FG Düsseldorf - Urteil vom 25.09.2003
11 K 2035/01 E
Normen:
EStDV § 8b Satz 2 Nr. 1 ; EStG § 16 ; EStG § 34 ; EStG § 7g Abs. 4 Satz 2 ; EStG § 7g Abs. 5 ; GG Art. 3 Abs.1 ; UmwStG § 20 Abs.5 ;
Fundstellen:
DStRE 2004, 11

Ansparrücklage; Einbringungsbedingte Auflösung; Rumpfwirtschaftsjahr; Zurechnung; Veräußerungsgewinn; Zuschlagsregelung; Verfassungsmäßigkeit - Erhöhung des laufenden Gewinns bei einbringungsbedingter Auflösung einer Ansparrücklage

FG Düsseldorf, Urteil vom 25.09.2003 - Aktenzeichen 11 K 2035/01 E

DRsp Nr. 2003/14861

Ansparrücklage; Einbringungsbedingte Auflösung; Rumpfwirtschaftsjahr; Zurechnung; Veräußerungsgewinn; Zuschlagsregelung; Verfassungsmäßigkeit - Erhöhung des laufenden Gewinns bei einbringungsbedingter Auflösung einer Ansparrücklage

1. Das für die Auflösung einer Ansparrücklage maßgebliche zweite auf deren Bildung folgende Wirtschaftsjahr kann auch ein abgekürztes Rumpfwirtschaftsjahr aufgrund eines Einbringungsvorgangs sein.2. Der auf diese Weise realisierte Auflösungsgewinn kann nicht als Teil des Einbringungsgewinns und damit als steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn behandelt werden, da die Auflösung der Rücklage lediglich mittelbar durch den Einbringungsvorgang verursacht worden ist.3. Im Falle der gewinnerhöhenden Auflösung der Ansparrücklage ist der Rücklagenbetrag auch für ein Rumpfwirtschaftsjahr um den vollen Zuschlagsbetrag (6%) zu erhöhen. Gegen diese gesetzliche Pauschalierung des Gewinns aus der Kapitalnutzung bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

Normenkette:

EStDV § 8b Satz 2 Nr. 1 ; EStG § 16 ; EStG § 34 ; EStG § 7g Abs. 4 Satz 2 ; EStG § 7g Abs. 5 ; GG Art. 3 Abs.1 ; UmwStG § 20 Abs.5 ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob aufgrund einer einbringungsbedingten Auflösung einer nach § 7 g des Einkommensteuergesetzes (EStG) gebildeten Ansparrücklage im zweiten des auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres der laufende Gewinn oder der Veräußerungsgewinn zu erhöhen ist.

Die Kläger sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger betrieb ein Alten- und Pflegeheim als Einzelunternehmen. Wirtschaftsjahr war das Kalenderjahr. Mit Wirkung zum 1. Juli 1997 wurde das Unternehmen in die " GmbH" (im Folgenden GmbH) umgewandelt. Die Umwandlung erfolgte unter Ansatz von Teilwerten.

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1997 erklärten die Kläger einen im Rahmen der Umwandlung entstandenen Veräußerungsgewinn in Höhe von 112.908 DM sowie einen laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb des Klägers in Höhe von 52.777 DM. Diese Werte wurden vom Beklagten im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung antragsgemäß zugrunde gelegt und die Einkommensteuer für das Jahr 1997 mit Bescheid vom 5. Juni 1998 auf 70.624 DM festgesetzt. Die Festsetzung erfolgte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Jahr 1998 beantragten die Kläger unter Hinweis auf die Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH die Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen. Im Rahmen der sich anschließenden Überprüfung des Steuerfalls stellte der Beklagte fest, dass in der Schlussbilanz des Einzelunternehmens zum 30. Juni 1997 ein Sonderposten mit Rücklagenanteil in Höhe von 110.553,52 DM ausgewiesen war. Hierbei handelte es sich um eine Ansparrücklage nach § 7 g EStG die im Kalenderjahr 1995 in Höhe von 51.053,52 DM und im Kalenderjahr 1996 in Höhe von 61.500 DM gebildet worden war.

