FG München - Urteil vom 07.11.2002
13 V 2413/02
Normen:
EStG § 17 Abs. 1 ; EStG § 17 Abs. 2 ; EStG § 23 Abs. 1 S. 1 ; FGO § 69 Abs. 3 ;

Zur steuerlichen Anerkennung einer Unterbeteiligung des Ehegatten; Aussetzung der Vollziehung in Sachen; Einkommensteuer 1999; Solidaritätszuschlag 1999; Zinsen zur Einkommensteuer 1999

FG München, Urteil vom 07.11.2002 - Aktenzeichen 13 V 2413/02

DRsp Nr. 2003/596

Zur steuerlichen Anerkennung einer Unterbeteiligung des Ehegatten; Aussetzung der Vollziehung in Sachen; Einkommensteuer 1999; Solidaritätszuschlag 1999; Zinsen zur Einkommensteuer 1999

Eine Unterbeteiligung des einen Ehegatten am den von dem anderen Ehegatten gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ist steuerlich nicht wirksam, wenn der Unterbeteiligungsvertrag inhaltlich nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht und auch nicht wie unter Fremden vollzogen wird.

Normenkette:

EStG § 17 Abs. 1 ; EStG § 17 Abs. 2 ; EStG § 23 Abs. 1 S. 1 ; FGO § 69 Abs. 3 ;

Tatbestand:

I.

Streitig ist im Einspruchsverfahren die steuerliche Anerkennung einer Unterbeteiligung der Antragstellerin (AStin) an den vom Antragsteller (ASt) gehaltenen Anteilen an der ... AG (AG) bei Ermittlung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 1 und 2 EStG und das Vorliegen von Einkünften aus privaten Wertpapiergeschäften gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Wegen des Sachverhalts im Einzelnen wird auf den Bericht über die betriebsnahe Veranlagung vom 14.2.2002, die Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

Die Antragsteller beantragen,

den geänderten Einkommensteuerbescheid 1999 vom 26.3.2002 in Höhe von 3.259.990 DM und die Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer 1999 in Höhe von 179.298,76 DM sowie die Festsetzung des Solidaritätszuschlags 1999 in Höhe von 179.299,44 DM wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit auszusetzen.

Der Antragsgegner (Finanzamt -FA-) beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Entscheidungsgründe:

II.

Der Antrag ist unbegründet.

Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen und auch ausreichenden summarischen Beurteilung des Sachverhalts anhand präsenter Beweismittel bestehen keine ernstlichen Zweifel im Sinne von § 69 Abs. 3 und Abs. 2 FGO an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Februar 2000 IV B 83/99, BStBl II 2000, 298), und zwar aus folgenden Erwägungen:

1. Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an der AG:

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mindestens 10 v.H. unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung).

Im Streitfall lagen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG beim ASt hinsichtlich der Veräußerung von 88.704 Stückaktien am 20.4.1999 vor.

Es ist zwar ernstlich zweifelhaft, ob sich eine wesentliche Beteiligung des ASt an der AG bereits daraus ergibt, dass er innerhalb der letzten fünf Jahre vor Veräußerung der Anteile zu mindestens 10 v.H. am Kapital der Gesellschaft beteiligt war. Eine verfassungskonforme Auslegung des § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 4 EStG gebietet es, die Gesetzesänderung zum 01.01.1999, durch die die Grenze der wesentlichen Beteiligung von mehr als 25 v.H. auf mindestens 10 v.H. herabgesetzt wurde, in der Weise zu berücksichtigen, dass der Gesetzesänderung für die Frage der wesentlichen Beteiligung keine Rückwirkung beigelegt werden darf (vgl. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 08.12.2000 9 V 85/00, EFG 2001, 292; FG Düsseldorf, Beschluss vom 06.07.2001 7 V 3490/01, EFG 2001, 1216; FG München, Beschluss vom 11.02.2002, 13 V 3920/01, EFG 2002, 556; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 21. Aufl., § 17 Rz. 25 m.w.H.; a. M. u. a. Wendt FR 1999, 333; R 140 Abs. 2 Satz 1 EStR 1999).

