganz überwiegende Teil der Literatur hält die Einstufung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens II als wesentliche Betriebsgrundlage im Einzelfall für möglich (BMF-Schreiben vom 16. August 2000, BStBl I 2000, 1253; Geissler in Hermann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Anm. 121, Stand August 2008; Blümich/Nitzschke, § 20 UmwStG 2006 Rn. 51, Stand September 2007; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG (SEStEG) Rn. 136, Stand Juli 2007; Schmidt/Wacker, 29. Auflage 2010, § 16 EStG Rn. 414 unter (3); Patt/Rasche, FR 2000, 1328, 1330; Ley, KöSDI 2004, 14024, 14032).

Dieser Auffassung schließt sich auch der erkennende Senat an. Denn es ist kein Grund dafür ersichtlich, zwar Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens I im Einzelfall zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Mitunternehmeranteils zu zählen, nicht aber Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens II. Vielmehr dient die Unterscheidung zwischen Sonderbetriebsvermögen I und II allein einer besseren Systematisierung; eine Differenzierung hinsichtlich der Rechtsfolgen ist damit aber nicht verbunden. Insbesondere ist das Sonderbetriebsvermögen II nicht als Betriebsvermögen minderer Qualität anzusehen.

cc) Im Rahmen des § 20 UmwStG 1995 genügt es für die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage allerdings nicht, wenn der Bilanzansatz eines Wirtschaftsguts - wie hier der ursprüngliche Anteil der E an der GmbH - erhebliche stille Reserven aufweist. Dies gilt jedenfalls bei Wahl des Buchwertansatzes und entspricht der gebotenen normspezifischen Auslegung der genannten Vorschrift (ebenso im Ergebnis BFH-Urteil vom 25. November 2009 I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471, unter II.3.b bb aaa; Schmidt/Wacker, 29. Auflage 2010, § 16 EStG Rn. 414 unter (3); Geissler in Hermann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Anm. 101, Stand August 2008; Blümich/Nitzschke, § 20 UmwStG 2006 Rn. 42, Stand September 2007; Reiche, DStR 2006, 1205, 1206; a.A. Patt/Rasche, FR 2000, 1328).

Dies ist auch Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 16. August 2000, BStBl I 2000, 1253). Zur Begründung stützt sich das BMF-Schreiben allerdings auf das bereits angeführte BFH-Urteil vom 2. Oktober 1997 IV R 84/96 (BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104). Diese Entscheidung befasst sich indes ausschließlich mit dem bei § 16 EStG geltenden Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage; in ihr findet sich daher keine tragende Aussage zur Auslegung dieses Begriffs im Rahmen des § 20 UmwStG 1995.

dd) Der ursprüngliche Anteil der E an der GmbH ist vorliegend jedoch deshalb als wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils anzusehen, weil er für diesen funktional wesentlich war.

Eine solche Würdigung setzt voraus, dass das jeweilige Wirtschaftsgut zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und ihm ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt (Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Anm. 121, Stand August 2008).

(1) Dies wurde für den Anteil des Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH bisher überwiegend bejaht (Verfügung der OFD Münster vom 10. September 2002, DStR 2002, 1860; beiläufig wohl auch BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474, unter II.3.a; ausführlich und differenzierend OFD Münster vom 6. November 2008, GmbHR 2009, 108; Geissler in Hermann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Anm. 121 a.E., 232, Stand August 2008; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG (SEStEG) Rn. 137, Stand Juli 2007; ferner Schmidt/Wacker, 29. Aufl. 2010, § 15 EStG Rn. 714, § 16 EStG Rn. 414 unter (2); Geck, DStR 2000, 2031, 2033; Märkle, DStR 2001, 685, 689; Kröller/Fischer/Dürr, BB 2001, 1707, 1717; Wendt, FR 2002, 127, 137; wohl auch Storg, DStR 2002, 1384, 1386; offen Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 2008, § 20 Rn. 110; differenzierend Brandenberg, DB 2003, 2563 und Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, 238, 240: abhängig von dem Maß des Einflusses, das der Kommanditist ohnehin schon auf die KG hat; a.A. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rn. 119, Stand Januar 1992; Ley, KöSDI 2004, 14024, 14032; ausführlich Reiche, DStR 2006, 1205, 1209).

(2) Die neuere Rechtsprechung des I. Senats schränkt diese Betrachtungsweise hingegen ein. Danach lasse sich die funktionelle Wesentlichkeit der Beteiligung an einer Komplementär-GmbH "allenfalls" daraus ableiten, dass sie im konkreten Einzelfall die Stellung des Mitunternehmers im Rahmen der KG nachhaltig stärkt, insbesondere seinen Einfluss auf die Geschäftsführung der KG grundlegend erweitert. Daran fehle es, wenn der Kommanditist in der Komplementär-GmbH wegen des dort geltenden Erfordernisses einer qualifizierten Stimmenmehrheit seinen Willen nicht durchsetzen könne (BFH-Urteil vom 25. November 2009 I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471, unter II.3.b bb bbb bbbb; kritisch hierzu Wendt, FR 2010, 386; Wittwer, DStR 2010, 1072; Wacker, NWB 2010, 2382, 2386; eher kritisch auch BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 IV R 52/08, DStR 2010, 1374, unter II.2.b).

Im Urteil vom 16. Dezember 2009 I R 97/08 (BFHE 228, 203, unter II.2.a) hat der I. Senat Anteile an einer Komplementär-GmbH - die allerdings nicht am Vermögen der KG beteiligt war - nicht als wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils eines mit 55% am Vermögen der KG beteiligten Kommanditisten angesehen. Dies wurde damit begründet, dass die Komplementärstellung der GmbH infolge einer übertragenden Umwandlung der KG in eine AG zwangsläufig erloschen sei. Der BFH hat dabei zwar zunächst auf die ständige Rechtsprechung Bezug genommen, wonach die Beurteilung, ob ein bestimmtes Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, grundsätzlich aus der Sicht des Einbringenden zum Zeitpunkt der Einbringung vorzunehmen sei. Werde die bisherige Komplementärstellung der GmbH jedoch aus Rechtsgründen gegenstandslos, sei die Übertragung auch der Beteiligung an der bisherigen Komplementär-GmbH auf die aufnehmende Gesellschaft "wirtschaftlich ohne Sinn".

