FG Berlin-Brandenburg - Urteil vom 02.12.2014
6 K 6045/12
Normen:
EStG § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4; HGB § 249 Abs. 1; KStG § 8 Abs. 3 S. 2; AO § 42; EStG § 5 Abs. 1; KStG § 8 Abs. 1;
Fundstellen:
DB 2015, 12
DB 2015, 2293
DStRE 2015, 834
GmbHR 2015, 498

Angemessenheit einer Pensionszusage Prüfung der Überversorgung anhand eines Fremdvergleichs Ablehnung der 75%-Grenze des BFH als Indiz für eine Überversorgung

FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 02.12.2014 - Aktenzeichen 6 K 6045/12

DRsp Nr. 2015/1013

Angemessenheit einer Pensionszusage Prüfung der Überversorgung anhand eines Fremdvergleichs Ablehnung der 75%-Grenze des BFH als Indiz für eine Überversorgung

1. Abzulehnen ist die typisierende Ansicht des BFH (zuletzt v. 28.4.2010, I R 78/08, BStBl II 2013, 41) und des sich anschließenden BMF-Schreiben (v. 3.11.204, BStBl I 2004, 1045), dass eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, anzunehmen ist, wenn die betriebliche Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. 2. Der Versorgungsgrad in Höhe von 75 % lässt sich in zukünftigen Jahren, in denen die Altersvorsorge der nachgelagerten Besteuerung unterliegt, nicht rechtfertigen; unklar ist, welche Gehaltsbestandteile zum sog. Aktivbezug gehören; welche Rentenanwartschaften in die Vergleichberechnung einzubeziehen sind (hier: Anwartschaften aus jahrzehntelangen Zahlungen eines in der DDR pflichtversicherten selbständigen Handwerksmeisters in die Rentenversicherung der DDR sowie aus dem Beitritt zur freiwilligen Zusatzrentenversicherung der Sozialversicherung der DDR) sowie Unsicherheiten bei der Bewertung der Rentenanwartschaft z. B. aus anderen Staaten der EU. 3. Die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit einer Pensionszusage beim Arbeitgeber kann nicht davon abhängen, welche Anwartschaften ein Arbeitnehmer ggf. bei einem früheren Arbeitgeber und nach welchen Modalitäten erworben hat. 4. Die Versorgungsprüfung des BFH ist zudem in Fällen der Altersteilzeit nicht sinnvoll anwendbar. 5. Eine Angemessenheitsüberprüfung von Versorgungszusagen in der Anwartschaftsphase kann nur nach den Grundsätzen der vGA erfolgen. Nur eine Prüfung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung kann zutreffend erfassen, ob eine Versorgungszusage fremdüblich ist oder nicht. Für den Fall von Arbeitnehmern, die nicht Gesellschafter sind, kann im Einzelfall ein Gestaltungsmissbrauch zu prüfen sein.

Die Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 bis 2007 vom 04. Juli 2011, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2012, werden dahingehend geändert, dass eine den Gewinn erhöhende Korrektur der Pensionsrückstellung in Höhe von 151.458,00 EUR (im Jahr 2005), in Höhe von 500,00 EUR (im Jahr 2006) und in Höhe von 951,00 EUR (im Jahr 2007) rückgängig gemacht wird und Auszahlungen der Pensionsleistungen in Höhe von 10.135,00 EUR (2006) sowie in Höhe von 12.163,00 EUR (2007) nicht als verdeckte Gewinnausschüttung dem Einkommen hinzugerechnet werden.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Normenkette:

EStG § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4; HGB § 249 Abs. 1; KStG § 8 Abs. 3 S. 2; AO § 42; EStG § 5 Abs. 1; KStG § 8 Abs. 1;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Angemessenheit einer Pensionszusage.

Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 10. Dezember 1991 als B. GmbH gegründet. In den Streitjahren betrieb sie ein Unternehmen u.a. des Ofen-, Kamin- und Luftheizungsbaus sowie des Fliesenlegerhandwerks. Das Stammkapital betrug 50.000,00 DM. Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer war zunächst Herr C., Ofenbaumeister, geboren am 24. Februar 1941.

Die Klägerin und Herr C. schlossen am 02. Januar 1992 einen Anstellungsvertrag. Herr C. wurde hiernach ab dem 01. Januar 1992 als Ofenbaumeister und Geschäftsführer für die Klägerin tätig und erhielt ein anfängliches Bruttomonatsgehalt in Höhe von 7.000,00 DM. Vereinbart wurde zudem eine Tantieme in Höhe von „bis zu 50 % vom Jahresüberschuss vor Steuer nach Feststellung der Bilanz.” Eine Regelung zur privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz enthielt der Vertrag nicht. Die Klägerin stellte zudem die Söhne des Herrn C. – die jetzigen Geschäftsführer –, Herrn D. (geb. 1967) und Herrn E. (geb. 1970), als reguläre Arbeitskräfte an.

Am 01. Dezember 1993 erteilte die Klägerin Herrn C. eine Versorgungszusage. Hiernach hatte dieser einen Anspruch auf ein unveränderliches Ruhegehalt in Höhe von 6.000,00 DM monatlich ab Vollendung des 65. Lebensjahres. Ebenfalls wurden Hinterbliebenenbezüge für dessen Ehefrau in Höhe von 60 % der Versorgungsbezüge vereinbart. Der Anspruch war unverfallbar. Die Klägerin schloss mit der F. Versicherung eine nicht dynamisierte (partielle) Rückdeckungsversicherung und leistete einen jährlichen Beitrag in Höhe von 19.063,43 DM. Die Ansprüche aus der Versicherung verpfändete die Klägerin Herrn C. zur Sicherung seiner Ansprüche.

Mit der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 1998 übersandte die Klägerin dem Beklagten die Anlage WA und machte unter „Vergütungen an Anteilseigner und ihnen nahestehenden Personen” Angaben zur Zuführung zu Pensionsrückstellungen in Höhe von 54.444,00 DM. In der Vertragsakte des Beklagten ist zwar der Anstellungsvertrag vom 02. Januar 1992, nicht jedoch die Pensionszusage vom 01. Dezember 1993 enthalten, obwohl dort eine Heftlasche mit „Pensionsrückstellung” beschriftet ist.

Mit notarieller Urkunde vom 10. November 1999 übertrug Herr C. Anteile an der Klägerin in Höhe von jeweils 16.500,00 DM an seine Söhne. Diese wurden mit Wirkung vom 01. Januar 2000 ebenfalls zu Geschäftsführern bestellt. Ebenfalls ab dem 01. Januar 2000 wurde zwischen der Klägerin und Herrn C. eine Reduzierung der Arbeitszeit auf 30 Stunden je Woche und eine Herabsetzung des Bruttomonatsgehalts auf 6.000,00 DM vereinbart. Der Berechnung des herabgesetzten Gehalts lag ein kalkulatorischer Gehaltsanspruch in Höhe von 9.000,00 DM bei einer Arbeitszeit von 45 Stunden je Woche zugrunde.

Ausweislich der vorgelegten Gehaltsnachweise für das Jahr 2006 erhielt Herr C. bis einschließlich Februar 2006 ein Bruttomonatsgehalt in Höhe von 3.790,34 EUR. Ab dem Monat März 2006 zahlte die Klägerin die zugesagte Pension in Höhe von 3.067,75 EUR (6.000,00 DM) an den Kläger. Diese wurde als Bruttogehalt erfasst und dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Insgesamt erhielt Herr C. im Jahr 2006 für 10 Monate Pensionsleistungen in Höhe von 30.677,50 EUR und für 2007 insgesamt in Höhe von 36.813,00 EUR.