Mit Schreiben vom 1. Dezember 1999 wies der Beklagte die Kläger darauf hin, dass diese Ansparrücklage wegen der erfolgten Einbringung des Einzelunternehmens zu Teilwerten zwingend aufzulösen sei. Dabei sei die Ansparrücklage zuzüglich des Zuschlages nach § 7 g Abs. 5 EStG dem laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, soweit sie im Jahr 1995 gebildet worden sei; die Ansparrücklage aus dem Jahr 1996 sei dem Veräußerungsgewinn zuzurechnen. Der Beklagte ermittelte die Gewinnerhöhungen aus der Auflösung der Rücklage in folgender Höhe:

Ansparrücklage aus 1995: 51.053,52 DM

Zuschlag 6 % x 2 Jahre= 12 % 6.126,00 DM

57.179,52 DM

Ansparrücklage aus 1996: 61.500,00 DM

Zuschlag 6 % x 1 Jahr= 6 % 3.690,00 DM

65.190,00 DM

Die Kläger vertraten demgegenüber in ihrem Schreiben vom 28. Dezember 1999 die Auffassung, dass auch die Ansparrücklage aus dem Jahr 1995 dem steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn zuzurechnen sei, da die Rücklage erst zum 31. Dezember 1997 und damit nach Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH aufzulösen gewesen sei. Eine Verzinsung für das Jahr 1996 sei nicht anzusetzen, da bis zum 30. Juni 1996 kein volles Wirtschaftsjahr im Sinne des § 7 g Abs. 5 EStG bestanden habe.

Mit Bescheid vom 2. Februar 2000 setzte der Beklagte unter Berücksichtigung der von ihm errechneten Einkünfte die Einkommensteuer auf 114.075 DM fest.

Die Kläger legten hiergegen am 14. Februar 2000 Einspruch ein. Zur Begründung bezogen sie sich auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. Juni 1975 (I R 201/73, BFHE 116, 532, BStBl II 1975, 848). Hieraus ergebe sich, dass die anlässlich der Betriebsveräußerung (hier Umwandlung) aufzulösende Rücklage im Rahmen des Veräußerungsgewinns zu realisieren sei. Sinn und Zweck der §§ 16, 34 EStG gingen dahin, die zusammengedrängte Aufdeckung stiller Reserven steuerlich zu begünstigen. Entscheidend sei, dass die Absicht, die geplanten Investitionen nicht mehr durchzuführen, im zeitlichen Zusammenhang mit der vom Gesetz begünstigten Betriebsveräußerung aufgegeben und durch diese verursacht worden sei.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 7. März 2001 als unbegründet zurück. Zur Begründung wies er darauf hin, dass die Voraussetzungen des § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG vorgelegen hätten, nachdem durch die Einbringung des Betriebsvermögens das zweite Wirtschaftsjahr gemäß § 8 b Satz 2 Nr. 1 EStDV am 30.06.1996 geendet habe.

Die Kläger haben am 6. April 2001 Klage erhoben. Sie sind der Auffassung, dass der Gewinn aus der richtigerweise aufzulösenden Ansparrücklage insgesamt der Tarifbegünstigung des § 34 EStG unterliege. Die Auffassung des Beklagten, dass infolge eines Rumpfwirtschaftsjahres die Rücklage bereits zum 30. Juni 1996 aufzulösen gewesen sei, beruhe auf einer unzutreffenden Auslegung des BMF-Schreibens vom 12. Dezember 1996 (IV B 2 - S 2138 - 37/96, BStBl I 1996, 1441, Tz. 9). Nach richtigem Verständnis lasse sich dem Schreiben entnehmen, dass der bei Auflösung der Rücklage entstehende Gewinn zum Veräußerungsgewinn zu rechnen sei, soweit die Rücklagen im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder -aufgabe nicht erst nach § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG gewinnerhöhend aufzulösen gewesen wären. Diese Ansicht werde auch in der Kommentarliteratur geteilt (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Band 5, § 20 UmwStG Rn. 1059). Selbst wenn die Auffassung des Beklagten für den Fall der tatsächlichen Betriebsveräußerung nach § 16 EStG zutreffend sein sollte, bleibe zu berücksichtigen, dass die Umwandlung mit Teilwertansatz nach § 20 UmwStG letztlich keine Betriebsveräußerung sei. Das Unternehmen werde lediglich in anderer Rechtsform unverändert fortgeführt; die Sacheinbringung werde der Betriebsveräußerung nur im Wege einer Fiktion gleichgestellt.

