FG Köln - SENATSUrteil vom 20.09.2001
10 k 680/01
Normen:
EStG § 17 Abs. 2 ; EStG § 17 Abs. 1 ;

Zahlungen auf Bürgschaftsverpflichtung bei § 17 EStG

FG Köln, SENATSUrteil vom 20.09.2001 - Aktenzeichen 10 k 680/01

DRsp Nr. 2002/1052

Zahlungen auf Bürgschaftsverpflichtung bei § 17 EStG

Zur Frage, in welchem Veranlagungszeitraum Zahlungen auf eine Bürgschaftsverpflichtung als Verlust im Sinne des § 17 EStG zu berücksichtigen sind.

Normenkette:

EStG § 17 Abs. 2 ; EStG § 17 Abs. 1 ;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob Zahlungen auf Bürgschaftsschulden im Streitjahr 1994 als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu berücksichtigen sind.

Der Kläger war zu 49 v.H. als Gesellschafter an der ".... ......GmbH" (GmbH) in .... beteiligt. Mit Bürgschaftserklärung vom 29. August 1985 verbürgte sich der Kläger zeitlich und betragsmäßig unbegrenzt gegenüber der ..... (K) für Verbindlichkeiten der GmbH. Nach Tz 5 konnte die Bürgschaft "mit Wirkung für die Zukunft in der Weise gekündigt werden, dass sie vom Zugang der Kündigung an auf die zu diesem Zeitpunkt begründeten Forderungen einschließlich etwa noch entstehender Forderungen aus bereits zugesagten Krediten oder Darlehen beschränkt" war.

Mit Bürgschaftserklärung vom 6. November 1986 verbürgten sich die Kläger gemeinsam zeitlich und betragsmäßig unbegrenzt gegenüber der ....... (S) für einen der GmbH eingeräumten Kontokorrentkredit, ohne den der Geschäftsbetrieb nicht hätte aufgenommen werden können. Der Grund für die Bürgschaftsübernahme seitens der Klägerin war den Beteiligten lt. Schreiben vom 4. Dezember 1997 "unerklärlich"; sie wurde aber nach Angaben der Kläger im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis des Klägers übernommen, weil sonst kein Kredit gegeben worden wäre. Auch diese Bürgschaft konnte nach Tz 5 des Erklärungsformulars "mit Wirkung für die Zukunft in der Weise gekündigt werden, dass sie vom Zugang der Kündigung an auf die zu diesem Zeitpunkt begründeten Forderungen einschließlich etwa noch entstehender Forderungen aus bereits zugesagten Krediten oder Darlehen beschränkt" war.

Im Jahr 1992 geriet die GmbH für alle Beteiligten überraschend in die Krise. Im September 1992 beantragte das FA ..... die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH. Dir Eröffnung des Konkursverfahrens erfolgte am 3. Dezember 1992.

