FG München - Urteil vom 16.12.2008
13 K 714/07
Normen:
EStG § 7g Abs. 3; EStG § 7g Abs. 4; EStG § 7g Abs. 5; EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1; EStG § 16 Abs. 2; EStG § 34 Abs. 2 Nr. 1; FGO § 76 Abs. 1; FGO § 82; FGO § 96 Abs. 1;

Auflösung der Ansparrücklage zugunsten des Betriebsveräußerungsgewinns

FG München, Urteil vom 16.12.2008 - Aktenzeichen 13 K 714/07

DRsp Nr. 2009/10787

Auflösung der Ansparrücklage zugunsten des Betriebsveräußerungsgewinns

1. Der Ertrag aus einer im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe vollzogenen Auflösung einer Ansparrücklage erhöht grundsätzliche den steuerbegünstigten Betriebsveräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinn. 2. Der Steuerpflichtige kann eine Ansparrücklage nicht mehr bilden, wenn er im Zeitpunkt des Einreichens des entsprechenden Jahresabschluss beim Finanzamt bereits den Entschluss gefasst hatte, seinen Betrieb zu veräußern oder aufzugeben. 3. Der Entschluss des Steuerpflichtigen, seinen Betrieb zu veräußern oder aufzugeben, stellt eine innere Tatsache dar, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. 4. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der entsprechenden Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können. Entscheidend ist insoweit die Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles. Es kommt vor allem auf den zeitlichen Zusammenhang zwischen der Einreichung des Jahresabschlusses, in welchem die Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG erstmals ausgewiesen wurde, und der anschließenden Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe an. Je enger der dahingehende zeitliche Zusammenhang ist, desto eher und mehr spricht dies als Beweisanzeichen dafür, dass der Steuerpflichtige den Entschluss zur Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe bereits im Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses beim FA gefasst hatte. 5. Sofern die Ansparrücklagen nicht gebildet werden durfte, ist nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs (ständige Rechtsprechung des BFH) dieser Bilanzierungsfehler durch eine Berichtigung an der Fehlerquelle zu beseitigen. Dies setzt allerdings voraus, dass die Steuerfestsetzung für das maßgebliche Jahr der Bildung der Rücklagen noch geändert werden kann. Sollte dies zu verneinen sein und darüber hinaus - mangels Änderbarkeit der Steuerfestsetzung des Folgejahres - auch keine Fehlerkorrektur für diesen Veranlagungszeitraum in Betracht kommen, so ist der Bilanzierungsfehler durch eine Auflösung der streitigen Ansparrücklagen zu Gunsten des laufenden Gewinns in der letzten Bilanz des (Rumpf-) Wirtschaftsjahres der Betriebsveräußerung zu beheben.

1. Unter Änderung des Einkommensteueränderungsbescheids 1998 vom 13. Juni 2002 wird die Einkommensteuer auf 187.939,14 EUR festgesetzt.

2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

3. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Normenkette:

EStG § 7g Abs. 3; EStG § 7g Abs. 4; EStG § 7g Abs. 5; EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1; EStG § 16 Abs. 2; EStG § 34 Abs. 2 Nr. 1; FGO § 76 Abs. 1; FGO § 82; FGO § 96 Abs. 1;

Tatbestand:

Streitig ist die Auflösung von Ansparrücklagen.

I.

Der Rechtsstreit befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Der Kläger betrieb als Einzelunternehmer [... einen Einzelhandelsgeschäft mit Werkstatt]. Es veräußerte mit Vertrag vom 5. November 1998 diesen Gewerbebetrieb zum 30. Dezember 1998 [...].