(3) Auch unter Würdigung der neuen Rechtsprechung des I. Senats kommt der erkennende Senat im Streitfall zu der Auffassung, dass die Anteile der E an der GmbH als wesentliche Betriebsgrundlage ihres Mitunternehmeranteils anzusehen waren.

Vorliegend war E unmittelbar nur zu 19,9% an der KG beteiligt. Die GmbH - an der E wiederum zu 100% beteiligt war - hielt die Mehrheitsbeteiligung an der KG (80,1%). Da in der Neufassung des Gesellschaftsvertrags der KG vom 3. November 1997 keine ausdrückliche Regelung zu den Stimmrechten mehr enthalten war, waren keine Mehrheitsbeschlüsse mit einem Stimmengewicht nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse mehr zugelassen (so noch § 6 des zuvor geltenden Gesellschaftsvertrags vom 25. April 1983); vielmehr konnten Gesellschafterbeschlüsse nur noch einstimmig gefasst werden (§ 119 Abs. 1 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB). Vor diesem Hintergrund war die Beteiligung an der GmbH für E - die selbst nur eine Minderheitsbeteiligung an der KG hielt - zwingend erforderlich, um in der KG ihren Willen durchsetzen zu können; ohne diese Beteiligung wäre dies der E nicht möglich gewesen. In derartigen Fallgestaltungen wird der Anteil an der Komplementär-GmbH auch nach Ergehen der angeführten neueren BFH-Entscheidungen in der Literatur einhellig als wesentliche Betriebsgrundlage angesehen (vgl. Schulze zur Wiesche, DB 2010, 638, 639; Gosch, DStR 2010, 1173, 1174). Mit dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 25. November 2009 I R 72/08 (BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471) zugrunde lag, ist der vorliegende Fall daher nicht vergleichbar.

Mit der Argumentation des BFH-Urteils vom 16. Dezember 2009 I R 97/08 (BFHE 228, 203) ließe sich zwar auch im Streitfall die Eigenschaft der GmbH-Beteiligung als wesentliche Betriebsgrundlage verneinen. Denn die Erwägung, die Übertragung auch der Beteiligung an der bisherigen Komplementär-GmbH auf die aufnehmende Gesellschaft wäre "wirtschaftlich ohne Sinn", liegt auch im Streitfall nicht fern (zu den daraus allerdings nach Auffassung des Senats folgenden Konsequenzen siehe sogleich unten b). Der Senat vermag allerdings derzeit nicht abzuschätzen, in welchem Verhältnis die angeführte Entscheidung des I. Senats zu der bisherigen - und vom erkennenden Senat weiterhin für zutreffend erachteten - Rechtsprechung steht, wonach die Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, aus der Sicht des Einbringenden vorzunehmen ist. Zudem unterscheidet sich der Streitfall dadurch von demjenigen Sachverhalt, der dem I. Senat vorlag, dass vorliegend die GmbH mit 80,1% - also maßgeblich - am Vermögen der GmbH beteiligt war, im Fall des I. Senats aber keinerlei kapitalmäßige Beteiligung bestand (dieses Differenzierungskriterium wendet auch Schulze zur Wiesche, DB 2010, 638, 641 sowie DStZ 2010, 441, 442 linke Spalte und 444 rechte Spalte an). Die Bedeutung der GmbH war für E im Streitfall daher ungleich höher als die Bedeutung der Komplementär-GmbH für den ohnehin bereits selbst mit 55% am Vermögen der dortigen KG beteiligten Kläger im Fall des I. Senats des BFH.

b) Die Möglichkeit der steuerneutralen Einbringung eines Mitunternehmeranteils nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 ist nur dann eröffnet, wenn die Einbringung auch diejenigen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens umfasst, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören (BFH-Urteil vom 16. Februar 1996 I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342, unter II.1.c; BFH-Beschluss vom 13. April 2007 IV B 81/06, BFH/NV 2007, 1939, unter 1.c; BFH-Urteile vom 25. November 2009 I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471, unter II.3.b aa, und vom 16. Dezember 2009 I R 97/08, BFHE 228, 203, unter II.1.a).

aa) Da der ursprüngliche Anteil der E an der GmbH zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen ihres Sonderbetriebsvermögens gehörte, setzte die auf § 20 UmwStG 1995 gestützte Fortführung der Buchwerte voraus, dass auch dieser Anteil in die GmbH eingebracht wurde. Damit wären die an der Einbringung beteiligten Parteien jedoch gezwungen gewesen, einerseits eigene Anteile der GmbH zu schaffen, andererseits aber dem Einbringenden neue Anteile an derselben GmbH zu gewähren.

Um derart komplexe - und zudem zivil- sowie handelsrechtlich durchaus problematische (vgl. § 33 GmbHG) - Rechtsfolgen zu vermeiden, lässt die Finanzverwaltung in diesen Fällen eine Buchwertfortführung auch dann zu, wenn derartige Anteile nicht förmlich mit in die nämliche Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Im Gegenzug gelten diese Anteile allerdings als einbringungsgeboren (zum Ganzen BMF-Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 20.11, 20.12 - Umwandlungserlass 1995; ebenso bereits BMF-Schreiben vom 20. Juli 1970, BStBl I 1970, 922, zu § 17 UmwStG 1969 Nr. 6 Abs. 3 - Umwandlungserlass 1969, sowie BMF-Schreiben vom 16. Juni 1978, BStBl I 1978, 235 Tz. 48 - Mitunternehmererlass).

