FG München - Urteil vom 30.11.1999
13 K 2108/94
Normen:
EStG § 16; EStG § 15a Abs. 4; EStG § 52 Abs. 19; EStDV § 7 Abs. 1 Satz 1;
Fundstellen:
EFG 2000, 550

Zur Entstehung eines Veräußerungsgewinns bei Übertragung eines KG-Anteils mit Nichtausgleich des negativen Kapitalkontos

FG München, Urteil vom 30.11.1999 - Aktenzeichen 13 K 2108/94

DRsp Nr. 2001/2172

Zur Entstehung eines Veräußerungsgewinns bei Übertragung eines KG-Anteils mit Nichtausgleich des negativen Kapitalkontos

Scheidet ein Kommanditist, dessen Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft aufgrund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, aus der Gesellschaft aus, so gilt der Betrag, den er nicht ausgleichen muss, bei einer entgeltlichen oder teilentgeltlichen Veräußerung des Gesellschaftsanteils als Veräußerungsgewinn i.S.v. § 16 EStG. Hier Veräußerung eines Kommanditanteils, der auf den Veräußerer von einem nahen Angehörigen unter Übernahme des bereits vorhandenen negativen Kapitalkontos unentgeltlich übertragen worden ist.

Normenkette:

EStG § 16; EStG § 15a Abs. 4; EStG § 52 Abs. 19; EStDV § 7 Abs. 1 Satz 1;

Entscheidungsgründe:

I.

Mit not. Vertrag vom 16. Februar 1987 (Bl. 5-8 FG-Akte) übertrug die Mutter (M) des Klägers auf ihn unentgeltlich (s. Abschn. IV des Vertrags) den Kommanditanteil an einer GmbH & Co. KG (KG) mit dem Nominalwert 30.000 DM. Die KG betrieb u. a. eine Brauerei. Lt. Abschn. II des Vertrags gehörten zum Gegenstand der Überlassung alle für die Überlasserin "in der Gesellschaft geführten Einlagenkapitalkonten und variablen Kapitalkonten bzw. Privatkonten". Die Überlassung des Gesellschaftsanteils erfolgte mit Wirkung ab 1. Januar 1987. Der damalige Stand des Kapitalkontos der M war negativ: ./. 146.968 DM. Die Verluste waren bei M steuerlich abziehbar gewesen (s. auch die Feststellungsbescheide 1985 und 1986 mit Anlagen ESt 1, 2, 3 B, Bl. 33-36 FG-Akte).

In § 4 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags vom 16. Februar 1987 (s. Bl. 5-13 Akte "Dauerunterlagen") heißt es: "Das Vermögen der Gesellschaft besteht aus den Einlagen der Gesellschafter sowie aus den stillen Reserven und sonstigen Vermögenswerten der Gesellschaft, die bereits vorhanden sind und sich künftig ansammeln." In der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 1987 (s. Bl. 27-32 a.a.O.) wurden die Buchwerte, insbes. das negative Kapitalkonto fortgeführt.

Für die Jahre 1985 und 1986 hatte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) Verluste der KG i.H.v. 17.037 DM und 67.432 DM erklärungsgemäß festgestellt und diese ebenfalls erklärungsgemäß auf den Kläger und einen weiteren Kommanditisten verteilt (Feststellungsbescheide vom 19. Februar 1987 bzw. 7. Oktober 1988, Bl. 33-36 FG-Akte). Gesonderte Feststellungen nach § 15 a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfolgten nicht.

Für die Jahre ab 1987 erfolgten auch Feststellungen nach § 15 a Abs. 4 EStG, die mit den Feststellungen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb kombiniert wurden (Hinweis auf die Feststellungsbescheide 1987 - 1989, Bl. 60-67, 56 f. FG-Akte). Dabei wurde der auf den Kläger entfallende verrechenbare Verlust für 1987 mit 38.038 DM, für 1988 mit 81.365 DM und für 1989 mit 89.512 DM festgestellt.

Am 17. Oktober 1989 (s. Bl. 9-12 FG-Akte) übertrug der Kläger seinen Anteil mit Wirkung ab 2. Januar 1990 auf die Kommanditist in W. (W), seine Cousine. Gegenstand der Überlassung waren wiederum "alle für den Veräußerer in der Gesellschaft geführten Einlagekapitalkonten und variablen Kapitalkonten bzw. Privatkonten". Der Stand des negativen Kapitalkontos wurde mit ca. ./. 260.000 DM angegeben. Lt. Abschn. IV des Vertrags hatte "der Erwerber keine Gegenleistung zu erbringen".

Die KG erwirtschaftete in den Jahren 1987 - 1989 auf den Kläger entfallende Verluste i.H.v. insgesamt 89.512 DM. Ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos (Stand 1. Januar 1990: 238.413 DM einschließlich der von M übernommenen Minusbeträge) fand nicht statt.

