FG München - Urteil vom 05.11.2003
1 K 3397/01
Normen:
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, Abs. 4 Satz 1 § 16 Abs. 3 Satz 1 ;

Zum Teilwert aus dem Betriebsvermögen entnommener Wirtschaftsgüter; gesonderter und einheitlicher Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1993 der ... OHG

FG München, Urteil vom 05.11.2003 - Aktenzeichen 1 K 3397/01

DRsp Nr. 2004/2677

Zum Teilwert aus dem Betriebsvermögen entnommener Wirtschaftsgüter; gesonderter und einheitlicher Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1993 der ... OHG

Gründen die Gesellschafter einer OHG eine Aktiengesellschaft und bringen sie die beiden wesentlichen Wirtschaftsgüter der OHG (Vertriebsverträge und Vertriebssoftware) im Wege der Kapitalerhöhung durch Sacheinlage in die neue Gesellschaft ein, bestehen an der Höhe der von den beiden Gesellschaftern im Einbringungsvertrag vereinbarten und von einer vom Amtsgericht bestellten Kapitalerhöhungsprüferin als zutreffend beurteilten Werte (insgesamt 1,9 Mio. DM) solange keine Zweifel, als keine fundierten, dagegen sprechenden Gründe vorgetragen werden. Dementsprechend sind auch die bei der OHG anzusetzenden Entnahmewerte (Teilwerte) mit diesen Werten in Ansatz zu bringen.

Normenkette:

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, Abs. 4 Satz 1 § 16 Abs. 3 Satz 1 ;

Tatbestand:

I.

Streitig ist, in welcher Höhe ein Aufgabegewinn anzusetzen ist.

Der Kläger (Kl) war mit einem Anteil von 50 % als Gesellschafter an der A-OHG beteiligt. Der andere Gesellschafter (... - der Beigeladene - im Folgenden: S) war ebenfalls mit 50 % beteiligt. Die A-OHG war am 1.4.1986 gegründet worden. Gegenstand des Unternehmens war die Vermittlung von Versicherungen sowie die Herstellung und der Vertrieb von Software und der Vertrieb von Hardware. Den Geschäftsbereich der Versicherungsvermittlung hatte die Gesellschaft in den Jahren 1991 und 1992 von der X-OHG (St.Nr. ...) übernommen, die danach wirtschaftlich nicht mehr tätig war. Die Kunden der OHG waren ausschließlich selbständig tätige Versicherungsvertreter.

Von den Umsätzen der OHG entfielen ca. 2/3 auf Produkte (insbesondere Lebensversicherungen) der C-Versicherung. Mit dieser war bereits in den 80er Jahren eine Vereinbarung getroffen worden, wonach die C Provisionen in Höhe von 35 der von den Kunden vermittelten Versicherungssummen an die OHG zur Weiterleitung an die Kunden zahlte und zudem der OHG eine Provision in Höhe von 10 gewährte. Eine ansonsten marktübliche Beschränkung des weiterzuleitenden Provisionsanteils (35 ) auf höchstens 90 % der ersten Jahresprämie entfiel, so dass die OHG ihren Kunden im Vergleich zu anderen Vermittlern deutlich höhere Provisionen zahlen konnte und zahlte.

Da die C ihren eigenen Versicherungsvertretern geringere Provisionen zukommen ließ, hatte sie den Gesellschaftern der OHG vorgeschlagen, die OHG in eine Aktiengesellschaft umzuwandeln, die Kunden daran zu beteiligen und deren Provisionen als "Gewinnausschüttungen" zu deklarieren. Auf diese Weise seien die Provisionsunterschiede den eigenen Vermittlern gegenüber günstiger darzustellen.

In der Folge gründeten der Kl und S mit notarieller Urkunde vom 19.3.1991 und Nachtrag vom 24.9.1991 die B-AG (im Folgenden: AG). Gegenstand dieses Unternehmens ist die Vermittlung von Finanzdienstleistungen und von Versicherungen. Die AG wurde am 16.4.1992 mit einem Grundkapital in Höhe von 100.000 DM in das Handelsregister eingetragen. Auch an der AG waren der Kl und S mit jeweils 50 % beteiligt. Außerdem waren sie zu deren Vorständen bestellt worden.