Diese Verfahrensweise ist von der höchstrichterlichen Rechtsprechung gebilligt worden (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2000 VIII R 25/98, BFHE 193, 367, BStBl II 2001, 321, unter II.2.a bb, cc; darauf Bezug nehmend BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474, unter II.3.a). Dies gilt auch für den I. Senat des BFH (für zum Sonderbetriebsvermögen im Rahmen einer Mitunternehmerschaft gehörende Anteile an einer Betriebs-Kapitalgesellschaft BFH-Urteil vom 28. November 2007 I R 34/07, BFHE 220, 58, BStBl II 2008, 533, unter II.1. am Ende, unter ausdrücklicher Zitierung von Tz. 20.11 des BMF-Schreibens vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268; wie sich aus dem Urteil der Vorinstanz zu dieser BFH-Entscheidung - FG Baden-Württemberg, Urteil vom 2. März 2007 9 K 227/98, EFG 2007, 1207, Rn. 29, 44 nach der in Juris vorgenommenen Absatzzählung des Urteilstextes - ergibt, hatte das FA dort die (Vorläufer-)Regelung nach Tz. 48 des BMF-Schreibens vom 16. Juni 1978, BStBl I 1978, 235 angewendet). Auch in der Literatur ist dies - soweit ersichtlich - auf einhellige Zustimmung gestoßen (z.B. Blümich/Nitzschke, § 20 UmwStG 2006 Rn. 44, Stand September 2007; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG (SEStEG) Rn. 141, Stand Juli 2007; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG, Rn. 742 - 744, Stand November 1991; Wacker, BB 1998, Beilage 8 zu Heft 26, S. 10). Damit besteht insoweit eine jahrzehntelange, mindestens bis auf das Jahr 1970 zurückgehende, einheitliche Rechtstradition.

Auch wenn die vorstehend zitierten BFH-Entscheidungen, in denen die in den Verwaltungsanweisungen vorgesehenen Lösungen als rechtlich zutreffend erachtet worden sind, zu Einzelunternehmen ergangen sind, stellt sich bei Mitunternehmerschaften weder die objektive Rechtslage noch die subjektive Interessenlage der Steuerpflichtigen abweichend dar.

bb) Die vorstehend dargestellten Grundsätze ergeben sich nach Auffassung des erkennenden Senats bereits aus einer sachgerechten Auslegung der gesetzlichen Tatbestände der §§ 20, 21 UmwStG 1995; es handelt sich nicht etwa um eine Billigkeitsregelung i.S.d. § 163 Satz 2 AO (ebenso Wacker, BB 1998, Beilage 8 zu Heft 26, S. 10: "sachgerechte teleologische Interpretation des Tatbestandsmerkmals der 'Gewährung neuer Anteile'").

Die Finanzverwaltung selbst hat sich nicht zu der Frage geäußert, ob es sich noch um Gesetzesauslegung oder bereits um eine Billigkeitsregelung handelt. Im BFH-Urteil vom 24. Oktober 2000 VIII R 25/98 (BFHE 193, 367, BStBl II 2001, 321, unter II.2.a bb) - in dem es nicht um eine Billigkeitsmaßnahme, sondern um die Überprüfung einer Steuerfestsetzung ging - ist ausdrücklich ausgeführt, die dargestellte Rechtsfolge sei "aus Vereinfachungsgründen" zu ziehen. Dies lässt den Schluss darauf zu, dass der BFH von einer Gesetzesauslegung ausgeht. Nach Auffassung des Senats ist dies zutreffend. Denn das Gesetz würde überschießende und vom Gesetzgeber nicht gewollte Wirkungen entfalten, wenn der Steuerpflichtige in derartigen Fällen zur Erlangung der Buchwertfortführung gezwungen wäre, eigene Anteile in großem Umfang - mit allen damit für die Zukunft verbundenen Problemen - zu schaffen.

In diesem Sinne versteht der erkennende Senat auch die neuere Rechtsprechung des I. Senats des BFH (oben a dd (2)), der derartige Einbringungen als "wirtschaftlich ohne Sinn" bezeichnet. Im Gegenzug setzt diese wirtschaftlich sinnvolle einschränkende Auslegung des Gesetzes aber im Hinblick auf die Funktionsfähigkeit der gesetzlichen Regelung voraus, dass steuerrechtlich dieselbe Rechtsfolge eintritt, die auch bei der - rein formalen - Einbringung der Anteile in die nämliche GmbH eingetreten wäre. Dies bedeutet, dass die Anteile ebenfalls als einbringungsgeboren anzusehen und steuerverhaftet sind.

Da es sich nach Auffassung des Senats um Rechtsanwendung handelt, kommt es für die Besteuerung nicht auf die - zwischen den Beteiligten streitige - Frage an, ob die für die Klägerin seinerzeit handelnden Personen von dieser Rechtslage nach ihrem individuellen Erkenntnishorizont Kenntnis hatten. Aus diesem Grund braucht der Senat auch den entsprechenden Beweisanträgen der Klägerin nicht nachzugehen.

cc) Nichts anders ergäbe sich für den Streitfall aber, wenn die dargestellten Rechtsgrundsätze lediglich als Billigkeitsregelung anzusehen sein sollten.

Allerdings setzt § 163 Satz 2 AO für die Anwendung solcher Billigkeitsregelungen, die - wie die Zulassung einer Buchwertfortführung unter gleichzeitiger Steuerverhaftung des entsprechenden Wirtschaftsguts - dahingehend wirken, dass einzelne steuererhöhende Besteuerungsgrundlagen bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit berücksichtigt werden, die Zustimmung des Steuerpflichtigen voraus. Eine solche Zustimmung stellt eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung dar, die in entsprechender Anwendung der §§ 183, 184 BGB im Voraus oder auch nachträglich erklärt werden kann (vgl. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Tz. 19, Stand Februar 2009). Wie jede Willenserklärung kann auch eine solche Zustimmung durch schlüssiges Verhalten erklärt werden. Sowohl die Frage, ob eine derartige Willenserklärung abgegeben worden ist, als auch die nach ihrem Inhalt ist nach den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen (vgl. hierzu Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 69. Auflage 2010, § 133 Rn. 4, 9, 11) ausgehend vom Horizont eines objektiven, verständigen Empfängers der Willenserklärung zu beurteilen.