Mit Schreiben vom 10. Dezember 1992 wurde die Klägerin von S aus der von ihr und dem Kläger gemeinsam abgegebenen Bürgschaft für Verbindlichkeiten der GmbH in Höhe von 178.550 DM in Anspruch genommen. Nach dem Abschluss eines Vergleichs überwies die Klägerin Anfang 1994 einen Betrag in Höhe von 85.000 DM an S, die sich daraufhin bezüglich der Forderungen gegenüber den Klägern aus der Bürgschaft für die GmbH für befriedigt erklärte. Am 23. Dezember 1993 erwirkte die K einen Pfändungs- und Überweisungsbeschluss, mit dem die Geschäftsanteile und die Forderungen des Klägers gegen die Fa. ..... GmbH wegen Forderungen in Höhe von rund 124.000 DM gepfändet und zur Einziehung überwiesen wurden. Im April 1994 verglichen sich auch der Kläger und K dahin, dass K bei Zahlung von 100.000 DM keine weiteren Forderungen aus der Bürgschaft geltend machen werde.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 1994 erklärte der Kläger einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG in Höhe von 49.144 DM aus dem Verkauf von Anteilen an der Fa. "....... .... GmbH" (80 v.H.). Die Klägerin, der ein Anteil von 20 v.H. der Anteile mit formlosen Treuhandvertrag vom 13. April 1993 übertragen worden war, erklärte einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 12.286 DM. Dabei wurden die Bürgschaftszahlungen für Schulden der GmbH in Höhe von 185.000 DM gewinnmindernd geltend gemacht. Im Einkommensteuerbescheid 1994 vom 14. Juli 1997 erkannte das Finanzamt ..... die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft nicht als nachträgliche Anschaffungskosten an und erhöhte den Veräußerungsgewinn um 185.000 DM. Es rechnete dem Kläger davon 197.144 DM (80 v.H.) zu und der Klägerin 49.286 DM (20 v.H.). Gleichwohl wurde der auf die Klägerin entfallende Anteil der Besteuerung nach § 17 EStG unterworfen. Nachdem im Verlauf des Einspruchsverfahrens der Beklagte zuständig geworden war, lehnte es dieser nach wie vor ab, den auf die Klägerin entfallenden Anteil als steuerfrei zu behandeln, weil der Veräußerungsgewinn mangels wirksamer Anteilsübertragung auf die Klägerin im vollen Umfang dem Kläger zuzurechnen sei.

Mit ihrer Klage machten die Kläger zunächst geltend, der auf die Klägerin entfallende Anteil in Höhe von 49.286 DM unterliege nicht der Besteuerung, weil die Klägerin nicht wesentlich beteiligt gewesen sei. Darüber hinaus sei ein Auflösungsverlust betreffend die GmbH gemäß § 17 EStG in Höhe von ....... DM zu berücksichtigen (....... DM Stammkapital; 185.000 DM kapitalersetzende Bürgschaften). Nach Hinweis des Berichterstatters auf Bedenken gegen die Wirksamkeit der Treuhandübertragung erklärte der Prozessvertreter, die Klage werde nur noch hinsichtlich des Auflösungsverlusts aus der GmbH aufrecht erhalten.

Die Kläger machen geltend, die Bürgschaften hätten der Besicherung von Kreditmitteln zur Aufnahme des Geschäftsbetriebs und anschließender Betriebsmittelfinanzierung gedient. Es handle sich deshalb um Finanzplan-Bürgschaften. Die Bürgschaften seien nicht in bestimmter Höhe und auf unbestimmte Zeit erklärt worden, hätten also die Liquidität der GmbH nicht nur vorübergehend sicherstellen sollen. Sie sei auch nicht zu marktüblichen Bedingungen (Aval), sondern unentgeltlich gegeben worden. Daher ergäben sich nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts der Inanspruchnahme. Den Gesellschaftern sei es nicht möglich, Bürgschaften in der Krise abzuziehen, da sie gerade für die Krisensituation gegeben würden.

Am 19. Juli 2001 wies der Berichterstatter den Prozessvertreter darauf hin, es spreche zwar einiges dafür, die Aufwendungen von 185.000 DM unter dem Gesichtspunkt der Finanzplan-Bürgschaft zu berücksichtigen; eine Berücksichtigung sei aber wohl nicht vor 1999 (Abschluss des Konkursverfahrens) möglich. Denn nach dem BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97 (BFH/NV 2001, 761) komme eine frühere Berücksichtigung des Auflösungsverlustes nur in Betracht, wenn aufgrund des Inventars und der Konkurseröffnungsbilanz des Konkursverwalters (§§ 123, 124 der Konkursordnung -KO-) oder einer Zwischenrechnungslegung (§ 132 Abs. 2 KO) ohne weitere Ermittlungen mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen sei, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken werde und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheine.

