FG Sachsen - Urteil vom 12.12.2019
6 K 358/19
Normen:
AO § 170 Abs. 5 Nr. 1;

Ablauf der Festsetzungsfrist zum Zeitpunkt des Erlasses des Erbschaftsteuerbescheids

FG Sachsen, Urteil vom 12.12.2019 - Aktenzeichen 6 K 358/19

DRsp Nr. 2022/7504

Ablauf der Festsetzungsfrist zum Zeitpunkt des Erlasses des Erbschaftsteuerbescheids

Tenor

1

Die Klage wird abgewiesen.

2

Die Kosten des Verfahrens fallen dem Kläger zur Last.

3

Die Revision wird nicht zugelassen.

Normenkette:

AO § 170 Abs. 5 Nr. 1;

Tatbestand

Streitig ist, ob zum Zeitpunkt des Erlasses des Erbschaftsteuerbescheids die Festsetzungsfrist abgelaufen war.

Der Kläger ist der Großcousin der im Mai 2003 verstorbenen Erblasserin A. Diese hinterließ ein privatschriftliches Testament vom 1. Juli 1998, wonach der Kläger ihr Erbe sein sollte. Am 4. April 2002 brachte die Erblasserin den Zusatz an, dass der Kläger ihr Alleinerbe sein sollte. Der Kläger beantragte daraufhin im Dezember 2003 einen ihn als Alleinerben ausweisenden Erbschein. Dem traten drei weitere mögliche gesetzliche Erben entgegen. Sie trugen vor, bei der Erblasserin sei es mit Beginn des Jahres 1998 zu einer Demenzerkrankung gekommen, so dass diese bei der Errichtung des Testaments bzw. Zusatzes testierunfähig gewesen sei. Es sei daher die gesetzliche Erbfolge eingetreten. Bezüglich der jeweiligen Anteile am Erbe bestand zwischen den drei möglichen gesetzlichen Erben Uneinigkeit.

Zum Nachlass der Erblasserin gehörten Bankguthaben, Wertpapiere, land- und forstwirtschaftliches Vermögen sowie Grundvermögen. Der Beklagte erhielt im September und Oktober 2003 Anzeigen der Bank B und der Bank C über die Höhe der Bankguthaben und Wertpapierdepots der Erblasserin. Wiederholte Anfragen des Beklagten gegenüber dem Nachlassgericht, u.a. auf Übersendung der letztwilligen Verfügung und des Erbscheins, blieben bis zum Jahr 2010 unbeantwortet. Erst im Jahr 2010 teilte das Nachlassgericht mit, dass ein Verfahren wegen der Erbenermittlung andauere. Mit Beschluss vom 27. April 2009 lehnte das Nachlassgericht den Antrag auf Bestellung eines Nachlasspflegers zunächst mit der Begründung ab, es halte den Kläger nach damaligem Stand aufgrund des Testaments für den Erben der A. Aufgrund des Antrags der Bundesanstalt für Immobilienaufgaben ordnete das Nachlassgericht mit Beschluss vom 25. Mai 2010 jedoch eine Nachlasspflegschaft an. Der Wirkungskreis umfasste die Sicherung und Verwaltung des Nachlasses sowie die Ermittlung der Erben.

Am 22. Juli 2010 forderte der Beklagte den Nachlasspfleger auf, die Erbschaftsteuersteuererklärung abzugeben. Der Nachlasspfleger kam dieser Aufforderung trotz Erinnerung nicht nach.

Mit Beschluss vom 19. Juli 2012 stellte das Nachlassgericht die Wirksamkeit der testamentarischen Verfügung fest und damit die Alleinerbschaft des Klägers. Die drei möglichen gesetzlichen Erben fochten den Beschluss mittels Beschwerde an. Dies teilte der Nachlasspfleger dem Beklagten im Juni 2015 mit und übersandte den vorbenannten Beschluss. Aufgrund sich anschließender, diverser Anfragen des Beklagten teilte das Nachlassgericht dem Beklagten letztmalig Anfang 2017 mit, dass das Verfahren weiterhin anhängig sei.