Im vorliegenden Fall beruhte die Buchwerteinbringung wesentlich auf einer Anregung der Finanzverwaltung selbst (Schreiben der OFD vom 7. Dezember 1998). Die angeregte Buchwerteinbringung war jedoch - für alle Beteiligten erkennbar - rechtlich nur dann durchführbar, wenn von der in Tz. 20.11, 12 des Umwandlungserlasses vorgezeichneten Verfahrensweise Gebrauch gemacht wurde. Soweit es sich dabei um eine Billigkeitsregelung handeln sollte, konnte die tatsächliche Nichteinbringung der vorhandenen Anteile durch die Klägerin in Verbindung mit der von ihr beantragten Buchwertfortführung aus der - insoweit maßgebenden - Sicht des FA als Empfänger der Erklärungen der Klägerin nur dahingehend ausgelegt werden, dass damit zugleich die Zustimmung zur Anwendung der "Billigkeitsregelung" erteilt wurde. Ansonsten hätte die Klägerin die in den GmbH-Anteilen enthaltenen stillen Reserven aufdecken müssen, weil die Anteile bei der Klägerin nach der Einbringung nicht mehr zu einem Mitunternehmeranteil oder einem Betrieb gehört hätten und daher in das steuerliche Privatvermögen überführt worden wären (vgl. zur Auslegung des Verhaltens des Steuerpflichtigen in einem insoweit vergleichbaren Fall BFH-Urteil vom 8. April 1992 I R 160/90, BFHE 167, 429, BStBl II 1992, 763, unter II.2.a).

Weil für die Auslegung der entsprechen Erklärungen der Klägerin bzw. ihres erklärungsgleichen Verhaltens der Horizont eines objektiven Empfängers maßgebend ist, nicht aber der tatsächliche innere Wille der für die Klägerin seinerzeit handelnden Personen, kommt es auch in dieser Variante nicht darauf an, ob die für die Klägerin handelnden Personen die Rechtslage seinerzeit in vollem Umfang erfasst hatten.

c) Danach kann der Senat offen lassen, ob bzw. in welchem Umfang die bereits ursprünglich von E gehaltenen GmbH-Anteile im Nennwert von 4.050.000 DM unabhängig von dem Vorstehenden auch deshalb als - derivativ - einbringungsgeboren anzusehen sein könnten, weil auf sie im Zuge der zum xx.yy.1998 vorgenommenen Einbringung stille Reserven übergegangen sind.

aa) Vorliegend waren zwar auch in dem Altanteil (nominal 4.050.000 DM) bereits stille Reserven enthalten. Deren Umfang - bezogen auf eine bestimmten Einheit des Nennkapitals der GmbH - war jedoch geringer als die im neuen Anteil verkörperten stillen Reserven. Denn während der Nennwert des neuen Anteils an der GmbH sich auf lediglich 19,0% des gesamten erhöhten Stammkapitals der GmbH belaufen hat, waren darin 19,9% des Wertes des Betriebs der KG verkörpert. Im Streitfall ist dieser Wert des Betriebs der KG allein maßgebend für die in den Alt- und Neuanteilen an der GmbH enthaltenen stillen Reserven, weil die GmbH keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhielt.

Dem steht der Hinweis der Klägerin darauf, dass die G-GmbH infolge des Auseinanderfallens der Nominalwerte ihres erhöhten Stammkapitals einerseits (950.000 DM) und des eingebrachten KG-Anteils andererseits (Festkapitalkonto 995.000 DM) den Differenzbetrag von 45.000 DM einer offenen Rücklage zuführte, nicht entgegen. Denn diese buchmäßige Behandlung war schon deshalb erforderlich, weil ansonsten die gewünschte bilanztechnische Gestaltung als erfolgsneutraler Vorgang nicht möglich gewesen wäre. Sie ändert aber nichts daran, dass hier der gesamte 19,9%-Anteil an der KG - und nicht etwa nur ein 19,0%-Anteil - gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht worden ist.

bb) In der BFH-Rechtsprechung zur derivativen Steuerverhaftung werden zwei Fallgruppen unterschieden: Zum einen kann eine derivative Steuerverhaftung eintreten, wenn bereits einbringungsgeborene (Alt-)Anteile bestehen, und später eine Kapitalerhöhung gegen Bareinlage zum Nennwert vorgenommen wird, wodurch stille Reserven von den einbringungsgeborenen Altanteilen auf die jungen Anteile übergehen (vgl. BFH-Urteile vom 8. April 1992 I R 128/88, BFHE 167, 424, BStBl II 1992, 761, und vom 8. April 1992 I R 162/90, BFHE 167, 432, BStBl II 1992, 764). In der zweiten Fallgruppe bestehen hingegen zunächst noch keine steuerverstrickten Anteile. Die derivative Steuerverstrickung tritt hier jedoch dadurch ein, dass später eine Kapitalerhöhung gegen eine Sacheinlage vorgenommen wird, die unterhalb des Teilwerts eingebracht wird, so dass die stillen Reserven des eingebrachten Sachwerts teilweise auf die alten Anteile übergehen (BFH-Urteile vom 8. April 1992 I R 160/90, BFHE 167, 429, BStBl II 1992, 763, unter II.2., und vom 28. November 2007 I R 34/07, BFHE 220, 58, BStBl II 2008, 533, unter II.1.).

(1) Zu der - vorliegend nicht gegebenen - ersten Fallgruppe hat der BFH ausgeführt, dass die derivative Steuerverstrickung in jenen Fällen nur anteilig eintritt, und zwar in dem Verhältnis, in dem der gemeine Wert des jeweiligen Geschäftsanteils vor der (Bar-)Kapitalerhöhung zum gemeinen Wert des Geschäftsanteils nach der Kapitalerhöhung steht (BFH-Urteil vom 8. April 1992 I R 162/90, BFHE 167, 432, BStBl II 1992, 764, unter II.2.; obiter dictum). In einer späteren Entscheidung hat der BFH dies dahingehend präzisiert, dass auch in solchen Fällen sämtliche jungen Anteile - dem Grunde nach - als derivativ einbringungsgeboren gelten, und sich nur die Steuerverstrickung der Höhe nach gemäß der dargestellten Quotenrechnung ergibt (BFH-Urteil vom 28. November 2007 I R 34/07, BFHE 220, 58, BStBl II 2008, 533, unter II.3.). Das Beispiel in Tz. 21.14 des BMF-Schreibens vom 25. März 1998 (BStBl I 1998, 268) bezieht sich ebenfalls ausschließlich auf diese Fallgruppe.