Die Kläger beantragen,

1.) den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 2. Februar 2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 7. März 2001 dahingehend abzuändern, dass bei der Steuerfestsetzung der Gewinn aus der Auflösung der Ansparrücklage 1995 in Höhe von 57.179,52 DM dem tarifbegünstigten Einbringungsgewinn zugerechnet wird,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen,

2.) die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Er erneuert seine in der Einspruchsentscheidung vertretene Rechtsauffassung.

Der Beklagte hat während des gerichtlichen Aussetzungsverfahrens (16 V 1858/01 A [E]) die Vollziehung des angefochtenen Bescheides in der streitigen Höhe ausgesetzt.

Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten des Klage- und Aussetzungsverfahrens sowie der beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1997 vom 2. Februar 2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 7. März 2001 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

In dem nach § 164 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) zulässigerweise geänderten Einkommensteuerbescheid 1997 ist die am 30. Juni 1996 noch bestehende Rücklage aus dem Jahr 1995 in Höhe von 57.179,52 DM zutreffend als laufender Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb erfasst worden. Sie unterfällt nicht dem nach § 20 Abs. 5 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) i. V. m. §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbegünstigten Einbringungsgewinn des Klägers.

Nach § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG ist eine nach Absatz 3 dieser Regelung gebildete Rücklage (Ansparabschreibung) gewinnerhöhend aufzulösen, wenn sie am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden ist. Diese Voraussetzungen waren in Bezug auf die im Jahr 1995 gebildete Ansparrücklage zum Schluss des am 30. Juni 1997 endenden Wirtschaftsjahres erfüllt.

Der Begriff des Wirtschaftsjahres ist in § 4 a EStG i. V. m. den nach § 51 EStG dazu ergangenen Vorschriften der Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) gesetzlich normiert. Nach § 4 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und 3 EStG ist das Wirtschaftsjahr bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen, bei anderen Gewerbetreibenden das Kalenderjahr. Das Wirtschaftsjahr umfasst einen Zeitraum von zwölf Monaten (§ 8 b Satz 1 EStDV). Es darf einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfassen - Rumpfwirtschaftsjahr -, wenn ein Betrieb eröffnet, erworben, aufgegeben oder veräußert wird (§ 8 b Satz 2 Nr. 1 EStDV) oder wenn ein Steuerpflichtiger von regelmäßigen Abschlüssen auf einen bestimmten Tag zu regelmäßigen Abschlüssen auf einen anderen bestimmten Tag übergeht - Umstellung eines Wirtschaftsjahres - (§ 8 b Satz 2 Nr. 2 EStDV).