Das für die Feststellung der Grundbesitzwerte zuständige Finanzamt stellte im August und September 2012 die Grundbesitzwerte für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen und das Grundvermögen der Erblasserin fest und teilte dies dem Beklagten mit. Dabei rechnete es die Grundbesitzwerte dem Kläger zu.

Eine Steuererklärung oder eine Anzeige nach § 30 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) gab der Kläger indes nicht beim Beklagten ab.

Das Beschwerdeverfahren wurde mit Beschluss des Oberlandesgerichts Dresden vom 9. Oktober 2017 rechtskräftig abgeschlossen. Am 4. Januar 2018 informierte der Nachlasspfleger den Beklagten über die Erteilung des Erbscheins zu Gunsten des Klägers. Eine Ablichtung des Erbscheins vom 25. Oktober 2017, der den Kläger als Alleinerben der Erblasserin A auswies, fügte der Nachlasspfleger seiner Mitteilung bei.

Die Mitteilung der Besteuerungsabsicht gegenüber dem Kläger erfolgte am 12. Januar 2018. Mit Bescheid vom 7. März 2018 setzte der Beklagte sodann die Erbschaftsteuer für den Erwerb des Klägers in Höhe von 163.705 Euro fest. Im hiergegen eingelegten Einspruch trug der Kläger vor, dass nach seiner Ansicht für die Festsetzung der Erbschaftsteuer bereits Verjährung eingetreten sei. Die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 5 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) greife nicht ein. Unter Verweis auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) München vom 18. Juli 2001 (Aktenzeichen 4 K 4507/98) habe die Festsetzungsverjährung mit Ablauf des Jahres begonnen, in dem der Erwerbsvorgang dem zuständigen Finanzamt in einer Weise bekannt geworden sei - sei es durch Abgabe der Steuererklärung oder einer Anzeige nach § 30 Abs. 1 ErbStG -, dass es prüfen könne, ob ein erbschaftsteuerpflichtiger Vorgang vorliege oder nicht. Im Streitfall habe der Beklagte insoweit einen ersten Hinweis mit Übersendung der Anzeige der Bank C im Oktober 2003 erhalten. Dem Beklagten sei daher im Jahr 2003, spätestens jedoch im Jahr 2010 - in dem es den Nachlasspfleger zur Abgabe der Erbschaftsteuersteuererklärung aufgefordert hatte - bekannt gewesen, dass ein erbschaftsteuerpflichtiger Vorgang vorgelegen habe, ein Nachlasspfleger eingesetzt worden sei und Erben vorhanden gewesen seien. Der Bescheid hätte demnach an den Nachlasspfleger bekannt gegeben werden können. Der Kläger habe bereits im Jahr des Ablebens der A sichere Kenntnis von seiner Erbeinsetzung gehabt, dass er jedenfalls gesetzlicher Miterbe gewesen sei. Auf die Erteilung des Erbscheins komme es damit für den Beginn der Festsetzungsfrist nicht an.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2019 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass nach seiner Auffassung die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres zu laufen beginne, in dem eine Steuererklärung (§ 31 ErbStG) abgegeben oder eine Anzeige (§ 30 ErbStG) erstattet worden sei, spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Jahr der Entstehung folge. Die Erbschaftsteuer entstehe gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tod des Erblassers. Nach § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO beginne aber für die Erbschaftsteuer bei einem Erwerb von Todes wegen die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt habe. Dadurch werde sichergestellt, dass Erbschaftsteuer auch dann noch festgesetzt werden könne, wenn beispielsweise ein Erbstreit erst nach Jahren entschieden werde. Um die Verjährungsfrist in Gang zu setzen, müsse - unter Verweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. März 1989 (Aktenzeichen II R 63/86) - der Erbe mit einer solchen Zuverlässigkeit und Gewissheit Kenntnis von seinem unangefochtenen Erbschaftserwerb haben, dass er in der Lage sei und von ihm erwartet werden könne, seine Anzeigepflicht nach § 30 ErbStG zu erfüllen. Im Fall einer letztwilligen Verfügung, die Zweifel an deren Bestand bzw. am Erbfall aufkommen lasse, trete die Kenntnis des Erwerbers erst dann ein, wenn die Zweifel beseitigt seien. Im Streitfall sei dies erst mit rechtskräftigem Abschluss des gerichtlichen Verfahrens im Oktober 2017 der Fall. Bei gesetzlicher Erbfolge liege die Kenntnis vom Erwerbsvorgang erst dann vor, wenn der Erbe mit Sicherheit wisse, dass ein Verwandter einer vorhergehenden Ordnung nicht vorhanden und zu welchem Anteil er am Erbe beteiligt sei. Bei unklaren Verhältnissen sei diese Kenntnis erst mit Erteilung des Erbscheins anzunehmen. Dass der Kläger vorliegend nicht bereits im Jahr 2003 von seiner Erbenstellung sichere Kenntnis gehabt habe, werde dadurch deutlich, dass er - unstreitig - weder eine Anzeige noch eine Erbschaftsteuererklärung abgegeben habe.