(2) Über Sachverhalte der -vorliegend gegebenen - zweiten Fallgruppe hatte der BFH bisher nicht zu entscheiden. Im Urteil vom 28. November 2007 I R 34/07 (BFHE 220, 58, BStBl II 2008, 533, unter II.1.) hat er nach einem Hinweis auf die erste Fallgruppe allerdings ausgeführt: "Entsprechendes gilt, wenn umgekehrt die Sacheinlage im Rahmen einer Kapitalerhöhung vorgenommen wird und die stillen Reserven des eingebrachten Sachwerts teilweise auf die alten Anteile übergehen. Dann gelten auch die alten Anteile insoweit als steuerverhaftet." Dies deutet darauf hin, dass der BFH auch in der zweiten Fallgruppe einer quotalen Betrachtung zuneigt, was jedenfalls der Verwaltungsauffassung entsprechen würde (zu § 8b Abs. 4 KStG vgl. BMF-Schreiben vom 28. April 2003, BStBl I 2003, 292, Rn. 52).

Indes hat der BFH in seiner vorgenannten Entscheidung auch darauf hingewiesen, dass sich jedenfalls dann, wenn die Altanteile - wie im vorliegend zu entscheidenden Fall - zuvor zum Sonderbetriebsvermögen gehört haben, der Umfang der Steuerverstrickung unabhängig vom Umfang der übergehenden stillen Reserven auf 100% belaufe. Vorliegend kann der Senat offen lassen, ob in der letztzitierten Aussage des BFH eine Ausnahme von der quotalen Betrachtungsweise zu sehen sein könnte oder ob der BFH damit - was wegen seines ausdrücklichen Hinweises auf das BMF-Schreiben vom 25. März 1998 (BStBl I 1998, 268) näher liegen könnte - lediglich auf Besonderheiten bei der Einbringung von Beteiligungen, die zuvor zu einem Sonderbetriebsvermögen gehört haben, abstellen wollte.

d) Darüber hinaus ist die am xx.yy.1998 bestehende Beteiligung der E im Nennwert von 4.050.000 DM jedenfalls infolge der zum 31. Dezember 1990 zu Zwischenwerten vorgenommenen Einbringung als einbringungsgeboren anzusehen.

Denn mit Wirkung zum 31. Dezember 1990 ist ein neuer Geschäftsanteil mit einem Nennbetrag von 4.000.000 DM dadurch entstanden, dass E mit notariell beurkundetem Vertrag vom 27. Juni 1991 das Stammkapital der GmbH von zuvor 50.000 DM um 4.000.000 DM auf 4.050.000 DM erhöht hat und die neue Einlage als Sacheinlage im Wege der Einbringung eines Teils ihres Kommanditanteils an der KG erbracht hat. Die Einbringung erfolgte zu Zwischenwerten. Da der Teilwert nicht erreicht wurde, erfüllten die neuen Anteile die Voraussetzungen des seinerzeit geltenden § 21 UmwStG 1977 (insoweit gleichlautend mit § 21 UmwStG 1995). Dass die Anteile zu einem (Sonder-)Betriebsvermögen gehörten, steht ihrer Würdigung als einbringungsgeboren nicht entgegen, wie heute auch die Regelungen der § 3 Nr. 40 Satz 3, 4 EStG und § 8b Abs. 4 KStG 2002 zeigen.

Da Teile der stillen Reserven, die in dem neuen Anteil von nominal 4.000.000 DM verkörpert waren, auf den ursprünglichen Anteil von nominal 50.000 DM übergegangen sind, gilt auch dieser dem Grunde nach als - derivativ - einbringungsgeboren (siehe ausführlich oben c).

e) Jedenfalls infolge der kurzzeitigen Zusammenlegung der zuvor drei einzelnen Geschäftsanteile von nominal 50.000 DM, 4.000.000 DM und 950.000 DM zu einem einzigen Geschäftsanteil durch § 2 des Kauf- und Abtretungsvertrags vom 27. September 2002 wäre selbst dann insgesamt ein einbringungsgeborener Anteil entstanden, wenn zuvor noch nicht alle einzelnen Geschäftsanteile als einbringungsgeboren anzusehen gewesen sein sollten (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 I R 34/07, BFHE 220, 58, BStBl II 2008, 533, unter II.4.).

3. Der danach in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin angefallene Veräußerungsgewinn ist auch nicht gemäß § 8b Abs. 2 KStG 2002 steuerbefreit.

Nach der übereinstimmenden und zutreffenden Auffassung der Beteiligten liegen die in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 genannten Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Anteilsveräußerung vor. Streitig ist allein, ob die Steuerbefreiung aufgrund der Regelung des § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 zu versagen ist.

a) § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 setzt lediglich voraus, dass die veräußerten Anteile einbringungsgeboren i.S.d. § 21 UmwStG 1995 sind. Dies ist hier der Fall (siehe oben 2.). Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es nach dem klaren Gesetzeswortlaut nicht darauf an, ob der konkrete Einbringungs- oder Veräußerungsvorgang als missbräuchlich zu beurteilen wäre.

b) Die Voraussetzungen der Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 (Sieben-Jahres-Frist) sind im Ergebnis nicht erfüllt. Dies wäre nur dann der Fall, wenn eine Einbringungsgeborenheit allein aus dem Einbringungsvorgang des Jahres 1990 abzuleiten wäre (siehe oben 2.d). Die Anteile sind jedoch unabhängig davon auch wegen des zum xx.yy.1998 wirksam gewordenen Einbringungsvorgangs einbringungsgeboren (vgl. hierzu oben 2.b, c).

c) Die Voraussetzungen der Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 liegen ebenfalls nicht vor. Hierzu wäre die kumulative Erfüllung sowohl der Voraussetzungen des Halbsatzes 1 als auch des Halbsatzes 2 dieser Norm erforderlich (BFH-Urteil vom 18. März 2009 I R 37/08, BFHE 225, 323 unter II.3.a bb). Dies ist vorliegend nicht der Fall, weil jedenfalls die Voraussetzungen des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG 2002 nicht erfüllt sind.

aa) Der zweite Halbsatz des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 setzt voraus, dass die veräußerten Anteile nicht auf einer Einbringung durch einen nicht von § 8b Abs. 2 KStG 2002 begünstigten Steuerpflichtigen innerhalb der Sieben-Jahres-Frist beruhen.

