AKTUELLER HINWEIS: Mit Urteil vom 23.01.2019 - XI R 21/17 äußerte sich der BFH zur Korrektur von Umsatzsteuerbescheiden bei falscher Rechtsanwendung des Bauträgers. Lesen Sie hier, was Sie über diese Möglichkeit zur Korrektur wissen müssen. Bisher hat das BMF aber noch nicht auf die neue Rechtsprechung reagiert und bleibt anderer Ansicht.
Es gelten neue Regeln zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen. In der folgenden Zusammenfassung lesen Sie, was Ihre Mandanten aus der Baubranche bei diesem komplexen Umsatzsteuer-Thema derzeit beachten müssen.
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Umsatzsteuer-Chaos auf dem Bau
Seit dem Ergehen des BFH-Urteils vom 22.08.2013 ist das Thema „Reverse Charge in der Bauwirtschaft“ nicht mehr zur Ruhe gekommen. Durch dieses Sensationsurteil sowie den hierzu ergangenen BMF-Schreiben vom 05.02.2014 und vom 08.05.2014 wurde die bisher praktizierte Vorgehensweise bei Abrechnungen von Bauleistungen zwischen Bauunternehmern auf den Kopf gestellt.
Gemäß dem BFH-Urteil kehrt sich die Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen nur noch dann um, wenn der Auftraggeber die erhaltene Bauleistung selbst wieder zur Erbringung einer Bauleistung verwendet.
Auf den Anteil der Bauleistungen am Gesamtumsatz des Leistungsempfängers kommt es nach der Meinung des BFH nicht an. Hieraus folgt, dass sich der leistenden Unternehmer stets im Klaren sein muss, dass der Leistungsempfänger seine Leistung wieder konkret für eine Bauleistung an einen anderen Unternehmer verwendet. Für die Bauunternehmen ist dies nicht praktikabel, birgt große umsatzsteuerliche Risiken und ist mit hohem Verwaltungsaufwand bei der Fakturierung verbunden.
Änderung des Umsatzsteuergesetzes ab dem 1.10.2014
Dieser Regelung des BFH ist der Gesetzgeber nun mit der Änderung des Umsatzsteuergesetzes ab dem 01.10.2014 entgegengetreten. Die Rechtsprechung des BFH wird damit hinfällig.
Mit dem sog. „Kroatienanpassungsgesetz“ werden für Bauleistungen, die nach dem 30.09.2014 erbracht werden, neue Fakten geschaffen. Die neue gesetzliche Regelung und die bereits hierzu ergangenen BMF-Schreiben vom 31.07.2014 und vom 26.08.2014 sehen im Wesentlichen folgendes vor:
- Um negative Folgen der BFH-Rechtsprechung vom 22.08.2013 in der Praxis zu vermeiden, wird nun eindeutig schon im Gesetz darauf abgestellt werden, dass der Leistungsempfänger Steuerschuldner für eine an ihn erbrachte Bauleistung ist, wenn er selbst nachhaltig Bauleistungen ausführt.
- Ein Unternehmer soll gemäß der Gesetzesbegründung dann nachhaltig Bauleistungen oder Bauträgerleistungen erbringen, wenn er mehr als 10 Prozent seines Weltumsatzes als Bauleistungen erbringt. Diese 10-%-Grenze ist jedoch nicht im neuen Gesetz verankert, sondern ergibt sich aus der Gesetzesbegründung.
- Dem leistenden Unternehmer soll der Nachweis zu erleichtert werden, dass sein Leistungsempfänger nachhaltig tätig wird. Deshalb sieht der neue § 13b UStG vor, dass die zuständige Finanzbehörde dem Leistungsempfänger eine Bescheinigung ausstellt, aus der sich die nachhaltige Tätigkeit des Unternehmers ergibt. Die Bescheinigung darf nicht länger als drei Jahre gültig sein. Ein Widerruf oder eine Zurücknahme ist nur mit Wirkung für die Zukunft möglich. Dabei handelt es sich um eine separate Bescheinigung neben der Bescheinigung gem. § 48b EStG für Zwecke der Bauabzugssteuer. Zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft kommt es auch dann, wenn eine Bescheinigung ausgestellt wurde, der Leistungsempfänger diese jedoch nicht gegenüber dem leistenden Unternehmer verwendet.
- Weiter bleibt es beim Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger, wenn beide Parteien hiervon übereinstimmend ausgegangen waren und wenn dadurch keine Steuerausfälle entstehen. Der Leistungsempfänger muss den an ihn erbrachten Umsatz also zutreffend besteuert haben.
- Zukünftig werden Leistungsempfänger, die nachhaltig eigene Grundstücke veräußern (Bauträger), nicht von der gesetzlichen Neuregelung erfasst. Die Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen an Bauträger soll also – gemäß der Regelung des BFH – beim leistenden Unternehmer verbleiben. Bauträger, die neben den Grundstücksleistungen auch (echte) Bauleistungen erbringen, könnten jedoch aufgrund der Abkehr von der Einzelfallbetrachtung wieder in den Anwendungsbereich des § 13b UStG fallen.