Die Anlaufhemmung scheide auch nicht aus anderen Gründen aus. So sei der Beklagte durch die Sterbemitteilung des Standesamtes nicht in der Lage gewesen, zu prüfen, ob und ggf. in welcher Höhe Erbschaftsteuer tatsächlich angefallen sei. Dies sei erst mit der Übersendung des Erbscheins möglich gewesen. Erst zu diesem Zeitpunkt habe auch der Kläger sichere Kenntnis von seinem Erwerb erlangt. Die Festsetzungsfrist habe daher erst mit Ablauf des Jahres 2017 begonnen.

Mit seiner am 14. März 2019 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.

Der Kläger ist weiterhin der Ansicht, zum Zeitpunkt des Erlasses des streitgegenständlichen Erbschaftsteuerbescheids sei die Festsetzungsverjährung bereits eingetreten. Ergänzend zu den bisherigen Ausführungen im Rechtsbehelfsverfahren trägt er vor, dem Beklagtem sei u.a. auch aufgrund der Mitteilung des für die Feststellung der Grundbesitzwerte zuständigen Finanzamts über die Grundbesitzwerte im Jahr 2012 das Vorliegen eines erbschaftsteuerlichen Vorgangs und das Vorhandensein von Erben bekannt gewesen. Zwar habe er erst nach Abschluss des Erbscheinverfahrens Sicherheit gehabt, dass er Alleinerbe ist; die Kenntnis, dass er in jedem Fall gesetzlicher Miterbe sei, habe der Kläger aber bereits mit dem Tod der Erblasserin im Jahr 2003 gehabt. Die Streitigkeiten um seine Stellung als Alleinerbe aufgrund testamentarischer Verfügung seien daher für § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO unbeachtlich. § 31 Abs. 6 ErbStG liefe ins Leere, ließe man die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO für jeden Fall der unbekannten Erben eingreifen. Der Beklagte habe den Erbschaftsteuerbescheid gegenüber dem Nachlasspfleger festsetzen können und müssen.

Der Kläger beantragt,

1.

den Erbschaftsteuerbescheid vom 7. März 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2019 aufzuheben,

2.

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und

3.

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Ergänzend zu seinem bisherigen Vortrag führt der Beklagte zur Begründung aus, dass das Finanzamt im Falle unbekannter Erben dem Nachlasspfleger eine angemessene Frist zur Ermittlung der Erben und der steuerlichen Pflichten einzuräumen habe, bevor es den Erbschaftsteuerbescheid an ihn für die unbekannten Erben bekannt geben könne. Ungeachtet dessen bestehe keine Pflicht für das Finanzamt, einen Bescheid gegenüber dem Nachlasspfleger zu erlassen.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die in der Gerichtsakte befindlichen Schriftsätze und die übersandten Steuerakten Bezug genommen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren, auf deren Niederschrift im Übrigen verwiesen wird.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der mit dem Erlass des angefochtenen Bescheids geltend gemachte Steueranspruch war nicht wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung erloschen und seine Festsetzung deshalb zulässig.

Nach § 47 AO erlöschen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis u.a. durch Verjährung. Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung unzulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist.