(1) Vorliegend war die ausdrücklich zum xx.yy.1998 vorgenommene Einbringung indes rechtlich noch der E - nicht hingegen der Klägerin - zuzurechnen, da die Einbringung mit Wirkung auf den Todestag durchgeführt worden ist (steuerlicher Übertragungsstichtag nach § 20 Abs. 7 UmwStG 1995). Eine andere Auslegung der Einbringungsvereinbarung kann von den damals handelnden Parteien nicht gewollt gewesen sein. Denn ansonsten wäre die Klägerin im Zeitpunkt der Erbfalls steuerlich Inhaberin eines Mitunternehmeranteils gewesen, der angesichts seiner erheblichen wirtschaftlichen Bedeutung der Gesamttätigkeit der Klägerin das Gepräge gegeben hätte. Dies hätte - jedenfalls auf der Grundlage der Verwaltungsauffassung, die den Beratern der Klägerin bekannt und ausgiebig mit der OFD und der Stiftungsaufsicht diskutiert worden war - einer Anerkennung als gemeinnützig zumindest für die Zeit zwischen dem

Erbfall und einer - fiktiv - späteren Einbringung entgegen gestanden. Damit hätte die Klägerin die Erbschaftsteuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG nicht in Anspruch nehmen können, was zum Anfall von Erbschaftsteuer in erheblichem Umfang geführt hätte.

Gerade diese erbschaftsteuerlichen Risiken stellten die Motivation der für die Klägerin handelnden Personen dar, die Einbringung zum xx.yy.1998 vorzunehmen. Denn ausweislich des Protokolls über die Besprechung vom 16. Dezember 1998 wurde dies - in rechtlich zutreffender Weise - als erforderlich angesehen, "um Risiken im Hinblick auf die Erbschaftsteuer zu vermeiden".

Im Übrigen hat auch die Klägerin selbst noch im Einspruchsverfahren ausdrücklich erklärt, das gewählte Modell sei dadurch gekennzeichnet "dass der Kommanditist (hier Frau <E>) ihre Kommanditbeteiligung im Wege einer Sacheinlage (Sachkapitalerhöhung) in die Komplementärin eingebracht hat".

(2) In rechtlicher Hinsicht bestehen keine Bedenken dagegen, E als Einbringende anzusehen, obwohl diese im Zeitpunkt der tatsächlichen Fassung des Einbringungsbeschlusses am 12. Januar 1999 bereits verstorben war.

Allerdings wird ein früherer Mitunternehmer, der seinen Anteil im Wege der Einzelrechtsnachfolge übertragen hatte, nicht mehr von einer Einbringung erfasst, die die verbleibenden Mitunternehmer nach dem Ausscheiden des früheren Mitunternehmers - wenn auch mit steuerlicher Rückwirkung auf einen Zeitpunkt vor dem Ausscheiden des früheren Mitunternehmers - vornehmen. Dies entspricht allgemeiner Ansicht und ist nach Auffassung des erkennenden Senats schon durch den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung geboten. Denn die steuerliche Behandlung des ausgeschiedenen Mitunternehmers darf nicht durch nachträgliche Handlungen Dritter, auf die der Steuerpflichtige keinerlei Einfluss hat, rückwirkend geändert werden, sofern hierfür nicht eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage besteht.

Soweit in der Literatur vereinzelt - und ohne Begründung - vertreten wird, diese Ausnahme von der steuerlichen Rückwirkung sei auch in Fällen des Todes eines Mitunternehmers anzuwenden (Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 5. Auflage 2009, § 20 UmwStG Rn. 251), vermag der Senat dem nicht zu folgen. Der Fall der Gesamtrechtsnachfolge - zumal wenn (wie hier) die gesamte Erbmasse auf einen Alleinerben übergeht - unterscheidet sich fundamental von dem der Einzelrechtsnachfolge. Hier verändern nicht etwa Dritte die steuerliche Position eines Ausgeschiedenen; vielmehr ist diejenige Person, die letztlich die Einbringung beschließt, gerade der Gesamtrechtsnachfolger des ursprünglichen Anteilsinhabers; dessen zivilrechtliche und steuerrechtliche Positionen setzen sich in der Person des letztlich Einbringenden uneingeschränkt fort. Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ist in solchen Fällen von vornherein nicht berührt.

Der erkennende Senat sieht sich bestärkt durch die Literaturauffassung, die hinsichtlich der Person des Einbringenden zu §§ 20 - 23 UmwStG in der Fassung des SEStEG vertreten wird. Seither kommt es für die steuerlichen Rechtsfolgen insoweit auf die Person des Einbringenden an, als dieser in der EU ansässig sein muss. Nach herrschender Literaturauffassung ist Einbringender aber derjenige, dem die Anteile am steuerlichen Übertragungsstichtag - unabhängig von späteren Anteilseignerwechseln im Rückwirkungszeitraum - zuzurechnen waren (vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/v. Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, 2008, § 20 Rn. 123 a.E.; Dötsch/Patt /Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Auflage 2007, § 20 UmwStG Rn. 14).

bb) Danach kann der Senat offen lassen, ob auch die Voraussetzungen des ersten Halbsatzes des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 nicht erfüllt sind. Diese Regelung erfordert, dass die veräußerten Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 - also der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils - beruhen.

(1) Dem Wortlaut nach ist diese Voraussetzung im Streitfall nicht erfüllt - und damit der Anwendungsbereich der Rückausnahme nicht zugunsten der Klägerin eröffnet -, weil es sich bei dem auf dem Beschluss vom 12. Januar 1999 beruhenden Vorgang gerade um die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gehandelt hat.

(2) Die Finanzverwaltung nimmt allerdings - über den Wortlaut des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 KStG 2002 hinaus - solche einbringungsgeborenen Anteile, die für die Übertragung einer in einem Betriebsvermögen enthaltenen Beteiligung gewährt werden, von der Anwendung des § 8b Abs. 4 KStG 2002 aus, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind (BMF-Schreiben vom 5. Januar 2004, BStBl I 2004, 44):

- die übertragene Beteiligung ist mehrheitsvermittelnd i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995;

- die übertragene Beteiligung gehörte nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingebrachten Betriebs oder Teilbetriebs;

- die für die übertragene Beteiligung gewährten einbringungsgeborenen Anteile sind genau identifizierbar;

- das Verhältnis des Nennwerts der für die Beteiligung gewährten einbringungsgeborenen Anteile zum Nennwert der gesamten einbringungsgeborenen Anteile entspricht dem Verhältnis des Verkehrswerts der übertragenen Beteiligung zum Verkehrswert des insgesamt übertragenen Betriebsvermögens.