Herr C. erhielt ab dem 01. März 2006 zudem eine Rente von der Deutschen Rentenversicherung. Der Monatsbetrag der Rente wurde gemäß § 64 VI. Sozialgesetzbuch – SGB VI – als Produkt aus den unter Berücksichtigung des Zugangsfaktors ermittelten persönlichen Entgeltpunkten, dem Rentenartfaktor und dem aktuellen Rentenwert ermittelt. Ausweislich der Anlage 1 zum Rentenbescheid vom 06. Oktober 2011 ergaben sich folgende persönlichen Entgeltpunkte:

Punkte Art Wert Rente in EUR
persönliche Entgeltpunkte (West):
Beitragszeiten 0,5294
beitragsfreie Zeiten 0,0009
zusätzliche Punkte 0,0095
Gesamtpunkte (West) 0,5398 1,0 26,13 EUR 14,11 EUR
persönliche Entgeltpunkte (Ost):
Beitragszeiten 34,8549
beitragsfreie Zeiten 0,0613
zusätzliche Punkte 0,6670
Gesamtpunkte (Ost) 35,5835 1,0 22,97 EUR 817,35 EUR
Rente ab dem 01. März 2006 831,46 EUR

Die 34,8549 Entgeltpunkte (Ost) wurden hierbei für 524 Monate Beitragszeit ermittelt (Anlage 3, Seite 4 des Bescheides). Auf vollwertige Pflichtbeitragszeiten (Ost) entfielen davon 397 Monate (Anlage 3, Seite 3 des Bescheides). Herr C. war ausweislich seines Nachweisheftes zur Sozialversicherung in der DDR bereits seit dem Jahr 1980 bis zur Geschäftsaufnahme der Klägerin am 01. Januar 1992 als selbstständiger Handwerksmeister (Einzelunternehmer) tätig gewesen. Zuvor war Herr C. von 1973 bis zum Jahr 1975 als Kraftfahrer und ab dem Jahr 1976 als „Meister” tätig gewesen. Im Nachweisheft zur Sozialversicherung in der DDR sind folgende beitragspflichtigen Einnahmen vermerkt:

Kraftfahrer (1973 – 1975) 20.712,70 Mark der DDR
Meister (1976 – 1979) 27.465,40 Mark der DDR
Freiwillige Zusatzrente (1976 – 1979) 23.396,20 Mark der DDR
Handwerker selbständig (1980 – 1989) 71.400,00 Mark der DDR
Handwerker selbständig (1. Halbj. 1990) 3.600,00 DM

Für die Zeit bis zum 31. Dezember 1991 – dem Ende der maßgeblichen Ost-Rentenermittlung – leistete Herr C. folgende Beiträge als selbstständiger Handwerksmeister:

01. Juli 1990 – 31. Dezember 1990 561,00 DM (Beitragssatz 18,7 %)
01. Januar 1991 – 31. März 1991 432,00 DM (Beitragssatz 18,7 %)
01. April 1991 – 31. Dezember 1991 1.338,00 DM (Beitragssatz 17,7 %)

Die Klägerin passivierte in ihren Einheitsbilanzen folgende Pensionsrückstellungen (Buchungskonto …950):

Jahr Bestand zum Jahresbeginn Zuführung / Auflösung Bestand zum Jahresende
2005 389.392,00 EUR 52.652,00 EUR 442.044,00 EUR
2006 442.044,00 EUR ./. 3.539,00 EUR 438.505,00 EUR

Die Höhe der Pensionsrückstellungen ermittelte die Klägerin bis zum Jahr 2006 nach Maßgabe versicherungsmathematischer Gutachten der G. GmbH. Die Klägerin passivierte zu den jeweiligen Stichtagen lediglich die steuerlich zulässigen Werte gem. § 6a EStG. Die Zuführungen wurden als „Aufwand Altersvorsorge” (Buchungskonto …4168) und die Auflösung als „Erträge Auflösung von Rückstellungen” (Buchungskonto …2735) erfasst.

Am 16. April 2007 machte die Klägerin weitere Versorgungszusagen zugunsten der Geschäftsführer D. und E.. Diese hatten hiernach Anspruch auf ein Ruhegehalt in Höhe von 1.000,00 EUR monatlich ab Vollendung des 65. Lebensjahres. Ebenfalls wurden Hinterbliebenenbezüge für die Ehepartner in Höhe von 60 % der Versorgungsbezüge vereinbart. Zum 31. Dezember 2007 ermittelte die H. GmbH nach den Richttafel Heubeck 2005 zum 31. Dezember 2007 einen steuerlichen Teilwert der Pensionsrückstellungen gem. § 6a EStG in Höhe von:

C. 435.263,00 EUR
D. 33.691,00 EUR
E. 24.049,00 EUR
Summe 492.913,00 EUR.

Die Klägerin erhöhte deshalb die Pensionsrückstellung für D. und E. um insgesamt 57.740,00 EUR und löste die Rückstellung für C. um 3.242,00 EUR (435.263,00 EUR abzgl. 438.505,00 EUR) auf. Das Gericht nimmt insgesamt Bezug auf die versicherungsmathematischen Gutachten in der Betriebsprüfungsakte (Band II, Blatt 275 ff.) des Beklagten.

Die Klägerin erzielte in den Streitjahren und weiteren Vorjahren folgende Ergebnisse:

Jahr 2002 2003 2004 2005 2006 2007
in TEUR in TEUR in TEUR in TEUR in TEUR in TEUR
Umsatz 1.347 1.361 1.233 1.150 1.443 1.329
Jahresüberschuss 7 6 3 0 8 ./. 1
Personalaufwand 569 616 536 491 533 587
davon:
Festvergütung der
Geschäftsführer 117 137 137 137 130 128
Tantiemen C. 0 10 4 0 0 0
Tantiemen D./E. 0 0 0 0 13 0
Beiträge Rückdeckungsversicherung F. 10 10 10 0 0 0

Die Klägerin wurde für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß veranlagt. Der Beklagte setzte die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag wie folgt fest:

2005 2006 2007
Bescheide vom 19.02.2007 31.01.2008 26.02.2009
Körperschaftsteuer 403,00 EUR 2.967,00 EUR 662,00 EUR
Gewerbesteuermessbetrag 135,00 EUR 665,00 EUR 245,00 EUR

Die Bescheide für 2006 und 2007 ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO), nicht aber die Bescheide für 2005.

Aufgrund der Anordnung einer steuerlichen Außenprüfung vom 20. November 2009 führte der Beklagte ab dem 11. Januar 2010 eine Betriebsprüfung für die Streitjahre durch. Für die Prüfung der Pensionsrückstellung zog der Beklagte einen Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung des Finanzamts I. hinzu (Verfügung vom 29. April 2010). Im Anforderungsbogen des Beklagten ist vermerkt, dass die schriftliche Pensionszusage vorliegt. Es ist aber unklar, ob diese bereits vor dem Beginn der Außenprüfung vorlag.

Die Betriebsprüfung kam zu den folgenden Feststellungen:

Bericht des Fachprüfers für betriebliche Altersversorgung vom 12. November 2010:

Die Pensionszusage für C. habe weder während der Anwartschaftsphase noch in der ab 2006 begonnenen Leistungsphase einem Fremdvergleich standgehalten. In Bezug auf die Pensionszusage des C. liege eine Überversorgung vor. Nach ständiger Rechtsprechung sei die nach § 6a EStG zulässige Pensionsrückstellung nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG unter Zugrundelegung eines angemessenen Vomhundertsatzes (75 %) der letzten Aktivbezüge zu ermitteln. Soweit die zugesagte Pensionsanwartschaft zusammen mit anderen Rentenanwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung und sonstigen betrieblichen Versorgungsleistungen (z.B. Direktversicherung) diesen Vomhundertsatz übersteige, handele es sich um eine nicht rückstellbare Überversorgung. Dies sei nicht beachtet worden, denn die 75 %-Grenze sei deutlich überschritten worden. Spätestens ab dem Jahr 1995 hätte eine Anpassung der Versorgungszusage erfolgen müssen. Die Überversorgungsgrenze sei wie folgt zu ermitteln:

Steuerpflichtiges Brutto im letzten aktiven Arbeitsjahr (2005): 46.765,00 EUR
davon 75 % 35.074,00 EUR
abzüglich SV-Rente ./. 9.977,00 EUR
abzüglich DV-Rente ./. 447,00 EUR
maximale Betriebsrente
= Überversorgungsgrenze 24.650,00 EUR

Die Pensionsrückstellung für die Versorgungszusage für C. sei innerbilanziell wie folgt zu korrigieren:

Jahr 2005 2006 2007
Rückstellung bisher 442.044,00 EUR 438.505,00 EUR 435.263,00 EUR
Rückstellung nach BP 290.586,00 EUR 286.547,00 EUR 282.354,00 EUR
Unterschiedsbetrag 151.458,00 EUR 151.958,00 EUR 152.909,00 EUR
davon Vorjahresunterschied ./. 0,00 EUR ./. 151.458,00 EUR ./. 151.958,00 EUR
Gewinnänderung 151.458,00 EUR 500,00 EUR 951,00 EUR

Von den durch die Klägerin ausgezahlten Pensionsleistungen in Höhe von 30.677,00 EUR (2006) und in Höhe von 36.813,00 EUR (2007) sei ein Teilbetrag in Höhe von 10.135,00 EUR (2006) sowie in Höhe von 12.163,00 EUR (2007) als verdeckte Gewinnausschüttung dem Einkommen der Klägerin wieder hinzuzurechnen.