Im Rahmen seines Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1996 hatte der Kläger für geplante Investitionen in Höhe von 300.000 DM Ansparrücklagen nach § 7g Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von 150.000 DM gebildet. Dieser Jahresabschluss ist mit dem Testat des Prozessbevollmächtigten vom 3. März 1998 versehen. Nach zwischenzeitlicher Vornahme von Investitionen in Höhe von 37.432,63 DM im Wirtschaftsjahr 1997 löste er von diesen Rücklagen einen Teilbetrag in Höhe von 18.716,32 DM in seinem Jahresabschluss zum 31. Dezember 1997 gewinnerhöhend auf. Nach der Durchführung von weiteren Investitionen im Wirtschaftsjahr 1998 in Höhe von 20.171,11 DM löste er von diesen Rücklagen einen weiteren Teilbetrag in Höhe von 10.085,56 DM in seinem Jahresabschluss zum 30. Dezember 1998 gewinnerhöhend auf. Den verbleibenden Restbetrag zum 30. Dezember 1998 in Höhe von 121.198,12 DM ordnete der Kläger zusammen mit dem Gewinnzuschlag dem Betriebsveräußerungsgewinn zu.

Im seinem am 14. Februar 1999 testierten Jahresabschluss zum 31. Dezember 1997 hatte der Kläger weitere Ansparrücklagen in Höhe von 50.000 DM für im Jahr 1999 geplante Investitionen zu voraussichtlichen Anschaffungskosten von 100.000 DM gebildet. Auch diese Rücklagen löste er zum 30. Dezember 1998 unter Erhöhung des Betriebsveräußerungsgewinns auf.

In seinem Jahresabschluss ermittelte der Kläger einen Veräußerungsgewinn zum 30. Dezember 1998 in Höhe von 469.573,57 DM (darin Auflösung Ansparrücklagen 171.198,12 DM zusammen mit dem Gewinnzuschlag 30.148,91 DM) sowie für das Jahr 1998 einen laufenden Gewinn in Höhe von 378.643,00 DM.

Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - folgte den Angaben des Klägers lediglich in Bezug auf die zum 31. Dezember 1997 gebildeten Ansparrücklagen in Höhe von 50.000 DM und ordnete diese mit dem Gewinnzuschlag von 3.000 DM (6% von 50.000 = 3.000) dem Betriebsveräußerungsgewinn zu. Dagegen rechnete das FA den Ertrag aus der Auflösung der am 30. Dezember 1998 noch vorhandenen Ansparrücklagen, welche der Kläger im Jahresabschluss zum 31. Dezember 1996 gebildet hatte (121.198 DM) mit dem darauf entfallenden Gewinnszuschlag (12% von 121.198 DM = 14.543 DM) dem laufenden Gewinn zu. Das FA errechnete so aus der [...] Werkstatt und dem [...] Einzelhandel einen laufenden Gewinn in Höhe von 514.385 DM und einen Betriebsveräußerungsgewinn in Höhe von 321.226 DM und erließ entsprechende Bescheide über Einkommensteuer und Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 1998.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 7. November 2000) erhobene Klage hat das Finanzgericht mit Urteil des Einzelrichters vom 19. April 2004 (13 K 5543/00) als unbegründet abgewiesen (vgl. EFG 2005, 274). Mit Urteil vom 20. Dezember 2006 (X R 42/04) hat der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen (vgl. BFH/NV 2007, 883).