Die Kläger trugen daraufhin mit Schriftsatz vom 28. August 2001 ergänzend vor, sie hätten wegen des überraschenden Kriseneintritts im Jahr 1992 zu keinem Zeitpunkt die rechtliche oder tatsächliche Möglichkeit gehabt, das Bürgschaftsengagement zu beenden, so dass nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts bestünden. Die nachträglichen Anschaffungskosten seien auch im Streitjahr 1994 entstanden, obwohl der Abschlusstermin für das Konkursverfahren auf August 1999 festgelegt worden sei. Denn bereits bei Konkurseröffnung im Jahr 1992 habe festgestanden, dass die Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen gewesen sei. Insoweit boten die Kläger Beweis an durch Auskunft des Konkursverwalters.........

Da das Finanzamt ..... den Verlust des Stammkapitals bereits 1992 berücksichtigt habe, werde der Klageantrag allerdings dahin eingeschränkt, dass im Streitjahr 1994 nur noch die Berücksichtigung der Aufwendungen aus der Bürgschaft begehrt werde; der Verlust des Stammkapitals in Höhe von ...... DM solle bei der Veranlagung für 1992 angesetzt bleiben.

Die Kläger beantragen,

1. Vertagung,

2. Hilfsweise den Einkommensteuerbescheid 1994 vom 14. Juli 1997 in Form der Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2001 dahin zu ändern, dass die Aufwendungen für die Inanspruchnahme aus den Bürgschaften in Höhe von 185.000 DM als Verlust im Sinne des § 17 EStG berücksichtigt werden und dabei die Einkommensteuer auf ...... DM festzusetzen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Ansicht, die Bürgschaftszahlung der Klägerin in Höhe von ..... DM könne schon deshalb nicht als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt werden, weil sie nicht wesentlich beteiligt gewesen sei. Auch die Bürgschaft des Klägers habe nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt, weil sie nicht kapitalersetzend gewesen sei. Zwar könne die Wertminderung des Rückgriffsanspruchs aus einer Bürgschaft zu Anschaffungskosten führen. Es habe jedoch keine krisenbestimmte Bürgschaft vorgelegen, weil diese bereits 1985 gegeben worden, die GmbH aber erst 1992 überraschend in die Krise geraten sei. Es handle sich daher um eine gewöhnliche Bürgschaft, die allenfalls dadurch kapitalersetzend geworden sein könne, dass sie in der Krise stehen gelassen worden sei. Die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten richte sich in derartigen Fällen nach dem Wert des Rückgriffsanspruchs in dem Zeitpunkt, in dem das Darlehen kapitalersetzend geworden sei. Dieser sei mit 0 DM anzusetzen, da die GmbH erst durch den Konkursantrag des FA ..... in die Krise geraten und zu diesem Zeitpunkt bereits mittellos gewesen sei. Etwas anderes könnte nur angenommen werden, wenn es sich um eine Finanzplan-Bürgschaft handeln würde. Im Streitfall sei jedoch nicht erkennbar, dass die 1985 übernommene Bürgschaft in einen umfangreichen Finanzierungsplan aus Eigen -und Fremdfinanzierung eingebunden gewesen sei.

Mit Verfügung vom 4. September 2001 wurden die Kläger unter Fristsetzung gemäß § 79b der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgefordert, bis zum Termin zur mündlichen Verhandlung ein Inventar und eine Konkurseröffnungsbilanz des Konkursverwalters (§§ 123, 124 der Konkursordnung -KO-) oder eine Zwischenrechnungslegung (§ 132 Abs. 2 KO) oder sonstige Unterlagen vorzulegen, aus denen sich ohne weitere Ermittlungen ergebe, dass mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen sei, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken werde und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheine.

Auf Anfrage des Gerichts teilte der Konkursverwalter mit Fax vom 20. September 2001 mit, die Eröffnung des Konkursverfahrens sei erfolgt, weil die GmbH zahlungsunfähig und überschuldet gewesen sei. Ausweislich des am 23. Oktober 1992 erstellten Konkursgutachtens hätten den Aktiva von nur ....... DM Passiva von ....... DM gegenüber gestanden. Daher habe von Anfang an festgestanden, dass nach der Liquidation kein Überschuss für die Gesellschafter verbleiben werde. Daran habe sich auch nichts dadurch geändert, dass es im Laufe des Verfahrens gelungen sei, weitere Aktiva zu realisieren (Ansprüche gegen Gesellschafter aus einer fehlerhaften Kapitalerhöhung: ....... DM; Bürgschaften der Kläger: 185.000 DM; Erlös aus der Veräußerung des Betriebes ....... DM).