Bei einer Betriebsprüfung (BP), die auch das Jahr 1990 umfaßte, kam der Prüfer zum Ergebnis, daß in Höhe des Wegfalls des negativen Kapitalkontos abzüglich der "ausgleichsfähigen" (gemeint ist: verrechenbaren) Verluste 1987 - 1989 (89.512 DM) beim Kläger ein Veräußerungsgewinn entstanden sei (238.413 DM ./. 89.512 DM = 148.901 DM; s. Tz. 3.11 des BP-Berichts vom 10. Juli 1993; s. auch Stellungnahme des Prüfers vom 23. November 1993. Bl. 28 f. Fest-Akte). Die Summe von 148.901 DM setzt sich zusammen aus dem Stand des negativen Kapitalkontos vom 1. Januar 1987 und Entnahmen des Klägers im Jahr 1987 i.H.v. 1.409 DM und 1988 i.H.v. 524 DM (Bl. 12 Fest-Akte).

Dem Prüfer folgend stellte das FA mit gem. § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der KG u. a. für 1990 vom 4. November 1993 den auf den Kläger entfallenden Veräußerungsgewinn in Höhe von 238.413 DM fest. In der Anlage ESt 1, 2, 3 B (V) zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 15 a EStG für 1990 wurden mit diesem Veräußerungsgewinn 89.512 DM verrechnet. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos (s. die Einspruchsentscheidung -EE- vom 7. Juni 1994, Bl. 38 f. Fest-Akte).

Mit seiner Klage trägt der Kläger im wesentlichen vor: Er habe vom Zeitpunkt des Anteilserwerbs bis zur Übertragung auf W mit Ausnahme der Sonderbetriebsausgaben keinerlei Verluste bei seiner Einkommensteuer (ESt) geltend gemacht. Eine Gesamtrechtsnachfolge könne nur dann in Betracht kommen, wenn die stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts höher seien als das negative Kapitalkonto. Dies sei gerade nicht der Fall gewesen. M habe ihren Anteil an ihn, den Kläger, unentgeltlich übertragen, weil sie keine weiteren notwendigen Investitionen habe tätigen können. Die Ertragsaussichten hätten beide Vertragspartner negativ beurteilt. Dies belegten die vorliegenden negativen Betriebsergebnisse der GmbH & Co. KG. Die Annahme des FA, erhebliche stille Reserven müßten sowohl 1987 als auch 1990 vorgelegen haben, da ansonsten W den KG-Anteil nicht unentgeltlich erworben hätte, gehe fehl, da ein Kommanditist über die von ihm erbrachte Einlage hinaus nicht zum weiteren Ausgleich von Verlusten verpflichtet sei, er also auch nicht bereit sein werde, einen negativen Kaufpreis für die Übernahme des KG-Anteils zu akzeptieren. W sei bereit gewesen, den KG-Anteil unentgeltlich zu übernehmen, da sie auf diese Weise Alleingesellschafterin geworden sei. Dies sei wegen der alleinigen Entscheidungsbefugnis in der GmbH & Co. KG für sie von erheblicher Bedeutung gewesen. Bei Anschaffungskosten von 0 DM sei somit ein Veräußerungsgewinn von 0 DM entstanden.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung der EE vom 7. Juni 1994 den geänderten Feststellungsbescheid 1990 vom 4. November 1993 dahingehend zu ändern, daß ein Veräußerungsgewinn von 0 DM angesetzt wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es tritt im Schriftsatz vom 29. August 1994 der Argumentation des Klägers entgegen. Hinzuweisen ist ferner auf den Schriftsatz vom 5. Oktober 1999, mit dem das FA zum Schreiben des Berichterstatters vom 13. September 1999 Stellung genommen hat.

Mit Beschluß vom 20. Juli 1999 (Bl. 23 f. FG-Akte) wurden W und die GmbH zum Verfahren beigeladen. Sie hat sich zur Sache mit Schreiben vom 29. November 1999 (Bl. 82 FG-Akte) kurz geäußert, aber keine Anträge gestellt.