Die Pensionszusagen und die Pensionsrückstellungen für D. und E. beanstandete der Fachprüfer hingegen nicht.

Bericht über die Außenprüfung des Beklagten vom 31. März 2011:

Der Betriebsprüfer des Beklagten verwies vollumfänglich auf den Bericht des Fachprüfers (Tz. 13).

Im Rahmen der Betriebsprüfung sei erstmals die private Kfz-Nutzung durch Herrn C. überprüft worden. Der Bevollmächtigte der Klägerin habe zwar entsprechende Nutzungswerte im Rahmen der Betriebsprüfung dem Wohnsitzfinanzamt nacherklärt und angeregt, diese als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nachzuversteuern; dem sei jedoch nicht zu folgen. Eine private Nutzung des Kfz sei nicht vereinbart gewesen, so dass diese als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln sei. Entsprechend den von der Klägerin ermittelten Beträgen sei die verdeckte Gewinnausschüttung in den Jahren 2005 und 2006 mit jeweils 4.648,00 EUR einkommenserhöhend zu erfassen.

Der Beklagte folgte diesen Feststellungen und erließ am 04. Juli 2011 Änderungsbescheide für 2005 gem. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und für 2006 und 2007 gem. § 164 Abs. 2 AO; zugleich hob er den Vorbehalt der Nachprüfung für 2006 und 2007 jeweils auf. Der Beklagte setzte die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag hierbei wie folgt fest:

2005 2006 2007
Körperschaftsteuer 34.113,00 EUR 6.141,00 EUR 3.292,00 EUR
Gewerbesteuermessbetrag 6.875,00 EUR 1.300,00 EUR 770,00 EUR

Hiergegen legte die Klägerin am 21. Juli 2011 Einspruch ein, den sie wie folgt begründete:

Der Beklagte habe zunächst die Aktivbezüge fehlerhaft ermittelt, denn für die Ermittlung sei nach § 2 Lohnsteuerdurchführungsverordnung eine Direkt- und Unfallversicherung zu berücksichtigen.

Ebenfalls zu berücksichtigen sei ein geldwerter Vorteil aus der privaten Kfz-Nutzung. In keinem der Geschäftsführer-Anstellungsverträge sei eine Regelung zur privaten Kfz-Nutzung enthalten gewesen. Es habe eine gesonderte mündliche Vereinbarung bestanden, wonach bei Nichtvorlage eines Fahrtenbuchs immer die Listenpreismethode anzuwenden sei. Da die Geschäftsführer D. und E. keine Fahrtenbücher geführt hätten, sei bei diesen die Listenpreismethode angewendet worden. Im Jahr 2005 habe Herr C. versäumt, ein Fahrtenbuch zu führen, so dass nunmehr bei ihm die Listenpreismethode anzuwenden sei. Die Aktivbezüge des Jahres 2005 seien deshalb in Höhe von 52.620,00 EUR (46.765,00 EUR zzgl. Direktversicherung 544,00 EUR zzgl. Unfallversicherung 663,00 EUR zzgl. Kfz-Nutzung 4.648,00 EUR) anzusetzen.

Auf den Wert von 75 % der Aktivbezüge sei die Sozialversicherungsrente der Deutschen Rentenversicherung nicht vollständig anzurechnen. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 20. Dezember 2006, I R 29/06) seien bei der Überversorgungsprüfung nur jene Sozialversicherungsrenten einzubeziehen, die der Begünstigte aufgrund verpflichtend geleisteter Beiträge zu erwarten habe. Die Sozialversicherungspflicht für Handwerker bestehe nur für 216 Monate (§ 2 Nr. 8 SGB VI in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 5 SGB VI). Unter Annahme des Beginns der Arbeit ab dem 15. Lebensjahr habe Herr C. insgesamt 50 Jahre = 600 Monate gearbeitet, weshalb nur ein Anteil in Höhe von 36 % (216 von 600 Monaten) der Rente auf Pflichtbeiträgen beruhe.

Von der Gesamtrente (9.977,00 EUR) seien deshalb nur 3.591,00 EUR einzubeziehen, und die Überversorgungsgrenze sei wie folgt zu ermitteln:

Steuerpflichtiges Brutto im
letzten aktiven Arbeitsjahr (2005): 46.765,00 EUR
zzgl. Direktversicherung 544,00 EUR
zzgl. Unfallversicherung 663,00 EUR
zzgl. geldwerter Vorteil Kfz 4.648,00 EUR
Zwischensumme 52.620,00 EUR
davon 75 % 39.465,00 EUR
abzüglich SV-Rente ./. 3.591,00 EUR
abzüglich DV-Rente ./. 447,00 EUR
maximale Betriebsrente 35.427,00 EUR
tatsächliche Betriebsrente ./. 36.813,00 EUR
= Überversorgung ./. 1.386,00 EUR

Ferner bestehe Bestandsschutz für den Teil der Pensionsrückstellung, der bis zum 31. Dezember 1996 passiviert worden sei. Bis zum Urteil des BFH vom 17. Mai 1995 (I R 147/93, BStBl II 1996, 204) sei die Vereinbarung einer sog. Nur-Pension möglich gewesen. Das Bundesministerium der Finanzen habe mit Schreiben vom 28. Januar 2005 Bestandsschutz gewährt. Soweit die Nur-Pension vor dem 27. April 1996 zugesagt worden sei, sei die Pensionsrückstellung auf Ebene der versprechenden Kapitalgesellschaft nicht als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln. Auf Ebene des pensionierten Gesellschafters seien Pensionsleistungen nur als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren, soweit diese auf Zuführungen zur Pensionsrückstellung nach dem 31. Dezember 1996 beruhen würden. Zum 31. Dezember 1996 habe eine Pensionsrückstellung in Höhe von 209.280,00 EUR bestanden, weshalb ein Anteil von 52,7 % der Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2005 unter die Bestandsschutzregelung falle (209.280,00 EUR * 100: 442.044,00 EUR).

Mit Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2012 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Überversorgung führe zu einer innerbilanziellen Kürzung der Pensionsrückstellung im Streitjahr 2005. Die an Herrn C. gezahlten Pensionsleistungen in den Streitjahren 2006 und 2007 seien zutreffend als verdeckte Gewinnausschüttung angesetzt worden. Nach dem Sinn und Zweck der Überversorgungsprüfung seien nur diejenigen Bezüge als Aktivbezüge anzusehen, die dem Arbeitnehmer tatsächlich zufließen würden und damit aktiv dessen Lebensstandard erhöhten. Die Beiträge zur gesetzlichen Pflichtunfallversicherung (Berufsgenossenschaft) und zur Direktversicherung seien nicht als Aktivbezüge anzusehen, denn diese dienten lediglich der künftigen Absicherung. Ein Vorteil aus privater Kfz-Nutzung sei ebenfalls nicht als Aktivbezug zu erfassen, da keine vertragliche Regelung vorliege. Die Kfz-Nutzung sei deshalb als verdeckte Gewinnausschüttung zu erfassen. Ferner sei die Rente in die Prüfung mit einzubeziehen, denn Herr C. habe in der DDR der Sozialversicherungspflicht unterlegen. Er habe deshalb nicht freiwillige Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung geleistet, die ggf. nicht zu berücksichtigen wären. Der Verweis auf die Regelungen zur sog. „Nur-Pension” gehe ins Leere, da die Klägerin keine solche Pensionszusage erteilt habe.