Der ASt war jedoch bei summarischer Prüfung bis zum März 1999 zu mindestens 10 v.H. (in Höhe von 11 v.H.) an der AG beteiligt.

a) Nach dem bisher festgestellten Sachverhalt hat sich der Anteil des ASt an der AG nicht durch die am 20.12.1998 vereinbarte Unterbeteiligung der AStin unter 10 v.H. vermindert. Der zwischen nahen Angehörigen (§ 15 AO) geschlossene Vertrag hält bei summarischer Prüfung einem Fremdvergleich nicht stand.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Gesellschaftsverträge ebenso wie sonstige Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen im Einkommensteuerrecht nur zu berücksichtigen, wenn sie zivilrechtlich wirksam sind, inhaltlich dem unter Fremden Üblichen entsprechen und auch wie unter Fremden vollzogen werden (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 9.7.1987 IV R 95/85, BStBl II 1988, 245 m.w.H.). Dies gilt auch für Verträge über eine Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil eines nahen Angehörigen (vgl. BFH-Urteil vom 21.2.1991 IV R 35/89, BStBl II 1995, 449).

Nach dem "Unterbeteiligungsvertrag" sollte der vereinbarte Kaufpreis von 1.848.000 DM für die Unterbeteiligung von 50 v. H. an der Hauptbeteiligung vom Hauptbeteiligten zunächst als zinsloses Darlehen überlassen werden (s. § 1 Nr. 3 Buchstabe a des Vertrags). Nach Aktenlage verfügte die AStin weder über eigene Einkünfte noch über ausreichendes Vermögen zur Entrichtung des Kaufpreises. Auch die Tilgungsaussetzung auf unbestimmte Zeit (§ 1 Nr. 3 Buchstabe a Satz 3 des Vertrags) entspricht nicht der zwischen Fremden üblichen Vereinbarung. Zutreffend hat das FA darauf hingewiesen, dass unter Fremden üblicherweise zumindest eine Verzinsung des Darlehens und der spätestmögliche Tilgungsbeginn bestimmt würde. Nach der Rechtsprechung des BFH ist auch die langfristige Kapitalhingabe ohne Bestellung von Sicherheiten sowohl bei stillen Beteiligungen als auch bei Darlehensverträgen zwischen Fremden unüblich; das Fehlen von Sicherheiten steht daher der steuerlichen Anerkennung der Verträge zwischen nahen Angehörigen entgegen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 18.12.1990 VIII R 134/86, BStBl II 1991, 883 unter II. 2. der Gründe m.w.H.) Dies gilt auch für die frühestmögliche Kündigung der Unterbeteiligung nach 15 Jahren (s. § 6 Nr. 1 des Vertrags; vgl. BFH-Urteil vom 31.05.1989 III R 91/87, BStBl II 1990, 10).

Hinzu kommt, dass die für eine stille Beteiligung üblichen Kontroll- und Stimmrechte in der Vereinbarung zwischen den ASt nicht vorgesehen sind (vgl. dazu BFH-Urteil BStBl II 1990, 10 m.w.H.). Für den Hauptbeteiligten wurde lediglich eine Informationspflicht über "alle bedeutsamen" Vorgänge vereinbart. Nach dem Vertragsinhalt liegt daher eher eine Vorausabtretung künftiger Gewinne (s. § 5 des Vertrags) vor, bei der es sich lediglich um eine Einkommensverwendung handelt.

Im vorläufigen Verfahren konnte auch nicht festgestellt werden, dass der Vertrag wie unter Fremden vollzogen wurde. Ein Vertrag über eine stille Beteiligung zwischen Familienangehörigen ist nur dann durchgeführt, wenn die Gewinnanteile entweder ausbezahlt werden oder im Falle einer Gutschrift eindeutig bis zur Auszahlung jederzeit abrufbar gutgeschrieben bleiben (vgl. BFH-Urteil vom 18.10.1989 I R 203/84, BStBl II 1990, 68). Nach den Feststellungen des FA wurde der Gewinnanspruch der AStin erst im Nachhinein berechnet. Eine Ausbezahlung der Gewinne ist nicht erfolgt. Ob bis zur Auszahlung jederzeit abrufbare Gutschriften vorlagen, ist im Hauptsacheverfahren aufzuklären. Die insoweit verbleibenden Zweifel in tatsächlicher Hinsicht gehen zu Lasten der ASt, die die objektive Beweislast (Feststellungslast) tragen, die im Rahmen der Wahrscheinlichkeitsprüfung bereits im Aussetzungsverfahren zu beachten ist (vgl. BFH-Beschluss vom 5.3.1979 GrS 5/77, BStBl II 1979, 570 und Schmidt/Heinicke, § 4 EStG, Tz. 520 m.w.H.).

b) Nicht mehr zu entscheiden braucht der Senat im vorläufigen Verfahren, ob der Unterbeteiligungsvertrag auch deshalb steuerrechtlich unwirksam ist, weil das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen nicht auf die AStin übergegangen ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 1 und 2 AO) und ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) vorliegt.

2. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG

Ernstliche Zweifel i. S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO können auch verfassungsrechtliche Zweifel an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 5.3.2001 IX B 90/00, BStBl II 2001, 405).

Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG in der für den Streitfall geltenden Fassung (§ 52 Abs. 39 Satz 1 EStG) unterliegen Gewinne, die ein Steuerpflichtiger durch die Anschaffung und Weiterveräußerung von im Privatvermögen befindlichen Wertpapieren erzielt, der Besteuerung, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung der Wertpapiere nicht mehr als ein Jahr beträgt. Es wird vielfach angezweifelt, inwieweit solche Gewinne tatsächlich steuerlich erfasst werden. Eine Überprüfung der Steuererklärungen im Hinblick auf häufig nicht erklärte steuerliche Veräußerungsgewinne aus Wertpapiergeschäften scheitert im Allgemeinen an rechtlich und tatsächlichen Kontrollhemmnissen. Der BFH hat am 16.7.2002 (Az. IX R 62/99; vgl. NWB Aktuelles Heft 31/2002) beschlossen, eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber einzuholen, ob § 23 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe b EStG in der Fassung des EStG 1997 mit dem Grundgesetz insoweit vereinbar ist, als die Durchsetzung des Steueranspruchs wegen struktureller Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt werde.

Selbst wenn der Senat die Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 1 EStG teilte, hätte der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung insoweit keinen Erfolg. Es fehlt nämlich an dem erforderlichen berechtigten Interesse der ASt an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes, das dann gefordert wird, wenn sich ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts aus der behaupteten Verfassungswidrigkeit einer Norm ergeben (vgl. insbesondere BFH-Beschluss vom 20.7.1990 III B 144/89, BStBl II 1991, 104 m.w.H.; die Frage offen lassend BFH-Beschluss vom 5.3.2001 IX R 90/00, BStBl II 2001, 405). Die Rechtsprechung wertet die verfassungsrechtlichen Zweifel als eine Ausnahmesituation, in der eine zusätzliche Interessenabwägung bei der Ermessensausübung gemäß § 69 Abs. 2 FGO geboten ist. Die Interessenabwägung trägt dem Umstand Rechnung, dass die formell verfassungsmäßig zustande gekommene Norm Gültigkeit hat, solange das Bundesverfassungsgericht ihre Verfassungswidrigkeit nicht festgestellt hat. Diese Einschränkung entspricht auch der Entwicklung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, in fiskalisch bedeutsamen Fragen über die Verfassungswidrigkeit von Steuergesetzen zunehmend mit einer nur in die Zukunft wirkenden Unvereinbarkeitserklärung zu entscheiden (vgl. Tipke/Kruse, § 69 FGO Tz. 96 mit Beispielen). Ein solches berechtigtes, über die öffentlichen Belange hinausgehendes Interesse an einem vorläufigen Rechtsschutz haben die ASt nicht dargelegt (vgl. Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 6.4.1988 1 BvR 146/88, StRK, FGO, § 69 R 283 m.w.H. sowie u. a. BFH-Beschluss vom 19.8.1994 X R 318-319/93, BFH/NV 1995, 143; zu den - nach Aktenlage hier nicht vorliegenden - Voraussetzungen einer Interessenabwägung zugunsten des Steuerpflichtigen bei einem Einkommen unter dem sozialrechtlich garantierten Existenzminimum vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 9.10.1991 III B 51/91, III B 74/91, III B 1/91, BStBl II 1992, 91).

3. Das FA hat irrtümlich im angefochtenen ESt-Bescheid die sich nach § 17 EStG ergebenden Einkünfte mit den Einkünften nach § 23 EStG vertauscht. Die fehlerhafte Qualifizierung der Einkünfte hat jedoch keine Auswirkung auf die Höhe der Einkommensteuer. Eine Aussetzung der Vollziehung kommt daher auch insoweit nicht in Betracht.

4. Die Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung des Solidaritätsbescheids und des Zinsbescheids folgt der über die Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.