Nach Maßgabe dieser Grundsätze endete das zweite auf die Bildung der Rücklage folgende Wirtschaftsjahr im Streitfall mit der Einbringung des Einzelunternehmens des Klägers in die GmbH zum 30. Juni 1997. Diese Einbringung stellt eine Betriebsveräußerung im Sinne des § 16 EStG dar (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1998, BFHE 186, 526, BStBl II 1999, 209; Wacker in Schmidt, EStG, 21. Aufl. 2002, § 16 Rn. 22), die dazu führt, dass das am 1. Januar 1997 begonnene Wirtschaftsjahr nach § 8 b Satz 2 Nr. 1 EStDV als Rumpfwirtschaftsjahr zum 30. Juni 1997 endete. Da grundsätzlich davon auszugehen ist, dass die im Einkommensteuergesetz verwendeten Begriffe einheitlich auszulegen sind (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.2000 VI R 153/99, BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566), umfasst der in § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG verwendete Begriff des Wirtschaftsjahres auch abgekürzte Rumpfwirtschaftsjahre (vgl. Roland, in Bordewin/Brandt, EStG, Stand Dezember 2001, § 7 g Rn. 75). Anhaltspunkte dafür, dass der Begriff des Wirtschaftsjahres im Sinne des § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG abweichend von der Legaldefinition der §§ 4 a EStG und 8 b EStDV einschränkend auszulegen sein könnte, bestehen nicht (vgl. FG Münster, Urteil vom 20. September 2001 2 K 7625/00 G,F, EFG 2002, 387). Sie lassen sich weder dem Normtext noch den Gesetzesmaterialien entnehmen (vgl. BT-Drucks. 12/4158, S. 33 f.).

Auch der Zusammenhang des Eintritts der Auflösungspflicht nach § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG mit der Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH führt zu keiner abweichenden Bewertung. Zwar ist es im Grundsatz zutreffend und im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die durch die Beendigung und Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH aufzulösende Ansparrücklage aus dem Jahr 1996 dem Einbringungsgewinn zuzurechnen ist. Jedoch teilt der Senat die Auffassung der Kläger nicht, eine Zurechnung auch der Ansparrücklage 1995 zum Einbringungsgewinn sei nach einer sachgerechten Auslegung des zur Anwendung des § 7 g EStG ergangenen BMF-Schreibens vom 12. Dezember 1996 (IV B 2 - S 2138 - 37/96, BStBl I 1996, 1441, Tz. 9) vorzunehmen. Dies ergibt sich zunächst daraus, dass Verwaltungsanweisungen für die Gerichte nicht bindend sind und auch nicht in der Lage sind, gesetzliche Rechtsfolgen entgegen dem Wortlaut einer Norm einzuschränken. Doch auch auf den Wortlaut des BMF-Schreibens lässt sich die von den Klägern vertretene Auffassung nicht stützen. Soweit es unter der Tz. 9 des Schreibens heißt, dass der anlässlich einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe entstehende Auflösungsgewinn als zum Veräußerungsgewinn zu rechnender Gewinn nach § 16 EStG anzusehen sei, soweit die Rücklagen nicht nach § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG aufzulösen sind, wird hiermit zutreffend die geltende Rechtslage wiedergegeben. Denn durch den einschränkenden Nebensatz ("soweit ...") wird klargestellt, dass dann, wenn - wie im vorliegenden Fall - der Tatbestand des § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG verwirklicht ist, für die Zurechnung zum Veräußerungs- bzw. Einbringungsgewinn kein Raum bleibt. Mit anderen Worten geht der Auflösungstatbestand nach § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG dem Entstehen eines steuerbegünstigten Einbringungsgewinns nach § 20 Abs. 5 UmwStG i. V. m. §§ 16, 34 EStG als Spezialtatbestand vor (vgl. FG Münster EFG 2002, 387).

Dem steht auch nicht die von den Klägern angeführte Entscheidung des BFH vom 25. Juni 1975 entgegen (I R 201/73 BFHE 116, 532, BStBl II 1975, 848). Soweit der BFH in dieser Entscheidung in einem Fall einer (Teil-)betriebsaufgabe die Auflösung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung dem steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn zugerechnet hat, ist der Sachverhalt mit dem hier zu entscheidenden Fall nicht vergleichbar. Denn die aufzulösende Rücklage für Ersatzbeschaffung war, worauf der BFH ausdrücklich hinweist, infolge der Betriebsaufgabe aufzulösen. Es fehlte daher in jenem Fall an einem anderen gesetzlichen Auflösungstatbestand wie den § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG. Entscheidend für die Zuordnung des durch die Auflösung der Rücklage entstehenden Gewinns ist demnach, ob die Auflösung durch den Veräußerungsvorgang konkret ausgelöst wurde, oder lediglich anlässlich einer Betriebsveräußerung bzw. Einbringung durch Vorliegen eines anderen Auflösungstatbestandes mittelbar verursacht worden ist (vgl. Widmann, in ders./Mayer, UmwG/UmwStG, Band 5, UmwStG § 20 Rn. 956).