Auf den Inhalt der Niederschrift über die öffentliche Sitzung des Senats vom 30. November 1999 wird verwiesen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

1. Zu Recht hat das FA einen Veräußerungsgewinn i.H. des Wegfalls des negativen Kapitalkontos beim Kläger angesetzt.

a) Scheidet ein Kommanditist, dessen Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft aufgrund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, aus der Gesellschaft aus, so gilt der Betrag, den er nicht ausgleichen muß, bei einer entgeltlichen oder teilentgeltlichen Veräußerung des Gesellschaftsanteils als Veräußerungsgewinn i. S.v. § 16 EStG52 Abs. 19 Satz 4 EStG 1990; s. auch Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 26. Mai 1981 IV R 47/78, BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795). Im Streitfall hat W den KG-Anteil des Kläger entgeltlich übernommen (Abschn. II des Überlassungsvertrags vom 17. Oktober 1987). Entgelt war die Übernahme des negativen Kapitalkontos, dessen ungefähre Höhe in Abschn. II dieses Überlassungsvertrags ausdrücklich angegeben ist. Die Beigeladene hat das im Schreiben vom 19. November 1999 ausdrücklich bestätigt. Der Passus in Abschn. IV dieses Vertrags, wonach W für die Überlassung "keine Gegenleistung zu erbringen" hatte, spricht nicht für Unentgeltlichkeit, sondern lediglich dafür, daß außer der Übernahme des negativen Kapitalkontos keine weitere Gegenleistung von ihr zu erbringen war. Folgerichtig wurden, wie die Bilanz zum 31. Dezember 1990 ausweist, die Buchwerte anteilige aufgestockt (Bl. 29 Bilanz-Akte 1990); und zwar im Gegensatz zur Sachbehandlung in der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 1987, wo die Buchwerte fortgeführt wurden. Auch nach den Feststellungen des Prüfers sind stille Reserven vorhanden gewesen, wie der Bp-Bericht (insbes. S. 10) zeigt. All diese Umstände zeigen, daß der Kläger und W sich nicht darüber einig waren, daß der Anteil aufgrund einer Schenkung überging (s. hierzu BFH-Urteil vom 10. März 1998 VIII R 76/96, BStBl II 1999, 269).

Nach Auffassung des Klägers bestand der Wert des Anteils für seine Cousine darin, durch dessen Erwerb die alleinige Entscheidungsbefugnis in der Gesellschaft zu erlangen. Sie versprach sich also Gewinnchancen.

Das von W übernommene negative Kapitalkonto i.H.v. 238.413 DM enthielt Forderungen der KG für "Entnahmen", die der Kläger an die Gesellschaft hätte zurückzahlen müssen, i.H.v. insgesamt 1.933 DM, die anteiligen Verluste des Klägers von der KG aus den Jahren 1987 - 1989 und den Saldo des von M übernommenen Kapitalkontos auf den 1. Januar 1987.

b) Der Kläger hatte den KG-Anteil von M geschenkt bekommen.

Wird ein Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen, so sind die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (§ 7 Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -); d. h. sie sind mit den Buchwerten lt. Handels- bzw. Steuerbilanz anzusetzen. Der Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStDV). Dies gilt sowohl für die Gesamtrechtsnachfolge (insbes. durch Erbfall) als auch für die Einzelrechtsnachfolge (durch unentgeltliche Zuwendung = Schenkung).

Bei der Anteilsüberlassung vom 16. Februar 1987 handelt es sich um eine unentgeltliche Zuwendung der M an den Kläger. Dem steht nicht entgegen, daß der Kläger das negative Kapitalkonto zu übernehmen hatte (so die BFH-Urteile vom 24. August 1972 VIII R 36/66, BFHE 107, 365. BStBl II 1973, 111, und in BStBl II 1999, 269; s. ferner Schmidt, EStG, 18. Aufl., § 16 RdNr. 434 m.w.N.; Chr. Jöst, Der Betrieb -DB- 1988, 825 f.), denn bei Vermögensübertragungen zwischen nahen Angehörigen ohne ausdrücklich vereinbarte Gegenleistung wird (widerlegbar) vermutet, daß es sich um einen außerbetrieblichen Vorgang handelt. Für reine familiäre Gründe spricht die Bestimmung in Abschn. IV Satz 1 des Vertrags vom 16. Februar 1987, wonach die Überlassung "unentgeltlich ohne jede Gegenleistung" erfolgt. Wie ferner aus § 1 Abs. 3 und 4 des Gesellschaftsvertrags hervorgeht, ist die Anteilsübertragung auf den Kläger Teil einer gesellschaftlichen Nachfolgeregelung auf familiärem Hintergrund.