Abweichend von der Grundregel enthält § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO eine Sonderregelung für den Beginn der Festsetzungsfrist der Erbschaftsteuer. Um zu vermeiden, dass die Verjährungsfrist abläuft, bevor der Erbe (auch Pflichtteilsberechtigter, Vermächtnisnehmer) gefunden ist, schiebt § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO den Beginn der Festsetzungsfrist hinaus (vgl. Rüsken in: Klein, AO, 14. Aufl. 2018, Rn 170 Rn 35). Hiernach beginnt die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem der "Erwerber Kenntnis von dem Erwerb von Todes wegen erlangt hat". Für den Kenntnisbegriff ist auf § 30 Abs. 1 ErbStG abzustellen. Um die Verjährungsfrist in Gang zu setzen, muss der Erbe mit einer solchen Zuverlässigkeit und Gewissheit Kenntnis von seinem unangefochtenen Erbschaftserwerb erlangt haben, dass er in der Lage ist und von ihm deshalb auch erwartet werden kann, seine Anzeigepflicht nach § 30 ErbStG zu erfüllen. Für den Fall, dass der Erblasser den Erben durch wirksame letztwillige Verfügung zum Erben eingesetzt hat, wird zuverlässige und sichere Kenntnis des Erben mit der Testamentseröffnung angenommen. Sollte gesetzliche Erbfolge vorliegen, kann Kenntnis vom Erwerbsvorgang nur vorliegen, wenn der Erbe sicher weiß, dass ein Verwandter einer vorhergehenden Ordnung nicht vorhanden ist und zu welchem Anteil er am Erbe beteiligt ist. Denn nur dann kann er sicher sein, dass sein Erwerb unangefochten bleibt und anerkannt wird. Bei völlig unklaren Verhältnissen kann im Einzelfall Kenntnis erst mit der Erteilung des Erbscheins vorliegen (vgl. BFH, Urteil vom 8. März 1989 - II R 63/86 -, juris). Erforderlich ist also, dass jemand sichere Kenntnis von seiner Erbeinsetzung erlangt (vgl. BFH, Urteil vom 27. April 1988 - II R 253/85 -, BFHE 153, 502, BStBl II 1988, 818).

Nach den vorgenannten Grundsätzen und seiner eigenen Einlassung hat der Kläger erst im Oktober 2017 - nach Abschluss des Erbstreits und der Erteilung des Erbscheins - Kenntnis von seinem Erwerb von Todes wegen im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO erlangt, da er erst zu diesem Zeitpunkt zuverlässig erfahren und somit Gewissheit erlangt hat, dass er Alleinerbe der Erblasserin A geworden ist. Der Kläger hat diesbezüglich in der mündlichen Verhandlung angegeben, dass er sich von Anfang an sicher gewesen sei, dass er Erbe sei, wenn auch nur als gesetzlicher Erbe. Erst mit der Erteilung des Erbscheins habe er jedoch gewusst, dass er Alleinerbe sei. Da bis zu diesem Zeitpunkt selbst dem Kläger nicht sicher bekannt war, wer Erbe der Erblasserin A geworden war, kam die Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO zur Anwendung mit der Folge, dass die Verjährungsfrist erst mit Ablauf des Jahres 2017 begann und die Erbschaftsteuer zum Zeitpunkt des Erlasses des streitgegenständlichen Bescheids im März 2018 noch nicht verjährt war.

Die klägerseits in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Zweifel, ob die Erbeinsetzung aufgrund testamentarischer Verfügung und der darauf folgende Vermögensübergang Bestand haben würde, haben sich auch dadurch manifestiert, dass der Kläger seit dem Jahr des Erbfalls weder eine Anzeige nach § 30 Abs. 1 ErbStG noch eine Erbschaftsteuererklärung beim Beklagten abgegeben hat.

Mit seinem Vortrag, Kenntnis im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO habe bereits im Jahr des Todes der Erblasserin unter dem Aspekt vorgelegen, dass er gewusst habe, dass er jedenfalls gesetzlicher (Mit-)Erbe geworden sei, kann der Kläger nicht durchdringen. Für den Fall der gesetzlichen Erbfolge fehlte es dem Kläger nämlich an dem sicheren Wissen, dass ein Verwandter einer vorhergehenden Ordnung nicht vorhanden und zu welchem Anteil er am Erbe beteiligt ist (vgl. BFH, Urteil vom 8. März 1989 - II R 63/86 -, a.a.O.). Die jeweiligen Erbanteile der insgesamt vier möglichen gesetzlichen Erben waren bereits zwischen den drei anderen möglichen gesetzlichen Erben streitig. Auch der Kläger hat insoweit nichts vorgetragen.