Eine abweichende steuerliche Behandlung der aufzulösenden Ansparrücklage 1995 ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag der Kläger, demzufolge die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft als Rechtsformenwechsel den Regelungen über eine Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung nicht gleichzustellen sei. Zum einen hat sich der Kläger durch die vorgenommene Einbringung zum Teilwertansatz selbst für die Umwandlung seines Unternehmens unter Aufdeckung der stillen Reserven entschieden. Hierbei sind stille Reserven in den Passivposten ebenso aufzulösen wie in steuerfreien Rücklagen (vgl. Schmitt, in ders./Hörtnagl/Strätz, UmwG/UmwStG, 3. Aufl. 2001, UmwStG § 20 Rn. 313). Zum anderen ist der Gewinn aus der Auflösung der Rücklage 1995 - wie oben dargelegt - nicht als Teil des Einbringungsgewinns, sondern durch die vorgelagerte Aufdeckung in Folge der gesetzlichen Auflösungsregelung des § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG entstanden.

Letztlich liegt in der unterschiedlichen Besteuerung von Gewinnen aus der Auflösung von Ansparrücklagen nach 7 g EStG im ersten und im zweiten Jahr keine sachlich nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung. Der sachliche Differenzierungsgrund liegt nach der klaren gesetzlichen Regelung des § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG im Ablauf eines weiteren Wirtschaftsjahres.

Ist damit die Zurechnung der nach § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG aufzulösenden Ansparrücklage zum laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb des Klägers zu Recht erfolgt, ist auch die Höhe des aus der Auflösung anzusetzenden Gewinns mit 57.179,52 DM zutreffend ermittelt worden.

Der Ansatz eines Zuschlages in Höhe von 12 % (entspricht 6.126 DM) für die im Jahr 1995 gebildete Ansparrücklage findet seine Rechtsgrundlage in § 7 g Abs. 5 EStG. Hiernach ist im Falle der gewinnerhöhenden Auflösung der Ansparrücklage der Rücklagenbetrag für jedes volle Wirtschaftsjahr um 6 % des Rücklagenbetrages zu erhöhen.

Auch der Ansatz des vollen 6 %-Zuschlages für das bis zum 30. Juni 1997 laufende Rumpfwirtschaftsjahr ist nicht zu beanstanden. Denn auch ein Rumpfwirtschaftsjahr ist als volles Wirtschaftsjahr anzusehen (vgl. B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand Oktober 1997, § 7 g, Rn. 124). Dies folgt bereits aus der oben dargelegten Legaldefinition des § 4 a EStG i.V.m. § 8 b Satz 2 EStDV. Des Weiteren soll mit der Formulierung "volles" Wirtschaftsjahr nur ausgeschlossen werden, dass ein Zuschlag auch für das Wirtschaftsjahr vorgenommen wird, in dem die Rücklage erstmals gebildet wurde (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 83/88, BFHE 159, 133, BStBl II 1990, 290; FG Hamburg, Urteil vom 24. Oktober 1991 I 73/89, EFG 1992, 319).