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

1. Der Antrag auf Vertagung ist nicht begründet und deshalb abzulehnen.

a) Gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 227 der Zivilprozessordnung (ZPO) kann u.a. ein vom Gericht anberaumter Termin aufgehoben oder verlegt werden, wenn hierfür erhebliche Gründe vorliegen. Diese Regelung dient insbesondere dazu, den verfassungsrechtlich geschützten Anspruch der Verfahrensbeteiligten auf rechtliches Gehör zur Geltung zu bringen (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes). Deshalb besteht trotz des Gesetzeswortlauts ("kann") bei Bestehen erheblicher Gründe i.S. des § 227 Abs. 1 ZPO ein Anspruch auf Terminsaufhebung bzw. -verlegung. Umgekehrt ist nach dem klaren Wortlaut des § 227 Abs. 1 ZPO das Bestehen erheblicher Gründe aber zugleich Voraussetzung für eine Aufhebung oder Verlegung des Termins; liegen sie nicht vor, so ist (auch) das Gericht an den einmal anberaumten Termin gebunden. Es besteht keine Möglichkeit, trotz des Fehlens erheblicher Gründe einem Antrag auf Terminsaufhebung oder -verlegung stattzugeben (BFH-Beschlüsse vom 30. Januar 1997 I B 79/96, BFH/NV 1997, 671, 673 und vom 26. Oktober 1998 I B 3/98, BFH/NV 1999, 626).

b) Zur Begründung ihrer Ansicht, die nachträglichen Anschaffungskosten seien trotz des Abschlusses des Konkursverfahrens im August 1999 bereits im Streitjahr 1994 entstanden, haben die Kläger vorgetragen, bereits bei Konkurseröffnung im Jahr 1992 habe festgestanden, dass die Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen gewesen sei. Für diesen Vortrag haben die Kläger Beweis angeboten durch Auskunft des Konkursverwalters .... ........... Dieser Beweisantrag rechtfertigt keine Vertagung. Denn die Klage wäre selbst dann abzuweisen, wenn es zuträfe, dass bereits bei Konkurseröffnung im Jahr 1992 nicht mehr mit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter zu rechnen war. Denn in diesem Fall hätte der Auflösungsverlust und damit auch die Aufwendungen für die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft im Jahr 1992 berücksichtigt werden müssen.

Auch die von den Klägern in der mündlichen Verhandlung noch einmal beantragte Beiziehung der Konkursakten des Amtsgerichts ....... 39 N 46/92 ist nicht geboten. Weder die Kläger noch der Konkursverwalter haben vorgetragen, in diesen Akten befinde sich eine Zwischenrechnungslegung des Konkursverwalters aus dem Jahr 1994, nach der erst im Jahr der Zahlung auf die Bürgschaftsschuld damit zu rechnen war, dass das Vermögen der GmbH die Schulden nicht mehr deckte und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erschien (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761). Der Konkursverwalter hatte auf Anfrage des Gerichts vielmehr mitgeteilt, bereits bei Erstellung des Konkursgutachtens am 23. Oktober 1992 habe festgestanden, dass nach der Liquidation kein Überschuss für die Gesellschafter verbleiben werde.