Mit seiner Klage begehrt der Kläger, dass die Ansparrücklagen in Höhe von 171.198,12 DM insgesamt zusammen mit dem Gewinnzuschlag zu Gunsten des begünstigten Betriebsveräußerungsgewinns aufgelöst werden sollen. Zum Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1996 am 3. März 1998 habe er noch nicht die Absicht gehabt, den Betrieb zu veräußern. Erst am 24. September 1998 habe er ein Gespräch mit Ärzten, die von der Versicherungsgesellschaft [... T-AG] als Gutachter beauftragt waren, wegen einer möglichen Berufsunfähigkeit geführt (FG-Akte Bl. 34). In diesem Zusammenhang sei dem Kläger erstmals erklärt worden, dass die Aufgabe seines Betriebes die Voraussetzung für die Genehmigung einer Betriebsunfähigkeitsrente sei. Die Beschwerden, die die Grundlage des Gesprächs über die Berufsunfähigkeit waren, resultierten aus einem Verkehrsunfall, der sich bereits 1985 ereignet habe. Die gesundheitlichen Beeinträchtigungen hätten sich seither allmählich, aber ständig verschlimmert. So habe er bereits ab 1985 die Arbeiten als [...] Meister in der Werkstatt nicht mehr ausführen können und habe seinen Tätigkeitsschwerpunkt auf den Verkauf und die kaufmännische Leitung des Betriebes verlagert und für die Werkstatt zwei Meister eingestellt. Noch Anfang September 1998 sei er davon ausgegangen, dass er eine Betriebsunfähigkeitsrente auch bekommen würde, wenn er seinen Betrieb weiter führe und die kaufmännische Leitung weiter ausübe; dies würde sich aus Schriftwechsel mit der Versicherungsgesellschaft ergeben (FG-Akte Bl. 44). Die Versicherung habe er mit der Zusage abgeschlossen, dass er bereits eine Betriebsunfähigkeitsrente bekäme, wenn er nicht mehr handwerklich tätig sein könne. Auch habe er in seinem Antrag an die Versicherungsgesellschaft auf Leistungen wegen Berufsunfähigkeit vom 9. März 1998, der am 30. März 1998 bei der Versicherungsgesellschaft eingegangen sei, die entsprechenden Fragen, ob er die Absicht habe, seinen Betrieb zu veräußern, nicht beantwortet; (Fragen 27 und 28; FG-Akte Bl. 81 - 91, Bl. 88); daraus müsse geschlossen werden, dass er im März 1998 noch keinen Entschluss zur Veräußerung des Betriebes gefasst habe. Erst aufgrund der Informationen, dass eine Berufsunfähigkeitsrente nur gewährt werde, wenn er seine bisherigen Tätigkeiten im Betrieb komplett einstelle, habe er mit Verhandlungen über eine Betriebsveräußerung begonnen. Der Käufer des Unternehmens, Herr [...] LY, hatte bereits Karosseriearbeiten für den Betrieb durchgeführt. Der Kläger habe im Herbst 1998 mit Herrn LY über seine gesundheitliche Situation gesprochen. Dabei äußerte Herr LY Interesse an einem Kauf des Autohauses. Nach Verhandlungen des Erwerbers mit der Bank habe am 5. November 1998 der Kaufvertrag geschlossen werden können. Auch gebiete es der gesunde Menschenverstand, nach der Stellung eines Antrages auf Berufsunfähigkeitsrente zuerst einmal abzuwarten, bis die Versicherungsgesellschaft mit der Bearbeitung des Antrages begonnen hat und sich die Erfolgsaussichten des Antrages abzeichnen. Auch aus dieser Überlegung zeige sich, dass im März 1998 noch kein Entschluss zum Verkauf des Betriebes gefasst war.

Das FA hat mit Einkommensteuerbescheid vom 25. April 2001 die Einkommensteuerfestsetzung 1998 geändert und den Veräußerungsgewinn aus dem Betrieb um 2.000 DM vermindert (weitere Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen von 67.829 DM). Nach einer im Jahr 2001 durchgeführten Betriebsprüfung (Betriebsprüfungsbericht vom 23. Januar 2002, AB-Nr. 117/01/G) hat das FA mit Steuerbescheiden vom 16. Mai 2002 wegen nicht streitiger Punkte die angefochtenen Festsetzungen der Einkommensteuer 1998 und des Gewerbesteuermessbetrages 1998 während des laufenden Klageverfahrens geändert. Der Gewinn aus dem Gewerbetrieb [...] des Klägers ist nun mit einem laufenden Gewinn in Höhe von 582.478 DM und einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 393.319 DM in den Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt (vgl. BP-Bericht Tz. 1.2 und 1.11). Mit Bescheid vom 13. Juni 2002 wurde wegen eines nicht streitigen Punktes die Einkommensteuerfestsetzung 1998 erneut geändert.