Hiergegen richtet sich die Klage vom 09. Februar 2012. Die Klägerin begründete die Klage wie folgt:

In der DDR habe es keine Rentenversicherung gegeben; vielmehr habe seit dem Jahr 1972 die „Freiwillige Zusatzrente (FZR)” bei der damaligen Deutschen Versicherungsanstalt bestanden. In diese hätten die Selbstständigen (Bauern, Handwerker und Freiberufler) einzahlen müssen. Es habe keinen Zuschuss zur Rentenversicherung von Arbeitgebern gegeben; vielmehr hätten diese Selbstständigen ihre Beiträge vollständig selbst finanzieren müssen. Aus diesem Grunde sei diese Rente nicht in die Berechnung der Überversorgung einzubeziehen. Die Überversorgung sei wie folgt zu prüfen:

Steuerpflichtiges Brutto im

letzten aktiven Arbeitsjahr (2005): 46.765,00 EUR
zzgl. Direktversicherung 544,00 EUR
zzgl. Unfallversicherung 663,00 EUR
zzgl. geldwerter Vorteil Kfz 4.648,00 EUR
Zwischensumme 52.620,00 EUR
davon 75 % 39.465,00 EUR
abzüglich SV-Rente ./. 0,00 EUR
abzüglich DV-Rente ./. 447,00 EUR
maximale Betriebsrente 39.018,00 EUR
tatsächliche Betriebsrente ./. 36.813,00 EUR.

Die Beiträge zur freiwilligen Zusatzrente seien insgesamt von Herrn C. geleistet worden; ein Zuschuss von einem Arbeitgeber sei ersichtlich nicht geleistet worden, so dass diese Rente den Charakter einer privaten Lebensversicherung habe. Bei der Prüfung der Überversorgung sei nur insoweit die Rente einzubeziehen, als diese auf Arbeitgeberbeiträgen beruhe (so Gosch in KÖSDI Steuer-Arbeitsunterlage, Bd. 24, 2005, Seite 42 f.).

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 bis 2007 vom 04. Juli 2011, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2012, dahingehend zu ändern, dass eine den Gewinn erhöhende Korrektur der Pensionsrückstellung um 151.458,00 EUR (2005), 500,00 EUR (2006) und um 951,00 EUR (2007) unterbleibt und Auszahlungen der Pensionsleistungen nicht in Höhe von 10.135,00 EUR (2006) sowie in Höhe von 12.163,00 EUR (2007) als verdeckte Gewinnausschüttung dem Einkommen hinzugerechnet werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält an seiner Einspruchsentscheidung fest.

Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 19. November 2014 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Der Bevollmächtigte der Klägerin hat dem Berichterstatter am 27. November 2014 telefonisch mitgeteilt, an einer mündlichen Verhandlung festzuhalten. Der Berichterstatter hat daraufhin dem Beklagten mit Schreiben vom 27. November 2014 mitgeteilt, dass die Ladung zur mündlichen Verhandlung fortbesteht.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig und begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FinanzgerichtsordnungFGO –).

I. Der Senat konnte am 02. Dezember 2014 ohne die Anwesenheit des Beklagten mündlich verhandeln und entscheiden (§ 91 Abs. 2 FGO). Der Beklagte wurde darauf mit der Ladung und zuletzt mit Schreiben des Berichterstatters vom 27. November 2014 hingewiesen.

II. Der Senat legt die Klage dahingehend aus, dass diese nur die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag der Jahre 2005 bis 2007 betrifft, obwohl in der Klageschrift vom 09. Februar 2012 die „Gewerbesteuermessbeträge 2005 bis 2008” genannt wurden. Tatsächlich lässt sich jedoch der Klage und den Anlagen (angefochtene Bescheid und Einspruchsentscheidung) entnehmen, dass diese insgesamt nur die Streitjahre 2005 bis 2007 betrifft.

III. Der Beklagte konnte die angefochtenen Bescheide hinsichtlich der Schlussfolgerungen aus der Pensionszusage grundsätzlich ändern.

1. Die Bescheide der Streitjahre 2006 und 2007 standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und waren nach § 164 Abs. 2 AO änderbar.

2. Der Beklagte konnte grundsätzlich die Bescheide des Streitjahres 2005 gem. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zum Nachteil der Klägerin ändern.

a) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Erforderlich ist, dass diejenigen Tatsachen – Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art –, die Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein können, dem Beklagten erst nachträglich bekannt werden (vgl. BFH, Urteil vom 27. Oktober 1992, VIII R 41/89, BStBl II 1993, 569), aber vor der Steuerfestsetzung entstanden sind (vgl. BFH, Urteil vom 02. April 1998, V R 34/97, BStBl II 1998, 695). Für die Beantwortung der Frage, ob eine Tatsache nachträglich bekannt geworden ist, kommt es maßgebend auf den Kenntnisstand der Personen an, die innerhalb der Finanzbehörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten; hierzu zählen insbesondere der Sachbearbeiter, der Sachgebietsleiter und der Vorsteher (BFH, Urteil vom 03. Mai 1991, V R 36/90, BFH/NV 1992, 221). Dies bedeutet jedoch nur, dass dem Beklagten der gesamte Inhalt der Steuerakten des Steuerpflichtigen bekannt ist, dessen Steuererklärung gerade bearbeitet wird.

b) Dem Beklagten wurden im Rahmen der Betriebsprüfung neue Tatsachen bekannt; denn weder kannte er die Regelungen der Pensionszusage vom 01. Dezember 1993, noch verfügte er über Informationen zum Rentenanspruch von Herrn C.. Unerheblich ist zunächst, dass dem Beklagten aus den vorliegenden Bilanzen die Pensionsrückstellung ersichtlich war. Auch die weiteren Angaben auf dem Körperschaftsteuerformular WA genügten nicht, da der Beklagte hierdurch nur wusste, dass die Pensionsrückstellung auf den Gesellschafter-Geschäftsführer entfiel; er kannte jedoch nicht die einzelnen Regelungen der Pensionszusage; insbesondere befand sich keine Kopie der Pensionszusage in den Akten des Beklagten. Eine vorherige Übersendung einer solchen Kopie konnte die Klägerin nicht nachweisen. Ferner ist unerheblich, dass der Beklagte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Herrn C. durch einen anderen Sachbearbeiter ggf. vorher Kenntnis von der Sozialversicherungsrente hatte. Es kann nicht angenommen werden, dass dem zuständigen Sachbearbeiter des Beklagten der Inhalt der Einkommensteuerakten im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung der Klägerin im Sinne von § 173 AO bekannt war.

IV. Der Beklagte durfte die von der Klägerin gebildete Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber Herrn C. in den Streitjahren nicht unter dem Gesichtspunkt der „Überversorgung” teilweise gewinnerhöhend auflösen (dazu unter 1.). Die Zusage der Pension stellte in den Streitjahren 2005 und 2006 (Anwartschaftsphase) auch keine verdeckte Gewinnausschüttung dar (dazu unter 2.) Die Pensionsleistungen der Streitjahre 2006 und 2007 (Leistungsphase) waren zudem nicht anteilig als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen (dazu unter 3.).

1. Für Pensionsverpflichtungen hat der Kaufmann in seiner Bilanz eine Rückstellung zu bilden (§ 249 Abs. 1 HandelsgesetzbuchHGB –). Gemäß § 8 Abs. 1 KörperschaftsteuergesetzKStG – i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin in ihrer Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Dieser Grundsatz wird durch besondere Ansatz- und Bewertungsvorschriften des Steuerrechts durchbrochen (§ 5 Abs. 6 EStG).

a) Gemäß § 6a Abs. 1 EStG darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in § 6a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Werterhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.