- In den Übergangsregelungen des Gesetzes wird klargestellt: Sofern Bauträger die nach der bisherigen Rechtslage abgeführte Umsatzsteuer nach § 13b UStG aufgrund des BFH-Urteils vom 22.08.2013 zurückfordern, sind die Umsatzsteuerfestsetzungen des leistenden Unternehmers zu ändern. Der leistende Unternehmer hätte dann eine (zusätzliche) Forderung in Höhe der Umsatzsteuer gegen den Bauträger, da er diese nun selber an das Finanzamt nachträglich abführen muss. Der leistende Unternehmer kann allerdings beantragen, diese nachträglich entstandene Umsatzsteuerschuld durch Abtretung seiner Forderung gegen den Bauträger gegenüber dem Finanzamt zu erfüllen. Die Abtretung an das Finanzamt wirkt an Zahlungs statt und führt damit zum Erlöschen des Umsatzsteueranspruchs (§ 47 AO), wenn
- der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt,
- die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt,
- dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und
- der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.
- Hinsichtlich der Gefahr der Zinsfestsetzungen gegen Bauleister wird der Antrag des Leistungsempfängers als „rückwirkendes Ereignis“ angesehen. Der Zinslauf von Nachzahlungszinsen nach § 233a AO beginnt in diesen Fällen folglich erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Antrag auf Erstattung durch den Leistungsempfänger gestellt wurde. Damit soll es gegenüber den leistenden Bauunternehmen grundsätzlich nicht zur Festsetzung von Nachzahlungszinsen auf die wegen Nichtinanspruchnahme der Nichtbeanstandungsregelung nachträglich festgesetzte Umsatzsteuer kommen. Die Finanzverwaltung hat sich im BMF-Schreiben vom 31.07.2014 dieser Sichtweise angeschlossen.
Reverse Charge bei Bauleistungen: Was gilt wann?
Das Jahr 2014 stellt Bauunternehmer, die Bauleistungen an andere Bauunternehmer oder an Bauträger erbringen, vor besondere Herausforderungen.
Je nach Zeitpunkt der Leistung kann ihre Beurteilung anders ausfallen. Erst bei der Erbringung von Bauleistungen nach dem 30.09.2014 wird durch die Einführung der neuen Bescheinigung wieder Klarheit bei der Abrechnung von Bauleistungen herrschen.
Hinweis
Zusammengefasst und vereinfacht lässt sich die Anwendung der Steuerschuldumkehr für Bauleistungen zeitlich wie folgt einteilen:
1. Leistungen vor dem 14.02.2014
Es darf sich aufgrund von Übergangsregelungen grundsätzlich auf die Rechtslage vor dem Ergehen der BFH-Entscheidung vom 22.08.2013 berufen werden (Globalbetrachtung möglich, aber kein Muss).
2. Leistungen ab dem 14.02.2014 bis zum 30.09.2014
Einzelfallbetrachtung: Anwendung der BFH-Regelung sowie der hierzu ergangenen BMF-Schreiben (Abkehr von der Umkehr der Steuerschuldnerschaft, es wird auf die konkrete Verwendung der Bauleistung abgestellt).
3. Leistungen ab dem 01.10.2014
Globalbetrachtung: Anwendung der neuen gesetzlichen Regelung und weitgehende Rückkehr zu der bis zum Ergehen des BFH-Urteils vom 22.08.2013 geltenden alten Verwaltungsmeinung (kein Abstellen auf die konkrete Verwendung der Bauleistung/10-%-Regelung), Rechtssicherheit durch Einführung eines neuen Bescheinigungsverfahrens.
Hinsichtlich des neuen Bescheinigungsverfahrens können bereits jetzt schon die Anträge bei den zuständigen Finanzämtern gestellt werden. Das BMF hat bereits ein Muster dieser Bescheinigung veröffentlicht. Sofern Bauunternehmer Bauleistungen von anderen Bauunternehmen in Anspruch nehmen, ist diese Bescheinigung dem Lieferanten (Subunternehmer) vorzulegen, damit dieser wieder Netto-Rechnungen ausstellen kann. Sofern diese Bescheinigung nicht vorgelegt wird, entbindet das den Leistungsempfänger jedoch nicht von der Anwendung des Reverse-Charge Verfahrens und der Abführung der Umsatzsteuer auf die empfangene Leistung.
Für Subunternehmer gilt, dass diese sich für Leistungen ab dem 1.10.2014 vom Auftraggeber diese Bescheinigung vorlegen lassen sollten. Nur nach Vorlage der Bescheinigung dürfen Subunternehmer darauf vertrauen, dass sie wieder eine Netto-Rechnung ausstellen können. Wird die Bescheinigung vom Leistungsempfänger nicht vorgelegt, sollten stets Rechnungen mit offenem Umsatzsteuerausweis ausgestellt werden. Wird eine für den Zeitpunkt der Leistungserbringung gültige Bescheinigung erst verspätet nach der Rechnungsstellung vorgelegt, ist die Rechnung entsprechend zu berichtigen.
Rechtsstand 3.9.2014
Autor: Sascha Hartmann, Diplom-Betriebswirt, Steuerberater, Fachberater für internationales Steuerrecht