2. Die Aufwendungen betreffend die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft sind jedenfalls nicht im Streitjahr 1994 zu berücksichtigen.

a) Nach § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339 m.w.N.).

b) Die Entstehung eines nach § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Auflösungsverlusts setzt neben der zivilrechtlichen Auflösung der Gesellschaft weiter voraus, dass der wesentlich beteiligte Gesellschafter mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr rechnen kann; es muss ferner feststehen, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden (BFH-Urteile vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339 und vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 m.w.N.). Der Auflösungsverlust ist stichtagsbezogen zu ermitteln (Realisationsprinzip; vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, 308, BStBl II 1985, 428). In die Stichtagsbewertung sind auch alle Verbindlichkeiten des Gesellschafters einzubeziehen, soweit sie nicht ausnahmsweise - beispielsweise wegen Zahlungsunfähigkeit des Gesellschafters - für diesen keine gegenwärtige Belastung darstellen. Das gilt auch für die Verpflichtung eines Gesellschafters aus einer Bürgschaft, wenn der Bürgschaftsgläubiger seinen Anspruch geltend gemacht hat oder wenn mit einer Inanspruchnahme des Bürgen ernstlich zu rechnen war (BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559). Der Zeitpunkt der Erfüllung der Bürgschaftsschuld ist danach weniger für die Verlustentstehung von Bedeutung, als vielmehr für die Höhe des Auflösungsverlusts. So ist die Bürgschaftsschuld nach dem BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96 (BFH/NV 1999, 922) abzuzinsen, wenn die Bürgschaftszahlungen in Raten erfolgen. Spätere Änderungen bei der tatsächlichen Höhe der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft sind danach als rückwirkendes Ereignis auf den Stichtag der Ermittlung des Auflösungsverlusts zu berücksichtigen.

aa) Im Fall der Auflösung mit anschließender Liquidation ist der Auflösungsverlust regelmäßig erst in dem Zeitpunkt entstanden, in dem das Liquidationsverfahren abgeschlossen ist (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97 (BFH/NV 2001, 761) und vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91 (BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162). Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Verlustes nicht mehr zu rechnen ist. Das ist z.B. dann der Fall, wenn die Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde (in diesem Fall ist der Auflösungsverlust bereits bei Ablehnung des Antrags auf Konkurseröffnung entstanden, vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFH/NV 2001, 691) oder die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war. Hier kann die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden. Die Vermögenslosigkeit der Gesellschaft und ihre Löschung im Handelsregister haben ihre Vollbeendigung zur Folge (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 m.w.N.).

bb) Bei einer Auflösung der Gesellschaft wegen Eröffnung des Konkursverfahrens lassen sich Feststellungen hinsichtlich der Vermögenslosigkeit der Gesellschaft regelmäßig noch nicht treffen. Da der Auflösungsgewinn oder -verlust nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu ermitteln ist, soweit nicht die Eigenart der Gewinnermittlung nach § 17 EStG Abweichungen von diesem Grundsatz erfordert, ist insbesondere das Realisationsprinzip zu beachten (BFH-Urteile in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428; vom 7. Juli 1992 VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25 a.E.; vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648). Die stillen Reserven sind bei Veräußerungsgeschäften erst dann realisiert, wenn der Veräußerer seine Sachleistung erbracht hat (ständige Rechtsprechung, vgl. Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 5 Rz. 608; Moxter, Bilanzierung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, 5. Aufl., § 6 I. 2.). Davon ist auch im Konkursfall auszugehen; der Veräußerungsgewinn oder -verlust ist erst realisiert, wenn der Konkursverwalter die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das Unternehmen im Ganzen veräußert und mit dem letzten Geschäftsvorfall die Grundlage für die Schlussverteilung geschaffen hat. Die Dauer eines Konkursverfahrens ist nicht abzuschätzen; das gilt vor allem dann, wenn umfangreiches Betriebsvermögen mit erheblichen stillen Reserven abzuwickeln ist (BFH-Urteil in BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343). Während des Konkursverfahrens können sich die Marktwerte der Wirtschaftsgüter erheblich verändern (FG Köln, Urteil vom 24. Oktober 1996 5 K 2101/96, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1997, 407). Bei strenger Beachtung des Realisationsprinzips werden nicht nur die Schwierigkeiten bei Ermittlung und Bewertung des Gesellschaftsvermögens und Prognosen über den vermutlichen Ausgang des Konkursverfahrens vermieden; es kommt hinzu, dass bei der Eröffnung des Konkursverfahrens nicht sicher ist, ob es zu einer Vollbeendigung der Gesellschaft und damit zu einem endgültigen Liquidationsverlust der Gesellschafter kommen wird (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761).