Der BFH sieht in ständiger Rechtsprechung in einer derartigen Vorwegnahme künftiger Entwicklungen eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt (vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 28. April 2010, I R 78/08, BStBl II 2013, 41, mit weiteren Nachweisen). Die Verwaltungspraxis hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045). Nach der Auffassung des BMF handelt es sich beim Überschreiten der 75 %-Grenze um ein Indiz für eine Überversorgung (vgl. BMF, a.a.O., Tz. 7).

b) Der Senat folgt der Auslegung des BFH nicht.

Der Streitfall wird nicht vom Wortlaut § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG erfasst. Hiernach darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG), wobei § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG den Teilwert der Pensionsverpflichtung durch Fiktion besonders bestimmt. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG, dass Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, erst bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge […] zu berücksichtigen [sind], wenn sie eingetreten sind.

Ausdrücklich erfasst sind somit diejenigen Fälle, in denen bspw. die zugesagte Pensionsleistung von zukünftigen Gehaltssteigerungen abhängig gemacht wird. Wird eine Pensionszusage in Höhe eines festen Prozentsatzes des letzten Gehalts vor Eintritt in den Ruhestand zugesagt, dürfen weder Gehaltssteigerungen noch ein Kaufkraftverlust berücksichtigt werden. Dies liegt im Streitfall ersichtlich nicht vor, denn bei der strittigen Pensionszusage handelt es sich um eine sog. Festzusage (zur Festzusage insb. Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Band II, Lfg. 2012, Rz. 380.3). Bereits mit der ersten Zusage war die Pensionsleistung für den Gesellschafter-Geschäftsführer auf 6.000,00 DM monatlich bestimmt. Eine Erhöhung oder Verminderung der Pensionsleistung war nach der Zusage nicht vorgesehen.

c) Der Senat hat – ungeachtet des nicht extensiv auslegbaren Wortlauts von § 6a Abs. 3 Satz 2 Satz 4 EStG – zudem erhebliche Bedenken an der Überversorgungsrechtsprechung des BFH. Diese orientiert sich an unzutreffenden Prämissen (dazu unter aa). Die Berechnungsweise nutzt zudem unklare Parameter, die – ausgehend vom Zweck der Rechtsprechung – zu nicht nachvollziehbaren Ergebnissen führen (dazu unter bb). Die Rechtsprechung des BFH führt bei Inanspruchnahme von Altersteilzeit – wie im Streitfall – zu einer vermeintlichen Überversorgung des Zusageempfängers (dazu unter cc). Der Senat konnte offen lassen, ob die private Kfz-Nutzung durch Herrn C. als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren war (dazu unter dd).

aa) Die Annahme, dass eine Überversorgung anzunehmen sei, wenn die Pensionsleistungen sowie sonstigen Rentenanwartschaften zusammen mehr als Dreiviertel der letzten Aktivbezüge betragen, findet keine Stütze im Gesetz.

Der BFH will verhindern, dass § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG dadurch umgangen wird, dass hohe Festbetragszusagen oder hohe Zusagen mit garantierter Anwartschaftsdynamik erteilt werden, die implizit künftige Lohntrends berücksichtigen. Denn dadurch kann es nach Ansicht des BFH zu einer Überversorgung zum Bilanzstichtag kommen. Der Teilwert ist nach Auffassung des BFH deshalb so zu bemessen, als wenn lediglich Pensionsleistungen in Höhe eines angemessenen Prozentsatzes der jeweils letzten Aktivbezüge zugesagt worden wären. Dies sei dann der Fall, wenn die betriebliche Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge beträgt (vgl. dazu Briese, Verdeckte Gewinnausschüttung unter besonderer Berücksichtigung von Pensionszusagen, Diss. rer. pol. Univ. Bayreuth, 2005, 89; ebenso Dommermuth, in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, § 6a EStG, Anm. 115).

Der BFH begründete die Grenze ursprünglich damit, dass die betriebliche Altersversorgung im Normalfall grundsätzlich nur dazu bestimmt sei, eine nach der gesetzlichen Rentenversicherung verbleibende Versorgungslücke von etwa 20 bis 30 % der letzten Aktivbezüge zu schließen, da die Renten in der gesetzlichen Rentenversicherung nur eine durchschnittliche Höhe von etwa 45 bis 50 % des letzten Arbeitseinkommens erreichen würden (BFH, Urteil vom 15. Juli 1976, I R 124/73, BStBl II 1977, 112). Eine Zusage, die nicht nur die verbleibende Versorgungslücke schließen soll, würde implizit Annahmen über die künftige Einkommensentwicklung enthalten und könne arbeitsrechtlich unter erheblich leichteren Voraussetzungen als jede andere Schuld nach § 242 BGB auf das tragbare Maß zurückgeführt werden.

Arbeitsrechtlich ist jedoch bereits anerkannt, dass ein Arbeitgeber auch höhere Zusagen als zum Schließen einer Versorgungslücke erteilen kann. Gesamtversorgungssysteme können auf eine geringfügige Aufstockung der Sozialversicherungsrenten, die Erhaltung des im aktiven Dienst erreichten Lebensstandards oder eine darüber hinausgehende Versorgung ausgerichtet sein. Wenn der Arbeitgeber eine Überversorgung vertraglich verspricht, muss er sie erbringen, ohne sich auf veränderte Gerechtigkeitsvorstellungen berufen zu können (so Bundesarbeitsgericht – BAG –, Urteil vom 28. Juli 1998, 3 AZR 100/98, DB 1999, 389). Nur wenn das ursprünglich angestrebte Versorgungsziel im späteren Verlauf erheblich überschritten wird, kann die Geschäftsgrundlage gestört sein (BAG, Urteil vom 17. Januar 2012, 3 AZR 555/09, juris; im vom BAG entschiedenen Fall lag dies vor, nachdem eine Gesamtversorgung der Arbeitnehmer 122,3 % des letzten Nettoentgelts erreichte, obwohl der angestrebte Versorgungsgrad sich ursprünglich auf 93,8 % belief). Der Versorgungsgrad in Höhe von 75 % wird zudem in den zukünftigen Jahren nicht zu rechtfertigen sein, da die Altersvorsorge der nachgelagerten Besteuerung unterworfen wird und sich allein deshalb ein höheres (Brutto)Versorgungsniveau ergeben muss (vgl. dazu Höfer, in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Band II, Lfg. 2012, Rz. 308.1).

bb) Der Senat ist der Auffassung, dass sich die Prüfung einer „Überversorgung” nicht an klaren und eindeutigen Parametern orientiert und – wie im Streitfall – zu nicht nachvollziehbaren Ergebnissen führt. Nach der Rechtsprechung des BFH sind die „am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge” ins Verhältnis zur Summe der Versorgungsanwartschaft und „der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung” zu setzen. Der BFH geht ferner davon aus, dass im „Hinblick auf die Schwierigkeit, die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen […] auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt” werden kann.

Es ist bereits unklar, welche Gehaltsbestandteile zum sog. Aktivbezug gehören sollen. Der BFH nutzt ausdrücklich einen außergesetzlichen Begriff. Weder das EStG noch die entsprechenden Verordnungen kennen den Begriff des Aktivbezugs. Im Streitfall ist u.a. strittig, ob Leistungen der Klägerin für eine Direktversicherung einen sog. Aktivbezug darstellen können; denn zum einen führt die Versicherungsleistung zu keinem tatsächlichen Zufluss eines Vorteils beim Anwartschaftsempfänger, zum anderen liegt jedoch wie bei jedem geldwerten Vorteil ein – wenn auch nur mittelbarer – Vorteil für den Anwartschaftsempfänger vor. Die vertragliche Vereinbarung für oder gegen eine Direktversicherung, bspw. im Rahmen üblicher Gehaltsverhandlungen, hat nach Ansicht des BFH somit Einfluss darauf, ob die Pensionszusage zu einer Überversorgung führt oder nicht.