Mit Vertrag vom 17.9.1992 (bezeichnet als "Nachgründungs- und Einbringungsvertrag", vgl. F-Akte 1993 Bl 106) vereinbarten die OHG und die AG die Übertragung der bestehenden Vertriebsverträge (Kundenverträge) und der von der OHG entwickelten Vertriebssoftware, die von der OHG ihren Kunden auf Wunsch gegen Entgelt zur Verfügung gestellt worden war. In diesem Vertrag ist die Übertragung dieser Wirtschaftsgüter als Sacheinlage bezeichnet. Als Wert der Vertriebsverträge ist ein Betrag von 1 Mio. DM angegeben. Der Wert der Software ist mit 900.000 DM beziffert.

Als Gegenleistung wurde vereinbart, dass die AG dem Kl und S neue Aktien zum Nennbetrag von jeweils insgesamt 950.000 DM (je 19.000 Aktien à 50 DM) gewähren sollte. Voraussetzung für die Wirksamkeit des Vertrages sollte ein entsprechender Kapitalerhöhungsbeschluss der AG und dessen Eintragung im Handelsregister sein. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 17.9.1992 Bezug genommen.

Im Nachgründungsbericht des Aufsichtsrats der AG vom 21.9.1992 (F-Akte 1993 Bl 107) ist dargelegt, dass die Ausgabe von neuen Aktien zum Nennbetrag von 1.900.000 DM eine angemessene Gegenleistung der Sacheinlage der OHG darstelle. Für die Versicherungsverträge und die Software für die Versicherungsmakler seien in den letzten beiden Jahren vor Abschluss des Nachgründungsvertrages Anschaffungs- und Herstellungskosten in Höhe von 1.204.962 DM angefallen.

Am 8.2.1993 beschloss die Hauptversammlung der AG, das Kapital entsprechend auf 2 Mio. DM zu erhöhen (vgl. Handelsregister-Auszug ..., F-Akte 1993 Bl 105). Die Kapitalerhöhung wurde im Juni 1993 in das Handelsregister eingetragen.

Außerdem wurde im Laufe des Jahres 1993 eine weitere Kapitalerhöhung in Höhe von 500.000 DM durchgeführt, über die weitere 51 Aktionäre an der AG beteiligt wurden (u.a. der U-Bank-Fonds, siehe Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses der AG zum 31.12.1993).

Ausweislich des Jahresabschlusses der OHG zum 31.12.1991 betrug der im Jahr 1991 erzielte Umsatz 4.142.694,48 DM. Der Gewinn belief sich auf 83.592 DM. Im Jahr 1992 belief sich der Umsatz der OHG auf 496.909,66 DM und der Jahresüberschuss auf 19.000 DM. Demgegenüber betrug der von der AG im Jahr 1992 erzielte Umsatz 3.539.853,10 DM und der entsprechende Jahresfehlbetrag 54.748,33 DM. Aus dem am 12.9.1994 erstellten Jahresabschluss der AG für das Jahr 1993 ergibt sich, dass sich der Umsatz der AG im Jahr 1993 auf 1.684.691,39 DM verringerte und der Jahresfehlbetrag auf 525.410,58 DM erhöhte.

Mit Beschluss des Amtsgerichts ... vom 3.8.1992 war die Fa. Y-GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, gem. § 183 Abs. 3 AktG zum Kapitalerhöhungsprüfer bestellt worden. Im Bericht dieser Gesellschaft vom 19.2.1993 (F-Akte 1993 Bl 113) "über das Ergebnis der Prüfung der Kapitalerhöhung mit Sacheinlagen" ist dargelegt, dass der in der außerordentlichen Hauptversammlung vom 8.2.1993 gefasste Kapitalerhöhungsbeschluss die gem. § 183 Abs. 1 AktG geforderten formellen Voraussetzungen erfülle. Unter Zugrundelegung des von der OHG im Jahr 1991 erwirtschafteten Umsatzes von ca. 4 Mio. DM sei die Bewertung der Vertriebsverträge mit 1 Mio. DM gerechtfertigt.

Ebenso sei auch der Wertansatz für die Software (900.000 DM) nicht zu beanstanden, da sich aufgrund der erzielten Lizenzeinnahmen ein jährlicher Ertragswert von ca. 252.000 DM errechne. In einem Nachtragsbericht der Fa. Y-GmbH vom 24.5.1993 (F-Akte 1993 Bl 118) wird Bezug genommen auf die Niederschrift der außerordentlichen Hauptversammlung vom 19.5.1993 und ferner dargelegt, dass die inzwischen erfolgte Bezifferung der Vertriebsverträge (193 Verträge) mit den bei der ersten Prüfung bereits vorgelegten Verträgen übereinstimme. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf diese beiden Berichte Bezug genommen.