Vorliegend sind die Voraussetzungen dieser Verwaltungsregelung schon deshalb nicht erfüllt, weil die im Streitfall übertragene - bzw. als übertragen geltende - 100%-Beteiligung der E an der GmbH zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingebrachten Mitunternehmeranteils gehörte.

(3) In Teilen der Literatur wird die von der Finanzverwaltung vorgenommene Einschränkung auf solche Beteiligungen, die zuvor nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörten, kritisiert (Gosch, KStG, 2. Auflage 2009, § 8b Rn. 405; wohl auch Streck/Binnewies, KStG, Kommentar, 7. Auflage 2008, § 8b Rn. 151, der seine Kritik allerdings in erster Linie gegen die gesetzliche Regelung des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 richtet). Hintergrund dieser Kritik ist, dass es aus Sicht dieser Literaturstimmen problemlos möglich gewesen wäre, die - tatsächlich als einheitlichen Vorgang gestaltete - Einbringung in zwei Vorgänge aufzuspalten und in einem ersten Schritt allein die mehrheitsvermittelnde Beteiligung einzubringen (was den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 und damit zugleich die Anwendung der Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 eröffnet hätte), um in einem zweiten Schritt die Einbringung der verbleibenden betrieblichen Einheit anzuschließen (die zwar unter § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 fällt und die Anwendung der Rückausnahme damit ausschließt, jedoch nicht mehr die für die mehrheitsvermittelnde Beteiligung gewährten einbringungsgeborenen Anteile umfasst).

(4) Der Senat lässt offen, ob er sich dieser Kritik anschließen könnte, oder ob auch in solchen Fällen - wie generell im Steuerrecht - die Besteuerung auf der Grundlage der tatsächlich verwirklichten Gestaltung vorzunehmen ist, nicht aber auf der Grundlage einer alternativ zwar möglicherweise ebenfalls wählbar gewesenen, aber tatsächlich nicht gewählten Gestaltung (vgl. allgemein hierzu BFH-Beschluss vom 17. März 2010 I R 19/09, BFH/NV 2010, 1310, unter II.2.c).

Auch sind die Gesetzesmaterialien, auf die die Vertreter der Gegenauffassung ihre Kritik an der Position der Finanzverwaltung stützen, nicht hinreichend eindeutig. Denn dort heißt es wörtlich (Bundestags-Drucksache 14/6882, 36, zu § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002, unter c): "D.h. eine Kapitalbeteiligung, die als Bestandteil des von einer Kapitalgesellschaft eingebrachten Betriebs mit übergeht, kann mit der Neufassung 'ggf.' direkt steuerfrei veräußert werden." Durch die Hinzufügung der Einschränkung "ggf." verdeutlichen die Materialien, dass auch der Gesetzgeber nicht etwa von einer voraussetzungslosen Begünstigung mit eingebrachter Anteile an Kapitalgesellschaften ausgeht. Vielmehr wird eine solche Begünstigung mit dem Gesamtsystem abgestimmt werden müssen. Einer solchen Abstimmung könnte aber das von der Finanzverwaltung herangezogene Kriterium dienen, wonach wesentliche Beteiligungen nicht von der teleologischen Reduktion des Wortlauts der Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG 2002 erfasst werden sollen.

4. Auch der Gewinn, den die Klägerin aus der - auf dem Vertrag vom 27. September 2002 beruhenden - Einbringung des 90%-Anteils in die AG erzielt hat, ist steuerpflichtig.

a) Dieser Einbringungsvorgang erfüllte zwar die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 und eröffnete damit grundsätzlich die Möglichkeit zur Fortführung der Buchwerte und damit zur Vermeidung eines steuerpflichtigen Gewinns. Allerdings hat die aufnehmende Kapitalgesellschaft die eingebrachten Anteile mit einem Wert oberhalb des Buchwerts angesetzt. Dieser Wert ist gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 auch für die Klägerin maßgeblich und gilt als ihr Veräußerungspreis. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht mehr streitig.

b) Der Gewinn aus der Einbringung ist nicht gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG steuerbefreit, da er in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb angefallen ist (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG i.V.m. § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 1995).

aa) Bei den eingebrachten Anteilen handelte es sich ihrerseits in vollem Umfang um einbringungsgeborene Anteile, die unter § 21 UmwStG 1995 fielen (siehe oben 2.).

bb) Darüber hinaus ist die Einbringung gegen Gewährung neuer Anteile auch als "Veräußerung" i.S.d. § 21 UmwStG 1995 anzusehen.

Veräußerung im Sinne der genannten Norm ist die entgeltliche Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf einen anderen Rechtsträger (BFH-Urteil vom 8. April 1992 I R 160/90, BFHE 167, 429, BStBl II 1992, 763, unter II.1.). Eine Einbringung stellt wegen der Gewährung einer Gegenleistung - in Form der neuen Anteile - einen Tauschvorgang dar, der nach den allgemeinen, sowohl im Zivilrecht als auch im Steuerrecht geltenden Grundsätzen als entgeltlich anzusehen ist (vgl. Blümich/Nitzschke, § 21 UmwStG 1995 Rn. 32, Stand September 2008; Schmidt/Wacker, 29. Auflage 2010, § 16 EStG Rn. 413 mit weiteren Nachweisen; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG (vor SEStEG) Rn. 60, Stand März 2009). Dieser Auslegung folgt in ständiger Rechtsprechung auch der BFH (zur Einbringung nach § 20 UmwStG 1977 vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 I R 6/01, BFH/NV 2003, 88, unter II.1.; zur Einbringung eines Betriebs BFH-Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 5/96, BFHE 186, 526, BStBl II 1999, 209, unter II.1.c aa; zu § 17 EStG BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331, unter 2.; zur Verschmelzung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 22/96, BFHE 184, 435, BStBl II 1998, 168, unter II.1.).