Die Anknüpfung an die aktuellen Aktivbezüge führt zudem im Fall von Gesellschafter-Geschäftsführern zu einem unüberwindbaren Spannungsfeld. Auf der einen Seite ist die Kapitalgesellschaft dazu gehalten, die gesamte Vergütung in einem fremdüblichen Bereich zu halten. Auf der anderen Seite zwingt die Überversorgungsrechtsprechung nach einer erteilten Zusage faktisch dazu, die Vergütung möglichst am oberen Ende der zulässigen Bandbreite zu halten, um nicht zugleich den Fall der Überversorgung auszulösen und eine Auflösung der Pensionsrückstellung zu riskieren.

Ferner ist unklar, welche Rentenanwartschaften in die Vergleichsberechnung einzubeziehen sind. Soweit man eine tatsächliche „Versorgungsprüfung” durchführen will, müssten sämtliche Altersvorsorgeanwartschaften einbezogen werden. Es dürfte dann nicht darauf ankommen, ob die Rentenanwartschaften auf Beiträgen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer beruhten, lediglich durch den Arbeitnehmer bzw. sonst Rentenversicherungspflichtigen geleistet wurden oder ob freiwillige Beiträge zur Rentenversicherung geleistet wurden. Unklar bleibt dabei, wie bei einer Aufteilung der Rentenanwartschaft mit Rentenanwartschaften aus Bildungszeiten umzugehen wäre. Hierbei handelt es sich dem Kern nach nicht um eine auf Beiträgen beruhende Anwartschaft, sondern um eine steuerfinanzierte Mindestabsicherung. Ferner ist unklar, wie mit übertragenen Anwartschaften aus einem Versorgungsausgleich (§ 1587 Bürgerliches Gesetzbuch) umzugehen wäre; denn dieser unterliegt ebenfalls der Privatautonomie, weil gegen Zahlung eines Barausgleichs auf die Übertragung von Rentenanwartschaften verzichtet werden kann (§ 6 Gesetz über den Versorgungsausgleich). Letztlich verbleiben erhebliche Unsicherheiten bei der Bewertung der Rentenanwartschaft. So übersenden zwar die Deutsche Rentenversicherung Bund bzw. die inländischen Versorgungswerke regelmäßige Mitteilungen über die Rentenanwartschaften, aber eine derart verlässliche Schätzung ist bereits bei Anwartschaften aus anderen Staaten der EU nicht möglich.

Im Streitfall leistete Herr C. Zahlungen in die Rentenversicherung der DDR als sog. freiwillige Zusatzrente (FZR). Gemäß § 4 Abs. 1 Verordnung über die freiwillige Zusatzrentenversicherung der Sozialversicherung – FZR-Verordnung – vom 17. November 1977 (Gesetzblatt der DDR I 1977, Nr. 35, 395) erfolgte der Beitritt zur FZR durch Abgabe einer schriftlichen Beitrittserklärung, die Inhaber von Handwerksbetrieben beim Rat des Kreises, Abteilung Finanzen abzugeben hatten (§ 4 Abs. 2 Buchstb. b FZR-Verordnung). Ferner war Herr C. als selbständiger Handwerksmeister pflichtversichert; denn Inhaber von Handwerksbetrieben waren gem. § 13 der Verordnung über die Sozialversicherung bei der Staatlichen Versicherung der Deutschen Demokratischen Republik vom 09. Dezember 1977 (Gesetzblatt der DDR I 1978, Nr. 1, 1) pflichtversichert, wenn der beitragspflichtige Gewinn mindestens 900 Mark der DDR im Kalenderjahr betrug. Ein Arbeitgeberanteil wurde zu keiner der beiden Versicherungsleistungen gewährt; es war vielmehr nur gestattet, einen fiktiven Arbeitgeberanteil als Betriebsausgabe im Einzelunternehmen in Ansatz zu bringen. Nach der Auffassung von Gosch wären die gesetzlichen Rentenansprüche nur mit ihrem Arbeitgeberanteil einzubeziehen, weil sie im Übrigen aus dem Vermögen des Zusagenempfängers gespeist wurden (Gosch in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl. 2009, § 8 KStG, Rn. 1128). Der Beklagte hat hingegen während der Betriebsprüfung eingewandt, dass eine steuerliche Absetzbarkeit von fiktiven Arbeitgeberbeiträgen genügen müsse. Dies wäre nach Ansicht des Senats nicht folgerichtig, da in diesem Fall auch freiwillig erworbene Anwartschaften aus Lebensversicherungen o.ä., die nach früherem Recht als Vorsorgeaufwendungen das Einkommen mindern konnten, einbezogen werden müssten (vgl. nur die begünstigten Vorsorgeprodukte des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstb. b EStG i.d.F. bis 2004 bzw. zur Berücksichtigung bei der Überversorgungsprüfung BMF, Schreiben vom 03. November 2004, BStBl I 2004, 1045, Rz. 12). Für den Streitfall würde dies bedeuten, dass die nachgewiesenen Beiträge zur freiwilligen Zusatzrente ab 1976 und die Beiträge zur Rentenversicherung ab 1980 nicht einzubeziehen wären. Anwartschaften aus Bildungszeiten wären hingegen einzubeziehen, da diese nicht aus dem Vermögen des Zusagenempfängers gespeist wurden.

Nach Auffassung des Senats kann die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit einer Pensionszusage beim Arbeitgeber nicht davon abhängen, welche Anwartschaften ein Arbeitnehmer ggf. bei einem früheren Arbeitgeber und nach welchen Modalitäten erworben hat.

Der Streitfall zeigt deutlich, dass auch die Versicherungshistorie eines Arbeitnehmers Auswirkungen auf die „Versorgungsprüfung” hat, obgleich der zusagende Arbeitgeber, um dessen Pensionsrückstellung es geht, keinen Einfluss darauf hatte. In der Regel hat jedoch weder der Arbeitgeber noch der Arbeitnehmer einen sicheren Überblick über erworbene Anwartschaften. Pensionszusagen müssten aus solchen Gründen davon abhängig gemacht werden, welche Rentenanwartschaften der Arbeitnehmer zum Rentenbeginn erwarten kann. Dies würde dazu führen, dass Arbeitnehmer gegenüber ihrem neuen Arbeitgeber offenbaren müssen, welche Einkünfte sie bei früheren Arbeitgebern erzielt hatten und welche Versorgungszusagen sie erhalten hatten. In der Folge ergäbe sich daraus eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der Arbeitnehmer, wenn ein Arbeitgeber Versorgungszusagen nach dem bisher erlangten Versorgungsniveau machen würde und sich dadurch innerhalb der Belegschaft eine unterschiedliche Vergütungsstruktur ergäbe. Ungleichbehandlungen würden sich bspw. zudem zwischen selbstständigen Handwerkern der DDR und des Bundesgebiets sowie im Verhältnis zu Arbeitnehmern, die aus einem Beamtenverhältnis ausgeschieden sind, ergeben.

cc) Die Versorgungsprüfung des BFH ist zudem in Fällen der Altersteilzeit nicht sinnvoll anwendbar. Im Streitfall ist der Zusageempfänger C. zwei Monate vor Vollendung des 60. Lebensjahres in eine Teilzeitbeschäftigung übergegangen, da ab diesem Zeitpunkt seine bereits bei der Klägerin angestellten Söhne die Geschäftsführung der Klägerin mit übernommen hatten. Unstreitig handelte es sich nicht um eine Herabsetzung des Gehalts aus wirtschaftlichen Gründen bei der Klägerin, sondern um eine tatsächliche Reduzierung der Arbeitszeit unter nicht kongruenter Kürzung der Vergütung (Kürzung der Arbeitszeit von 45 auf 30 Wochenstunden und Kürzung der Vergütung von 7.000,00 DM auf 6.000,00 DM monatlich).