Die vollzogene Prüfung der Sacheinlagen durch einen gerichtlich bestellten Prüfer wurde im Handelsregister eingetragen (vgl. F-Akte 1993 Bl 105).

Am 28.12.1992 fassten die Gesellschafter der OHG einen Gesellschafterbeschluss (F-Akte 1993 Bl 112), wonach die OHG ihre werbende Tätigkeit ab 1.1.1993 einstellen und anschließend liquidiert werden sollte. Die (gem. der Abschreibungsliste zum 31.12.1992) verbliebenen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter sollten an die Fa. S-GmbH für insgesamt 540.000 DM (brutto) übertragen werden. Dementsprechend stellte die OHG der GmbH diesen Betrag am 3.1.1993 in Rechnung (F-Akte 1993 Bl 112). Hierauf wird Bezug genommen. Die Eintragung der Löschung der OHG im Handelsregister erfolgte am 10.8.1994.

Mit Verträgen vom 16.12.1993 erwarb die AG die Beteiligungen des Kl und des S an der S-GmbH und an der P-GmbH.

Die von der OHG erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden vom Beklagten (Finanzamt - FA-) einheitlich und gesondert festgestellt. Die Feststellungserklärung für das Jahr 1992 sowie der entsprechende Jahresabschluss war von der Steuerberatungsgesellchaft Z-GmbH, einer Schwestergesellschaft der Fa. Y-GmbH erstellt worden.

Nachdem für das Streitjahr 1993 zunächst keine Feststellungserklärung abgegeben worden war, schätzte das FA den Gewinn der OHG auf 25.000 DM und legte diesen dem Feststellungsbescheid 1993 vom 13.9.1995 zugrunde.

Mit Schreiben vom 2.6.1998 (F-Akte 1993 Bl 10), dem Auszüge einer zum 31.12.1993 erstellten Liquidationsbilanz der OHG beigefügt waren, wurde dem FA von einem Außenprüfer des Finanzamtes A, der die steuerlichen Verhältnisse der AG überprüfte, mitgeteilt, dass im Rahmen der im Jahr 1993 vollzogenen Liquidation der OHG sonstige betriebliche Erträge in Höhe 2.572.195,78 DM verbucht worden waren. Daraufhin schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen erneut und legte dem Gewinnfeststellungsbescheid 1993 vom 10.9.1998 einen (laufenden) Gewinn in Höhe von 2.400.000 DM zugrunde. Der bis dahin bestehende Vorbehalt der Nachprüfung wurde in diesem Bescheid aufgehoben.

Gegen diesen Bescheid legte der Kl mit Schreiben vom 25.9.1998 Einspruch ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wurde S zum Verfahren hinzugezogen.

Im weiteren Verlauf legte die Z-GmbH die vollständige Liquidationsbilanz der OHG zum 31.12.1993 vor. Hierzu wurde vorgetragen, dass es sich um einen steuerbegünstigten Aufgabegewinn handele. Die Einbringung der Vertriebsverträge und der Software in die AG wurden im Rahmen der Liquidationsbilanz der OHG den sonstigen betrieblichen Erträgen hinzugerechnet. Insgesamt wurden diese mit 2.572.195,78 DM ausgewiesen. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Liquidationsbilanz (Bilanz-Akte 1993) Bezug genommen.

Am 28.11.2000 erließ das FA einen Feststellungsänderungsbescheid, in dem es statt des bisherigen laufenden Gewinns einen Aufgabegewinn in Höhe von 2.509.934 DM in Ansatz brachte. Dieser Betrag entspricht dem Betrag des in der Liquidationsbilanz errechneten Liquidationsüberschusses.