Nach dem Gesetzeszweck der dem § 6 b Abs. 7 EStG angelehnten Regelung des § 7 g Abs. 5 EStG sollen die durch die Rücklage infolge nicht erfüllter Investitionsversprechen erzielten Steuerstundungseffekte wieder ausgeglichen werden (vgl. BT-Drucks. 12/4158, S. 34; Drenseck in Schmidt, a. a. O., § 7 g Rn. 25). Der Gewinnzuschlag stellt einen pauschalierten Gewinn aus der Kapitalnutzung dar (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2000 I R 17/99, BFHE 192, 353, BStBl II 2001, 251). Dabei wird - wie auch im Rahmen des § 6 b EStG - aus steuertechnischen Gründen die Steuer nicht individuell ermittelt und verzinst, die ohne Rücklagenbildung im Veräußerungsjahr zusätzlich angefallen wäre. Vielmehr wird der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufzulösen ist, um einen Betrag in Höhe von 6 % der Rücklage für jedes volle Wirtschaftsjahr erhöht, in dem die Rücklage bestanden hat (BFH-Urteil BFHE 159, 133, BStBl II 1990, 290).

Gegen die somit pauschale Zuschlagsregelung des § 7 g Abs. 5 EStG bestehen auch aus verfassungsrechtlicher Sicht keine Bedenken. Der vom Steuergesetzgeber zu beachtende Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) fordert nicht eine immer mehr individualisierende und spezialisierende Gesetzgebung, die letztlich die Gleichmäßigkeit des Gesetzesvollzuges gefährdet, sondern die Regelung eines allgemein verständlichen und möglichst unausweichlichen Belastungsgrundes. Deshalb darf der Gesetzgeber einen steuererheblichen Vorgang um der materiellen Gleichheit willen im typischen Lebensvorgang erfassen und individuell gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt lassen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, NJW 2000, 572; Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl. 2002, § 4 Rn. 132). Anhaltspunkte dafür, dass die Höhe des pauschalen Zuschlages von 6 % unverhältnismäßig hoch angesetzt worden sein könnte, bestehen nach Auffassung des Senates nicht. Sie bestehen schon deshalb nicht, weil der Zuschlagssatz von 6 %, angesichts des gesetzgeberischen Ziels, Stundungseffekte zurückzuholen, lediglich eine gedachte Kapitalverzinsung abbildet, ohne dass weitere, durch die Verschiebung der Besteuerung möglicherweise zusätzlich eintretende Steuerminderungseffekte berücksichtigt werden.

Ist die pauschale Zuschlagsberechnung somit verfassungsrechtlich unbedenklich, lässt sich weder aus dem Wortlaut noch aufgrund des Gesetzeszwecks ableiten, dass die Regelung im Falle verkürzter Wirtschaftsjahre gleichwohl einschränkend auszulegen und der Zuschlag auf einen Ansatz von 0,5 % je Monat zu reduzieren sein könnte (FG Münster EFG 2002, 387; Urteil vom 17. November 2000 2 K 7511/97 E, EFG 2001, 350; a. A. Glanegger in Schmidt, a. a. O., § 6 b Rn. 98). Im Falle eines verkürzten Wirtschaftsjahres realisiert sich lediglich das in dieser pauschalierenden Berechnung vom Gesetzgeber angelegte Risiko der vollen Entstehung des Zuschlages unabhängig von der tatsächlichen Länge des Wirtschaftsjahres. Soweit in atypischen Einzelfällen die Erhebung des Zuschlages vor dem Hintergrund des gesetzgeberischen Zwecks, des Ausgleichs erlangter Steuervorteile, diesen Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderlaufen würde, dass eine Erhebung der Steuer als unbillig erscheinen würde, ist die Möglichkeit eines gesonderten Billigkeitsverfahrens (§§ 163, 227 AO) eröffnet (vgl. FG Hamburg EFG 1992, 319).

Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da entscheidungserhebliche Rechtsfragen nach der Zurückweisung der gegen das Urteil des FG Münster vom 20. September 2001 eingelegten Revision als unzulässig (BFH-Beschluss vom 15. Mai 2002 X R 71/01, BFH/NV 2002 1320) höchstrichterlich bislang nicht geklärt sind.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Da die Kläger hiernach die Kosten zu tragen haben, war von einer Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren gem. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO abzusehen.

Fundstellen
DStRE 2004, 11