Der Beklagte hat lediglich die Aktivbezüge zum Bilanzstichtag berücksichtigt, die Altersteilzeit ab dem Jahr 2000 somit unberücksichtigt gelassen. Die Finanzverwaltung sieht nur für den Fall von Gehaltsschwankungen durch Wechsel des Beschäftigungsgrades eine Modifizierung des Grenzwerts von 75 % vor. Der maßgebliche Prozentsatz soll entsprechend der Tätigkeitsmonate in Teilzeitbeschäftigung nach Maßgabe der Minderung der Arbeitszeit zu modifizieren sein, dann sich jedoch auf das vereinbarte und fremdübliche Vollzeitgehalt beziehen (BMF, Schreiben vom 03. November 2004, BStBl I 2004, 1045, Rz. 19). Nach Janssen ist die Altersteilzeit nicht mindernd zu berücksichtigen, sondern die Überversorgung anhand des höchsten erreichten Gehalts zu bemessen, da keine Gründe dafür ersichtlich seien, dass bei einer Altersteilzeitregelung das Versorgungsbedürfnis dauerhaft sinke (Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, Systematische Darstellung der Voraussetzungen und Auswirkungen, 11. Aufl. 2012, Rn. 1748).

Ungeachtet dessen, das der Senat der Überversorgungsrechtsprechung des BFH nicht folgt, ist auch der Durchschnittsberechnung des BMF nicht zu folgen. Diese berücksichtigt rein schematisch eine Gesamtarbeitszeit des Versorgungsempfängers. Für den Streitfall einer Festzusage sind diese Entwicklungen jedoch gerade unerheblich, da eine Beibehaltung der vollen Arbeitszeit nicht Gegenstand der Pensionszusage durch die Klägerin war. Die Berechnungsweise des BMF würde im Streitfall ausgehend von einer Wochenarbeitszeit von 45 Stunden in den Jahren 1992 bis 1999 (96 Monate) und von 30 Stunden in den Jahren 2000 bis 2005 (72 Monate) und einer Reduzierung der Arbeitszeit auf 66,6 % der vorher vereinbarten Arbeitszeit eine maximale Gesamtaltersvorsorge in Höhe von 64,2857 % des letzten Vollzeitbruttogehalts ergeben (75 * [Vollzeitmonate: Gesamtmonate] + [75 * Arbeitszeitminderung * [Teilzeitmonate: Gesamtmonate]] = relevanter Prozentsatz = 75 * [96: 168] + [75 * 0,666 * [72: 168]] = 64,2857 %). Warum sich der gesamte Versorgungsbedarf um ca. 11 % gemindert haben soll, obwohl der Zusagenempfänger in der Altersteilzeit ggf. seinen Lebensunterhalt zum Teil aus erspartem Vermögen bestritten hat, erschließt sich dem Senat nicht.

Eine solche Minderung des Versorgungsniveaus widerspricht nach Auffassung des Senats ferner dem gesetzgeberischen Zweck der Förderung von Altersteilzeit. Bereits durch Gesetz vom 23. Juli 1996 (BGBl I 1996, 1078) hat der Gesetzgeber das Altersteilzeitgesetz eingefügt. Dies diente u.a. der Arbeitsmarktförderung indem die Arbeitsplätze, die durch Altersteilzeit frei werden, neu besetzt werden sollten (vgl. nur den Entwurf der Bundesregierung vom 15. April 1996, BTDrucks 13/4336, 14 f.). Auch wenn die Klägerin und Herr C. nicht unter den Anwendungsbereich des Altersteilzeitgesetzes fielen und keine Leistungen gem. § 4 Altersteilzeitgesetz erhielten, entsprach die Vorgehensweise bei der Klägerin der gesetzgeberischen Intention, nämlich der Arbeitsplatzsicherung der Söhne. Eine pauschale Herabsetzung des zulässigen Versorgungsniveaus widerspricht somit dem gesetzgeberischen Ziel der Förderung von Altersteilzeit. Aber auch der Auffassung von Janssen – wonach die Überversorgung anhand des höchsten erreichten Gehalts zu bemessen sei – wäre nicht zu folgen, da dies im Einzelfall zu Zufallsergebnissen führen würde. Denn eine Überversorgung bei Altersteilzeit wäre dann nicht gegeben, wenn im Fall einer Tantiemeregelung – wie im Streitfall – der Arbeitnehmer in einem Arbeitsjahr ein deutlich höheres Gehalt erzielt hat, welches in der überwiegenden Zeit der Tätigkeit jedoch nicht erzielt wurde oder nicht wieder erzielt werden konnte. Letztlich kann diese Berechnungsweise einen Arbeitsplatzwechsel zur Verringerung der Arbeitszeit in ein anderes Unternehmen unter Mitnahme der betrieblichen Altersvorsorge (§ 4 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung) nicht nachvollziehbar berücksichtigen, wenn lediglich auf die Gehälter des aktuellen Arbeitgebers abgestellt wird.

dd) Der Senat konnte die Frage offen lassen, ob die als verdeckte Gewinnausschüttung qualifizierte private Kfz-Nutzung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer bei der Prüfung der Überversorgung zu berücksichtigen war. Die Qualifizierung durch den Beklagten hat die Klägerin selbst nicht angegriffen, weshalb die Qualifizierung als andere Ausschüttung und nicht als Teil des Arbeitslohns bestehen bleibt. Zudem hat die Klage auch dann Erfolg, wenn die Qualifizierung durch den Beklagten falsch gewesen sein sollte.

2. Der Senat ist wegen der vorgenannten Zweifel an der Überversorgungsrechtsprechung der Auffassung, dass eine Angemessenheitsüberprüfung von Versorgungszusagen in der Anwartschaftsphase nur nach den Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) erfolgen kann. Nur eine Prüfung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung kann zutreffend erfassen, ob eine Versorgungszusage fremdüblich ist oder nicht (dazu unter a). Für den Fall von Arbeitnehmern, die nicht Gesellschafter sind, kann im Einzelfall ein Gestaltungsmissbrauch zu prüfen sein (dazu unter b). Im Streitfall entsprach die Gesamtausstattung des Geschäftsführers C. – auch unter der Berücksichtigung, dass seine beiden Söhne ebenfalls Geschäftsführer der Klägerin waren – einer fremdüblichen Vergütung (dazu unter c).

a) Der BFH war in seiner bisherigen Rechtsprechung selbst wechselhaft und sah in einer Überversorgung zum Teil ebenfalls eine verdeckte Gewinnausschüttung (so ausdrücklich Gosch, in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl. 2009, § 8 KStG Rn. 1128, mit weiteren Nachweisen).

aa) Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG mindern verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen nicht. Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne dieser Vorschrift liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (BFH, Urteil vom 24. Juni 2014, VIII R 54/10, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2014, 1501). Eine gesellschaftliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil unter sonst gleichen Umständen einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH, Urteile vom 9. Dezember 2009, X R 52/06, BFH/NV 2010, 1246, und vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2007, 393). Im Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und einem beherrschenden Gesellschafter wird die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses bereits dann angenommen, wenn es für die Leistung der Kapitalgesellschaft an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. das Urteil vom 9. November 2005, I R 89/04, BStBl II 2008, 523).

bb) Die Probleme der Überversorgungsrechtsprechung stellen sich nicht, wenn eine Überversorgungsprüfung als materieller Fremdvergleich vorgenommen wird, also geprüft wird, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diese Pensionszusage unter sonst gleichen Umständen auch einem Arbeitnehmer – der Nichtgesellschafter ist – zugewendet hätte. Geprüft werden kann, ob eine relative Überversorgung vorliegt, insbesondere ob nach einem internen Fremdvergleich zwischen verschiedenen Arbeitnehmern unterschiedliche Versorgungsniveaus erreicht werden und ob erhöhte Zusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer gesellschaftsrechtlich veranlasst sind. Hierbei kann zudem geprüft werden, ob bspw. eine bestehende unterdurchschnittliche Versorgungsanwartschaft bei einem Zusageempfänger aus betrieblichen oder aus gesellschaftsrechtlichen Gründen durch eine erhöhte Pensionszusage ausgeglichen wird. Letztlich kann geprüft werden, ob zwischen einem Arbeitnehmer, der nicht Gesellschafter ist, und einem Arbeitgeber eine Kürzung der Versorgungsbezüge beim Übergang in eine Teilzeitanstellung erfolgt wäre.