Hiergegen wurde eingewandt, dass die Aktien der AG dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der OHG zuzurechnen seien. Die Differenz aus Sacheinlagewert im Februar 1993 und Entnahmewert zum 31.12.1993, der nach dem Stuttgarter Verfahren zu ermitteln sei, stelle bei der OHG eine entsprechende Minderung des Aufgabegewinns dar. Hierbei sei zu berücksichtigten, dass die AG im Jahr 1993 einen Verlust in Höhe von 525.000 DM erlitten habe.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens trug der Kl vor, dass die Entnahmewerte der auf die AG übertragenen Vertriebsverträge und Software zu hoch angesetzt seien. Die im Gutachten der Y-GmbH ermittelten Werte seien falsch (siehe gutachtliche Stellungnahme des steuerlichen Vertreters ... vom 18.2.2000, F-Akte 1993 Bl 62). Diese Werte seien "Scheinwerte zum Zwecke des Gründungsschwindels". Tatsächlich seien diese mit 0 DM anzusetzen. Im übrigen habe der Kl keine Kenntnis davon gehabt, dass im November 1998 eine Umsatzsteuererklärung und die Liquidationsbilanz übersandt worden seien.

Im Schreiben vom 23.5.2001 vertrat der steuerliche Vertreter des Kl die Auffassung, dass das Unternehmen der OHG de facto von der AG in einer Art. Gesamtrechtsnachfolge fortgeführt worden sei. Eine Liquidation habe gar nicht stattgefunden. Die in der Liquidationsbilanz ausgewiesenen Forderungen und Verbindlichkeiten seien nicht von der OHG, sondern von der AG abgewickelt worden.

Hinzu komme, dass im Jahr 1994 Differenzen zwischen dem Kl und S aufgetreten seien. Der Kl habe unter allen Umständen aus der AG ausscheiden wollen. S habe dem nur unter der Voraussetzung zugestimmt, dass der Kl für die Übertragung seiner Aktien einen Preis von lediglich 100.000 DM akzeptiere. Der Kl habe sich damit unter der Voraussetzung einverstanden erklärt, dass er die Anteile des S an der X-OHG erhalte, deren Wert er ebenfalls mit fiktiven 100.000 DM eingeschätzt habe. Auf dieser Basis sei es letztlich zu einem Tausch gekommen. Geld sei deshalb nicht geflossen. Dieser Vorgang zeige, dass die Aktien und demzufolge auch die Sacheinlagen nichts wert gewesen seien. Dem widersprach S.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung - EE- vom 10.7.2001).

Mit der Klage wird weiterhin vorgetragen, dass die in die AG eingelegten Wirtschaftsgüter (Versicherungsverträge und Software) keinen Wert gehabt hätten. Stille Reserven seien lediglich hinsichtlich eines Teils derjenigen (materiellen) Wirtschaftsgüter vorhanden und zu versteuern gewesen, die ausweislich der Rechnung vom 3.1.1993 auf die S-GmbH übertragen wurden. Diese beliefen sich auf 56.041,88 DM (Verkaufswert in Höhe von 169.238,88 DM abzüglich Buchwerten in Höhe von 113.197 DM).

Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen (503.000 DM) seien nicht anzusetzen. Zwar seien Rückstellungen in dieser Höhe gewinnerhöhend aufgelöst worden. Die in der Rückstellung zum Ausdruck gekommenen Lasten seien aber von der AG übernommen worden, so dass ein Ansatz im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der OHG unterbleiben müsse.

Hinsichtlich der Höhe der stillen Reserven derjenigen Wirtschaftsgüter, die auf die AG übertragenen wurden (Versicherungsverträge und Software), sei der Kl von Anfang sehr skeptisch gewesen. Letztlich habe er aber den Angaben des Geschäftsführers der Z-GmbH vertraut. Nur deshalb habe er den Nachgründungs- und Einbringungsvertrag vom 17.9.1992 und den Nachgründungs- und Einbringungsbericht vom 21.9.1992 unterzeichnet.

Bereits wenige Wochen nach Abschluss dieses Vertrages, also noch im Jahre 1992, habe die C darauf hingewiesen, dass die Beratungsqualität der Außendienstmitarbeiter sehr zu wünschen übrig lasse und die Stornoquote viel zu hoch sei. Es habe deshalb latent eine Kündigung des Vertrages mit der C gedroht. Tatsächlich habe die C die Vertriebsvereinbarung dann zum 15.4.1993, d.h. kurz nach Erstellung des Prüfungsberichts über die Kapitalerhöhung gekündigt, so dass der Gesellschaft rund 2/3 ihres Umsatzes verlorengegangen seien.

Hinsichtlich der OHG hätten die Gesellschafter vereinbart, dass S die Abwicklung des Steuerfalls und die Zahlung der Steuern übernehme. Aus diesem Grunde sei der Kl von der Erledigung dieser Angelegenheit ausgegangen und von den im Jahre 1998 ergangenen Steuerbescheiden überrascht worden.