Ausnahmsweise kommt eine Berücksichtigung des Auflösungsverlusts schon vor dem Abschluss des Konkursverfahrens in Betracht, wenn auf Grund des Inventars und der Konkurseröffnungsbilanz des Konkursverwalters (§§ 123, 124 der Konkursordnung -KO-) oder einer Zwischenrechnungslegung (§ 132 Abs. 2 KO) ohne weitere Ermittlungen mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint. Ohne diese Voraussetzungen kann der Auflösungsgewinn oder -verlust des wesentlich beteiligten Gesellschafters nicht bereits im Jahr der zivilrechtlichen Auflösung der Kapitalgesellschaft erfasst werden (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761).

c) Im Streitfall spricht zwar vieles dafür, dass die im Streitjahr 1994 geleisteten Zahlungen in Höhe von 185.000 DM unter dem Gesichtspunkt einer Finanzplan-Bürgschaft als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung berücksichtigungsfähig gewesen wären, weil die GmbH ihren Geschäftsbetrieb ohne die Bürgschaften nicht hätte aufnehmen können. Ein Ansatz dieser Aufwendungen im Streitjahr ist jedoch in jedem Falle ausgeschlossen.

aa) So ist die GmbH durch die Eröffnung des Konkursverfahrens (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) am 3. Dezember 1992 aufgelöst worden. Im Falle der Eröffnung des Konkursverfahrens ist der Auflösungsverlust grundsätzlich erst realisiert, wenn der Konkursverwalter die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das Unternehmen im Ganzen veräußert und mit dem letzten Geschäftsvorfall die Grundlage für die Schlussverteilung geschaffen hat (BFH-Urteile vom 25. Januar 2000 VIII R 63/98, BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343 und vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761). Der Abschlusstermin für das Konkursverfahren ist im Streitfall auf August 1999 festgelegt worden, so dass der regelmäßige Zeitpunkt der Realisierung des Auflösungsverlusts im Jahr 1999 gelegen hätte.

bb) Im Streitfall liegt allerdings möglicherweise einer der vom BFH für möglich gehaltenen Ausnahmefälle vor, in denen der Auflösungsverlust schon vor dem Abschluss des Konkursverfahrens zu berücksichtigen ist. Zwar haben die Kläger trotz Aufforderung durch den Berichterstatter weder Inventar und Konkurseröffnungsbilanz des Konkursverwalters (§§ 123, 124 der Konkursordnung -KO-) noch eine Zwischenrechnungslegung (§ 132 Abs. 2 KO) vorgelegt (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761). Die Kläger haben jedoch auf Hinweis des Gerichts, ein etwaiger Auflösungsverlust könne wohl erst im Jahr 1999 berücksichtigt werden, erklärt, bereits bei Konkurseröffnung im Jahr 1992 habe festgestanden, dass die Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen gewesen sei. Auch der Konkursverwalter hatte auf Anfrage des Gerichts mitgeteilt, bereits bei Erstellung des Konkursgutachtens am 23. Oktober 1992 habe festgestanden, dass nach der Liquidation kein Überschuss für die Gesellschafter verbleiben werde, weil den Aktiva von nur ....... DM Passiva von ......... DM gegenüber gestanden hätten. Dies spricht dafür, dass bereits 1992 ohne weitere Ermittlungen mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen war, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr deckte und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erschien. In diesem Falle wäre der Auflösungsverlust allerdings ebenfalls nicht im Streitjahr, sondern im Jahr 1992 entstanden. In die Stichtagsbewertung hätten dabei auch die Bürgschafts-Verbindlichkeiten des Gesellschafters einbezogen werden müssen; spätere Änderungen bei der tatsächlichen Höhe der Inanspruchnahme hätten nur zur Änderung des Einkommensteuerbescheids 1992 nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 EStG führen können.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.