cc) Zudem wäre – was im Streitfall nicht erfolgt ist – die Finanzverwaltung auch in formeller Hinsicht gezwungen, bei Anzeichen für eine fremdunübliche Gesamtausstattung entsprechend zu ermitteln, da im Fall einer verdeckten Gewinnausschüttungen Korrekturen nur in änderbaren Jahren erfolgen können. Soweit jedoch eine innerbilanzielle Korrektur eines Bilanzansatzes erfolgt, besteht die Möglichkeit einer umfassenden Bilanzberichtigung und somit der Korrektur früherer Fehler im ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraum. Im Streitfall war dem Beklagten die Pensionszusage dem Grunde nach zwar spätestens seit der Übermittlung der Anlage WA zur Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 1998 bekannt. Dies führte jedoch nicht dazu, dass der Sachverhalt zeitnah überprüft wurde; vielmehr blieb der Beklagte nach Übermittlung der Angaben in der Anlage WA weitere 10 Jahre untätig und veranlagte die Klägerin zudem vorbehaltlos. Selbst wenn eine Auflösung der Pensionsrückstellung im Jahr 2005 verfahrensrechtlich nicht möglich gewesen wäre, hätte der Beklagte dann eben im Jahr 2006 die Pensionsrückstellung auflösen können.

b) Der BFH will mit seiner Überversorgungsrechtsprechung verhindern, dass § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG dadurch umgangen wird, dass hohe Festbetragszusagen oder hohe Zusagen mit garantierter Anwartschaftsdynamik erteilt werden, die implizit künftige Lohntrends berücksichtigen. Soweit sich im Verhältnis eines Arbeitgebers zu einem Arbeitnehmer, der nicht Gesellschafter ist, das Bedürfnis einer Umgehungsprüfung ergibt, wäre diese nach der Auffassung des Senats nach Maßgabe des § 42 AO durchzuführen. Eine extensive Auslegung des § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG über den Wortlaut der Norm hinaus ist hierfür nicht geeignet.

c) Im Streitfall führte die gewinnmindernde Bildung der Pensionsrückstellung nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der Klägerin. Die allgemeinen formellen und materiellen Anforderungen an eine Pensionszusage (Schriftlichkeit, Erdienenszeitraum, Unverfallbarkeit) waren unstreitig erfüllt. Eine Erprobungszeit galt als eingehalten, da Herr C. bereits seit 1980 in der ehemaligen DDR als Einzelunternehmer im selben Handwerk tätig war (vgl. BFH, Urteil vom 15. März 2000, I R 40/99, BStBl II 2000, 504). Die Zusage einer Versorgung in Höhe von 85,7 % (6.000 DM Pension bei aktuellem Bruttogehalt im Jahr der Zusage in Höhe von 7.000 DM) war nicht unangemessen hoch und musste nicht bis zum Rentenbeginn nach unten angepasst werden; denn weder war die Gesamtausstattung aller Geschäftsführer noch die des Geschäftsführers C. unangemessen hoch. Die Zusage stellt auch keine Überversorgung dar.

Die Gesamtausstattung aller Geschäftsführer war angemessen. Die Klägerin betrieb das Handwerksunternehmen, welches der Gesellschafter-Geschäftsführer bereits im Jahr 1980 und somit 25 Jahre vor dem Streitjahr 2005 begründet hatte. Sie erzielte in den Jahren 2002 bis 2005 relativ konstante Umsätze im Bereich von 1,15 Mio. EUR bis 1,36 Mio. EUR bei einem Gesamtpersonalaufwand im Bereich von 42,3 % bis 45,3 % des Umsatzes. Trotz überschaubarer Jahresüberschüsse verblieb der Klägerin eine positive Verzinsung des Eigenkapitals (der Gewinnvortrag erhöhte sich – bei einem Stammkapital in Höhe von 25.565 EUR – von 2002 bis 2007 um 23.842 EUR). Die gesamten Geschäftsführerausstattungen (ohne Zahlungen zur Rückdeckungsversicherung) in Höhe von 12,1 % bis 15,8 % des Umsatzes blieben ebenfalls nahezu konstant. Diese waren mit insgesamt 162,8 TEUR (2002) bis 192,2 TEUR (2003) bzw. in Höhe von 164,9 TEUR bis 182,3 TEUR (in den Streitjahren) nicht überhöht, da es sich – zumindest bei den Söhnen – um im operativen Betrieb mitarbeitende Geschäftsführer handelte.

Die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers C. war im innerbetrieblichen Vergleich ebenfalls angemessen. Im letzten aktiven Jahr (2005) erhielt Herr C. lediglich seine Festvergütung in Höhe von 45.484 EUR. Ausgehend von einer vereinbarten reduzierten Arbeitszeit von 30 Stunden je Arbeitswoche entsprach dies einem Grundgehalt für eine Vollzeitstelle in Höhe von ca. 60.000 EUR (45.484 EUR: 30 * 40). Im Vergleich dazu erzielten die Söhne als Geschäftsführer im Streitjahr 2005 zusammen Vergütungen in Höhe von ca. 91.000 EUR (bzw. jeweils in Höhe von 45.500 EUR). Die Festvergütung für Herrn C. lag somit um ca. 32 % höher als die der beiden anderen Geschäftsführer. Hierbei handelt es sich jedoch um eine übliche Differenz, die insbesondere durch das höhere Alter, die höhere Berufserfahrung bzw. die Kundenbindung zum Alt-Geschäftsführer gerechtfertigt werden kann. Denn zu berücksichtigen ist, dass die Söhne 25 bzw. 29 Jahre jünger waren als Herr C. und dementsprechend über eine geringere Berufserfahrung verfügten; auch in der Beamten- und Richterbesoldung ergibt sich eine erheblich höhere Besoldung für einen 25 bzw. 29 Jahre älteren Bediensteten mit höherer Berufserfahrung und Qualifikation.

Letztlich war das Verhältnis zwischen Pensionsleistungen (Versicherungsbeiträgen für die Rückdeckungsversicherung) und Grundgehalt angemessen. Eine starre Verhältnisgrenze verbietet sich in der Regel, da es nach Ansicht des Senats den Gesellschafter-Geschäftsführern offen steht, ob sie ein hohes Grundgehalt und eine geringe Altersversorgung oder – umgekehrt – eine hohe Altersversorgung und ein geringeres Grundgehalt vereinbaren. Abzustellen ist nach Auffassung des Senats immer auf die Gesamtausstattung, denn im Fremdvergleich kann nur diese relevant sein. So ist es denkbar, dass auch ein Fremdgeschäftsführer keine weitere Pensionszusage erstrebt, da er bereits anderweitig Altersvorsorge getroffen hat bzw. über ausreichend Vermögen zur Altersvorsorge verfügt. Denkbar ist ferner, dass ein Fremdgeschäftsführer aus Skepsis vor versicherungsgebundener privater Altersvorsorge eine direkte Auszahlung als Nettogehalt bevorzugt, um dieses privat anzusparen. Letztlich ist es denkbar, dass ein Fremdgeschäftsführer aus anderen Tätigkeiten oder Einkunftsquellen hohe monatliche Zuflüsse hat und deshalb eine Nur-Pension vereinbart.

3. Die Auszahlung der Pensionsleistungen in den Streitjahren 2006 und 2007 stellt keine (anteilige) verdeckte Gewinnausschüttung dar, da diese auf einer angemessenen Pensionszusage und zutreffend bewerteten Pensionsrückstellung im Sinne des § 6a EStG beruhten.

V. Der Senat hat die Revision zugelassen, da er von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs abweicht (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

VI. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Fundstellen
DB 2015, 12
DB 2015, 2293
DStRE 2015, 834
GmbHR 2015, 498