Als Aufsichtsrat der AG sei der Kl am 18.7.1994 zurückgetreten und habe die Aktien dann auf S übertragen.

Ein von der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts B eingeleitetes Strafverfahren wegen des Verdachts der Einkommensteuerhinterziehung sei mit Schreiben vom 24.7.2001 gem. § 170 Abs. 2 StPO eingestellt worden.

Mit Beschluss des Gerichts vom 27.8.2003 wurde S zum Verfahren beigeladen.

Mit Beschluss vom 24.10.2003 wurde die zeitgleich erhobene Klage i.S. Umsatzsteuer 1993 abgetrennt und an den zuständigen 14. Senat abgegeben.

Der Kl beantragt,

den einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid 1993 vom 28.11.2000 in Gestalt der EE in der Weise zu ändern, dass ein Aufgabegewinn in Höhe von 56.042 DM festgestellt und den Gesellschaftern jeweils zur Hälfte zugerechnet wird.

Der Beigeladene stellt keinen Antrag.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe:

II.

Die Klage ist nicht begründet.

1. Gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebs. Dies erfordert, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entweder veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden. Um einen einheitlichen Vorgang bejahen zu können, ist ein Zeitraum von einem Jahr zur Abwicklung dieser Vorgänge als ausreichend anzusehen (BFH-Urteil vom 26.5.1993 X R 101/90, BStBl II 1993, 70).

Im Streitfall wurde der Betrieb der OHG zum 1.1.1993 eingestellt und die wesentlichen Betriebsgrundlagen im Laufe des Jahres 1993 entnommen bzw. veräußert. Die Übertragung der Vertriebsverträge und der Software im Nachgründungs- und Einbringungsvertrag vom 17.9.1992 stand unter der aufschiebenden Bedingung der Beschlussfassung über die Kapitalerhöhung durch die AG, die am 8.2.1993 erfolgte. Die restlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen lt. Abschreibungsliste zum 31.12.1992 waren bereits Anfang 1993 (Inrechnungstellung vom 3.1.1993) auf die S-GmbH übertragen worden, so dass von einer im Laufe des Jahres 1993 erfolgten Betriebsaufgabe auszugehen ist, was inzwischen unstreitig ist.

Da die Übertragung der Vertriebsverträge und der Software auf die AG steuerlich bei der OHG als Entnahme der Wirtschaftsgüter durch die Gesellschafter und bei der AG entsprechend als Sacheinlage zu werten ist, ist der Entnahmevorgang im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der OHG mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gleiches gilt für die Bewertung der Sacheinlage in die AG. Auch insoweit ist für die eingelegten Wirtschaftsgüter deren Teilwert in Ansatz zu bringen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 9.6.1997 GrS 1/94, BStBl II 1998, 37, und vom 26.10.1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, 38). Demnach ist im Streitfall sowohl für die Entnahme als auch für die zeitgleich erfolgte Einlage grundsätzlich derselbe Wert zu berücksichtigen.

Nach der in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG enthaltenen gesetzlichen Definition ist Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs (bei gedachter Betriebsfortführung) im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Wegen des gedachten Betriebserwerbs handelt es sich bei der Bewertung mit dem Teilwert um eine Schätzung. Hierfür sind die objektiven betrieblichen Umstände maßgebend. Als Untergrenze ist im allgemeinen der gemeine Wert bzw. der Einzelveräußerungspreis des jeweiligen Wirtschaftsguts anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 25.8.1983 IV R 218/80, BStBl II 1984, 3).

Da im Streitfall zwischen der OHG und der AG im Nachgründungs- und Einbringungsvertrag vom 17.9.1992 sowohl für die Vertriebsverträge als auch für die Software Gesamteinbringungswerte bestimmt wurden, die aus der damaligen Sicht für die nachfolgend zu vollziehende Sacheinlage (aufschiebend bedingt bis zur Beschlussfassung über die Kapitalerhöhung, die am 8.2.1993 erfolgte) maßgebend sein sollten, geht der Senat davon aus, dass diese damals unstreitigen und zwischen der OHG und der AG vereinbarten Einbringungswerte den Teilwerten entsprechen und damit auch hinsichtlich der Entnahmewerte anzusetzen sind. Hierfür spricht auch, dass sowohl S als auch der Kl durch ihre Unterschrift unter den Vertrag vom 17.9.1992 und ihre Abstimmung in der Hauptversammlung vom 8.2.1993 von der Richtigkeit der angesetzten Werte ausgegangen waren.