Anders als die Klägerin meint, liegt darin nicht etwa eine analoge Anwendung des § 21 UmwStG 1995, sondern schlicht die sachgerechte und den zivilrechtlichen sowie wirtschaftlichen Gegebenheiten angemessene Auslegung des Tatbestandsmerkmals "Veräußerung".

Für diese Auslegung spricht zudem, dass der Begriff der "Einbringung" auch in der Vorschrift des § 8b Abs. 2 KStG nicht gesondert neben dem der "Veräußerung" erwähnt wird. Gleichwohl ist - soweit ersichtlich - unstreitig, dass auch Einbringungsvorgänge unter die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG fallen (vgl. - statt aller - Gosch, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 2. Auflage 2009, § 8b Rn. 186).

c) Die Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift des § 8b Abs. 2 KStG 2002 wird auch hinsichtlich des Einbringungsgewinns durch § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 ausgeschlossen. Insoweit kann weitgehend auf die Ausführungen unter 3. verwiesen werden.

Zu ergänzen ist in diesem Zusammenhang lediglich, dass mit dem in § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 verwendeten Begriff der "Einbringung" derjenige Vorgang gemeint ist, durch den die einbringungsgeborenen Anteile entstanden sind (BFH-Urteil vom 18. März 2009 I R 37/08, BFHE 225, 323 unter II.3.a cc). Für die von der Klägerin demgegenüber vertretene Auslegung, hier sei derjenige Einbringungsvorgang gemeint, mit dem sich die Klägerin wieder von den Anteilen getrennt hat, findet sich weder im Wortlaut noch im Zweck der Regelung ein Anhaltspunkt. Die Auffassung der Klägerin, der zeitliche Anwendungsbereich des § 8b Abs. 4 KStG 2002 (vgl. hierzu § 34 Abs. 7 Satz 7 KStG 2002) sei nicht gegeben, geht danach ins Leere.

5. Das FA hat auch die Höhe der Gewinne zutreffend ermittelt, was zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist.

Insbesondere führt die Regelung des § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 1995 auch insoweit zur Besteuerung der in den einbringungsgeborenen Anteilen verkörperten stiller Reserven, als diese erst während der Besitzzeit der steuerbefreiten Körperschaft entstanden sind (BFH-Urteil vom 7. August 2002 I R 84/01, BFHE 200, 191, unter II.1.b ee).

6. Die angefochtenen Bescheide sind auch verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere haben sie die Festsetzungsfrist gewahrt.

Zwar endete die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) bereits am 31. Dezember 2007. Denn die Klägerin hatte ihre Steuererklärungen für das Streitjahr 2002 am 3. Dezember 2003 abgegeben, so dass die Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO am 31. Dezember 2003 endete. Die Betriebsprüfung begann erst am 10. Januar 2008 und damit nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist.

Allerdings ist der ursprünglich für den 17. Dezember 2007 vorgesehene Prüfungsbeginn auf einen Antrag der Klägerin vom 14. Dezember 2007 in das Jahr 2008 verschoben worden ist. Damit sind die Voraussetzungen des § 171 Abs. 4 Satz 1 Alt. 2 AO erfüllt. Es kommt aus Rechtsgründen nicht darauf an, ob dieser Antrag möglicherweise vom Prüfer angeregt worden ist und welche Gründe den Prüfer bzw. die Klägerin zu ihren jeweiligen Erklärungen bewogen haben mögen. Denn nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung genügt es, wenn sich ein Steuerpflichtiger mit der Verschiebung des Prüfungsbeginns "einverstanden" erklärt und der Prüfungsbeginn einvernehmlich hinausgeschoben wird, weil in einem solchen Fall auch die entsprechende eindeutige Willenserklärung des Steuerpflichtigen "conditio sine qua non" einer solchen Vereinbarung ist (BFH-Beschluss vom 25. Oktober 2005 VIII B 290/04, BFH/NV 2006, 242, unter 1.). Dies ist nach Auffassung des Senats schon deshalb zutreffend, weil gerade im Bereich von Fristvorschriften sofortige Rechtsklarheit und Rechtssicherheit herrschen muss. Liegt objektiv ein "Antrag des Steuerpflichtigen" vor, kann es daher auf die Gründe, die - möglicherweise - zu dieser Antragstellung geführt haben, nicht ankommen.

Soweit der BFH in anderen Entscheidungen ausnahmsweise einen Antrag des Steuerpflichtigen nicht für den Eintritt der Ablaufhemmung hat ausreichen lassen, handelte es sich jeweils um Fälle, in denen die jeweiligen Prüfer erst drei Jahre nach der - als lediglich kurzfristig beantragten - Verschiebung mit tatsächlichen Prüfungshandlungen begonnen hatten (vgl. BFH-Beschluss vom 30. März 1999 I B 139/98, BFHE 188, 131; BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, DB 2010, 1571). Auch hier hat der BFH seiner Entscheidung aber den Obersatz vorangestellt, für die Ablaufhemmung genüge es nicht, wenn die Behörde den Beginn der Prüfung aus innerhalb ihrer Sphäre liegenden sonstigen Gründen hinausschiebt und wenn der Antrag des Steuerpflichtigen hierfür keine Rolle spielt (BFH-Beschluss vom 30. März 1999 I B 139/98, BFHE 188, 131, unter II.2.b vor aa). Im Streitfall lässt sich hingegen ausschließen, dass der tatsächliche Antrag der Klägerin für die - im Gegensatz zu den vorgenannten Sachverhalten nur geringfügige - Verschiebung des Prüfungsbeginns ohne jede Bedeutung gewesen ist. Gerade der zeitliche Ablauf und die zwei verschiedenen Versionen des Antrags der Klägerin lassen deutlich erkennen, dass der Prüfer zu einer Verschiebung des Prüfungsbeginns nur aufgrund eines klaren und unbedingten Antrags der Klägerin bereit war. Auch ist die in Anlehnung an § 171 Abs. 8 Satz 2 AO zu bestimmende Höchstfrist für die Verschiebung von zwei Jahren (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, DB 2010, 1571, unter II.2.a dd) im Streitfall gewahrt.

7. (...) Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.