Der Anlauf der Festsetzungsfrist wurde auch nicht aus anderen Gründen in Gang gesetzt. Die Anzeige des Erbfalls durch andere als den Erben, zum Beispiel eine Bank - hier beispielsweise die vom Kläger vorgetragene Übersendung der Anzeige der Bank C im Oktober 2003 an den Beklagten -, lässt die Festsetzungsfrist nicht beginnen (vgl. Rüsken in: Klein, AO, a.a.O., § 170 Rn 35). Ausweislich des vom Kläger selbst zitierten Urteils des FG München vom 18. Juli 2001 soll die Festsetzungsverjährung zwar bereits mit Ablauf des Jahres beginnen, in dem der Erwerbsvorgang dem zuständigen Finanzamt in einer Weise bekannt wird, dass es - ggf. nach weiteren Ermittlungen - prüfen kann, ob ein erbschaftsteuerpflichtiger Vorgang vorliegt oder nicht (FG München, Urteil vom 18. Juli 2001 - 4 K 4507/98 -, juris). Das FG München stellte aber insoweit auf die Abgabe der Steuererklärung oder einer Anzeige nach § 30 Abs. 1 ErbStG bzw. die Mitteilung im Sinne des § 30 Abs. 3 ErbStG ab, die im Streitfall allesamt nicht vorlagen.

Der Beklagte war auch nicht verpflichtet gewesen, den Erbschaftsteuerbescheid gegenüber dem Nachlasspfleger zu erlassen. Dem Finanzamt steht insoweit ein Ermessen zu (vgl. FG Münster, Beschluss vom 7. Juli 2004 - 3 V 1796/04 Erb -, a.a.O., Rn 32: "kann" und BFH, Beschluss vom 21. Dezember 2004 - II B 110/04 -, juris, Rn 7 a.E.: "möglich ist"). Zwar ist gemäß § 31 Abs. 6 ErbStG anstelle der unbekannten Erben der Nachlasspfleger zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung verpflichtet. § 32 ErbStG regelt in diesem Sonderfall die Bekanntgabe. Nach § 32 Abs. 2 ErbStG ist der Erbschaftsteuerbescheid dem Nachlasspfleger bekannt zu geben. Dies insbesondere dann, wenn der Nachlasspfleger die Steuererklärung abgegeben hat (vgl. Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 17. Aufl. 2018, § 32 Rn 6, 9). Das ist im Streitfall aber nicht erfolgt. Zwar kann das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen schätzen, sofern der Nachlasspfleger trotz Aufforderung der Steuererklärungspflicht nicht nachgekommen ist. Es kann dann dem Nachlasspfleger einen Schätzbescheid bekanntgeben (vgl. AEAO Nr. 2.13.4.1 und Nr. 2.13.4.2 zu § 122 AO). Zum einen besteht aber auch insoweit ein Ermessen der Finanzbehörde und zum anderen müssen die Finanzbehörden dem Nachlasspfleger eine am Einzelfall ausgerichtete angemessene Zeit einräumen, seine Pflicht zur Erbenermittlung sowie seine Mitwirkungspflichten aus § 34 Abs. 1 i.V.m. § 90 AO zu erfüllen, bevor sie von der Möglichkeit einer Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 AO Gebrauch machen (vgl. BFH, Beschluss vom 21. Dezember 2004 - II B 110/04 -, juris, wonach 17 Jahre zwischen dem Tod des Erblassers und dem Erlass des Erbschaftsteuerbescheids lagen). Ungeachtet dessen führt aber auch dieser Gesichtspunkt nicht zum Beginn der Festsetzungsfrist, da das Gesetz, wie oberhalb ausgeführt, allein auf die Kenntnis des "Erwerbers"- hier des Klägers - abstellt und nicht auf die Kenntnis des Finanzamts oder dessen Möglichkeit, den Erbschaftssteuerbescheid gegenüber einem Nachlasspfleger o.ä. Personen zu erlassen.

Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe gegeben ist.