Bestätigt wurden und werden diese Wertansätze ferner durch das Wertgutachten der durch das Amtsgerichts A gem. § 183 AktG bestellten Kapitalerhöhungsprüferin (Y-GmbH) im Bericht vom 19.2.1993 sowie im Nachtragsbericht vom 24.5.1993. Diese Berichte sind in sich schlüssig und mangels gegenteiliger Anhaltspunkte nicht zu beanstanden.

Zur Entkräftung der Wertansätze bedürfte es der Darlegung konkreter Tatsachen und Umstände, die den Schluss rechtfertigten, dass die Teilwerte tatsächlich niedriger anzusetzen sind. Die vom Kl vorgetragenen Umstände genügen diesen Anforderungen nicht.

Aus der Tatsache der Kündigung der Vertriebsvereinbarung durch die Fa. C zum 15.4.1993 lassen sich keine ausreichenden Anhaltspunkte für einen niedriger anzusetzenden Teilwert entnehmen. Zum einen ist diese Kündigung erst nach Ergehen des Beschlusses der Hauptversammlung über die Kapitalerhöhung (8.2.1993) und damit nach dem Einlage- bzw. Entnahmezeitpunkt sowie nach der Prüfung der Einlagewerte durch die Fa. Actio-Control im Prüfungsbericht vom 19.2.1993 erfolgt. Zum anderen waren im Zeitpunkt der Kündigung die weitere wirtschaftliche Entwicklung der AG und das durch die Kündigung bedingte Auftreten persönlicher Differenzen zwischen S und dem Kl noch nicht mit der erforderlichen Deutlichkeit abzusehen, so dass diese Tatsachen keine Rückschlüsse auf niedrigere Teilwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter zulassen.

Ebenso lässt auch die Tatsache, dass der Kl seine Aktien Mitte 1994 zum Wert von 100.000 DM auf S übertrug, keine Rückschlüsse auf die Teilwerte der Vertriebsverträge und der Software im Entnahmezeitpunkt (1993) zu. Die Wertfindung des Jahres 1994 war insbesondere bedingt durch die immer deutlicher hervortretenden persönlichen Differenzen zwischen dem Kl und S und seinem Wunsch, so rasch wie möglich aus der AG auszuscheiden.

Im übrigen trägt der Kl für seine Behauptung, dass die Teilwerte der übertragenen Vertriebsverträge und der Software mit jeweils 0 DM anzusetzen seien, die objektive Beweislast. Da er trotz Ankündigung keine weiteren Unterlagen wie beispielsweise ein Sachverständigengutachten o.Ä. vorgelegt hat, die seine Behauptung stützen könnten, und insoweit auch keine Beweisanträge gestellt hat, geht der Senat von zutreffend angesetzten Teilwerten aus.

In diesem Zusammenhang weist der Senat darauf hin, dass dann, wenn die Teilwerte und damit die Einbringungswerte (in die AG) tatsächlich niedriger anzusetzen gewesen wären, in Höhe der Differenz möglicherweise eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen wäre, die die Gesellschafter im Rahmen ihrer Einkommensbesteuerung zu versteuern hätten (vgl. Widmann in Widmann/Mayer § 20 UwStG Rz. 1174, m.w.N.).

Der Einwand des Kl, die Erträge aus der Auflösung der Rückstellungen seien nicht anzusetzen, greift ebenfalls nicht. Es lassen sich keinerlei Hinweise darauf erkennen, dass die in den Rückstellungen ausgewiesenen wirtschaftlichen Risiken ebenfalls von der AG übernommen wurden. Auch im Übrigen sind keine Anhaltspunkte für eine unzutreffende Ermittlung des Aufgabegewinns in der Liquidationsbilanz zum 31.12.1993 ersichtlich.

2. Soweit der Kl die Kosten des Verfahrens zu tragen hat, ergibt sich die Kostenentscheidung aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Hinsichtlich der Kostentragung des Beigeladenen ergibt sich die Kostenentscheidung aus § 139 Abs. 4 FGO. Es entspricht nicht der Billigkeit, eventuelle außergerichtliche Kosten des Beigeladenen dem Kl oder der Staatskasse aufzuerlegen.

3. Die Entscheidung ergeht gem. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.