Vertragliche Abwägungen zwischen Leistung (Überlassung des KG-Anteils) und einer etwaigen Gegenleistung wurden nicht getroffen. Die Vermutung der Unentgeltlichkeit wird auch nicht dadurch widerlegt, daß die GmbH & Co. KG jahrelang nur Verluste erwirtschaftete und deshalb, wie der Kläger nunmehr behauptet, (auch) zum 1. Januar 1987 weder stille Reserven noch ein Geschäftswert vorhanden gewesen sein sollen. Aus § 4 Abs. 1 der gleichzeitig mit der Anteilsübertragung erfolgten Neufassung des Gesellschaftsvertrags vom 16. Februar 1987 ergibt sich, daß die Gesellschafter von stillen Reserven und sonstigen Vermögenswerten der GmbH & Co. KG, "die bereits vorhanden sind und sich künftig ansammeln", ausgingen. Die bilanzielle Behandlung entspricht einer solchen unentgeltlichen Anteilsübertragung und erfüllt damit die Rechtsfolge des § 7 Abs. 1 EStDV : Lt. Eröffnungsbilanz übernahm der Kläger die Buchwerte aller Wirtschaftsgüter einschließlich des negativen Kapitalkontos. Zudem heißt es im nachrichtlichen Vermerk zur Eröffnungsbilanz in Tz. 1 ausdrücklich, daß die "variable und feste Kommanditeinlage" durch Schenkung von M auf den Kläger überging (Bl. 32 Akte "Dauerunterlagen").

Folge der Anwendung des § 7 Abs. 1 EStDV ist, daß beim Übergeber kein Gewinn und beim Übernehmer kein Verlust entsteht, § 52 Abs. 19 Sätze 4 und 5 EStG 1990 somit nicht zur Anwendung kommen (s. Schmidt, a.a.O., § 15 a RdNr. 229; s, auch BFH-Urteil in BStBl II 1999, 269).

c) Der Veräußerungsgewinn i. S. von § 52 Abs. 19 Satz 4 EStG 1990 wurde vom FA im Ergebnis auch der Höhe nach zutreffend festgestellt.

Die Entnahmen in den Jahren 1987 und 1988 i.H. v. insgesamt 1.933 DM stellen gem. § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 19 Satz 6 EStG 1990 zwar laufenden Gewinn in den Entnahmejahren dar, da unstreitig eine überschießende Außenhaftung i. S. von § 15 a Abs. 1 Sätze 2-3 EStG nicht vorlag. Dies hätte aber zu einer Minderung der verrechenbaren Verluste 1987 - 1989 um ebenfalls 1.933 DM geführt, die zum 31. Dezember 1989 bindend mit 89.512 DM festgestellt wurden (Bl. 57 FG-Akte). Der bestandskräftige Feststellungsbescheid über die verrechenbare Verluste nach § 15 a Abs. 4 EStG für 1989 vom 2. Oktober 1990 hat Grundlagenfunktion für den angegriffenen Feststellungsbescheid 1990.

Zu Recht hat das FA ausschließlich die gem. § 15 a Abs. 2 EStG nur verrechenbaren Verlustanteile des Klägers aus den Jahren 1987 - 1989 i.H.v. 89.512 DM nicht in den Veräußerungsgewinn einbezogen. Dieser Betrag ist nicht um die der M fälschlich zugewiesenen Verlustanteile aus den Jahren 1985 und 1986 i.H.v. insgesamt 49.164 DM zu erhöhen. Es gilt die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids über die verrechenbare Verluste nach § 15 a Abs. 4 EStG für 1989 vom 2. Oktober 1990.

Hinzu kommt folgendes: Dieser Bescheid hätte vom Kläger nur insoweit angefochten werden können, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs sich verändert hat (§ 15 a Abs. 4 Satz 4 EStG). Der Kläger begehrt jedoch die Verrechenbarkeit von Verlusten aus den Jahren 1985 und 1986. Diese Verluste hätten zwar gegenüber M gem. § 15 a Abs. 4 EStG zum 31. Dezember 1985 und zum 31. Dezember 1986 als verrechenbare festgestellt werden müssen. Dies ist jedoch nicht geschehen. Die Verluste haben vielmehr den Gesamtbetrag der Einkünfte der M, der der Besteuerung zugrunde gelegt wurde, gemindert. Inzwischen ist insoweit längst Festsetzungsverjährung eingetreten (gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO am 1. Januar 1993 bzw. 1. Januar 1994).

Gegenüber dem Kläger wurden im Festellungsbescheid 1987 vom 24. August 1989 verrechenbare Verluste aus den Vorjahren damit formal zu Recht auf 0 DM festgestellt. Auch dieser Bescheid wurde bestandskräftig.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

rechtskr.

Für die Praxis: Bei Vermögensübertragungen zwischen nahen Angehörigen ohne ausdrücklich vereinbarte Gegenleistung wird widerlegbar vermutet, dass es sich um einen außerbetrieblichen Vorgang handelt. Im Streitfall ergab sich aus dem Vertrag über die Übertragung des Kommanditanteils von der Mutter auf den Sohn, dass sie Teil einer gesellschaftsrechtlichen Nachfolgeregelung vor familiärem Hintergrund war. Die Übernahme des negativen Kapitalkontos durch den Sohn stand der Unentgeltlichkeit nicht entgegen (vgl. auch BFH vom 10.3.1998, BStBl. II 1999, 269).

Fundstellen
EFG 2000, 550