Der Kläger beantragt

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 7. November 2000 und Änderung des Einkommensteueränderungsbescheids 1998 vom 13. Juni 2002 den laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb um 135.743 DM (Ansparrücklage 121.198 DM nebst Gewinnzuschlag 14.544 DM) zu vermindern und den begünstigten Veräußerungsgewinn um diesen Betrag zu erhöhen sowie

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 7. November 2000 und Änderung des Gewerbesteuermessbetragbescheids 1998 vom 16. Mai 2002 den laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb um 135.743 DM zu vermindern,

hilfsweise die Revisionszulassung.

Das Finanzamt beantragt

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt das FA vor, dass der Kläger nicht nachgewiesen habe, dass er bei der Erstellung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1996 noch nicht den Entschluss gefasst habe, diesen Betrieb zu veräußern. Nach allgemeiner Lebenserfahrung sei es sehr ungewöhnlich, dass die Verkaufsverhandlungen tatsächlich nur sechs Wochen in Anspruch genommen hätten. Es sei die Ausarbeitung eines umfangreichen Kaufvertrages sowie ein Kreditgespräch des Erwerbers mit der Bank erforderlich gewesen. Dass der Kläger erst im September 1998 die entscheidende Information bekommen habe, dass eine Berufsunfähigkeitsrente nur bei der Aufgabe der beruflichen Tätigkeit gewährt werde, sei durch nichts belegt. Der Kläger habe seinen Antrag an die Versicherungsgesellschaft auf Leistungen wegen Berufsunfähigkeit bereits am 9. März 1998 unterschrieben (FG-Akte Bl. 91). Die Steuererklärungen für 1996 seien am 5. März 1998 beim FA eingereicht worden; also fast zeitgleich. Auffällig im Antrag an die Versicherungsgesellschaft sei, dass die Frage 28 (beabsichtigen Sie den Betrieb zu verkaufen?) unbeantwortet geblieben sei. Hätte der Kläger tatsächlich erst im Herbst 1998 den Entschluss gefasst, den Betrieb zu veräußern, hätte diese Frage mit einem klaren Nein beantwortet werden müssen.

Mit Beschluss vom 10. November 2008 hat der Einzelrichter den Rechtsstreit auf den Senat zurück übertragen (§ 6 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Senat hat nach Maßgabe des Beweisbeschlusses vom 11. November 2008 Beweis erhoben. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen. Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

II.

Die Klage ist zum großen Teil unbegründet.

1. a) Nach § 7g Abs. 3 EStG in der für die Jahre 1996 bis 1998 geltenden Fassung können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes im Sinne des Absatzes 1 eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (sog. Ansparabschreibung). Die Rücklage darf 50 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. § 7g Abs. 4 EStG bestimmt:

"Sobald für das begünstigte Wirtschaftsgut Abschreibungen vorgenommen werden dürfen, ist die Rücklage in Höhe von 50 vom Hundert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend aufzulösen. Ist eine Rücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen."

Der in § 7g Abs. 5 EStG vorgesehene Gewinnzuschlag ist ein pauschalierter Gewinn aus der Kapitalnutzung (BFH-Urteile vom 28. November 2007 X R 43/06, BFH/NV 2008, 330; vom 20. Dezember 2006 X R 31/03, BStBl II 2007, 862 und in BFH/NV 2007, 883) und teilt das rechtliche Schicksal der Ansparrücklage (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 883 unter II.5.c der Gründe).

b) Die erstmals in der Bilanz des Klägers zum 31. Dezember 1996 gebildeten Ansparrücklagen in Höhe von 171.198,12 DM sind - in Übereinstimmung mit der Rechtsauffassung der Beteiligten - zum 30. Dezember 1998 (= Ende des Rumpfwirtschaftsjahres 1998) im Hinblick auf die mit Wirkung zu diesem Zeitpunkt stattgefundene Veräußerung des Betriebes gewinnerhöhend aufzulösen. Der Ertrag aus der im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung vollzogenen Auflösung einer Ansparrücklage zusammen mit dem Gewinnzuschlag erhöht regelmäßig den (steuerbegünstigten) Betriebsveräußerungsgewinn und nicht den laufenden Gewinn des letzten (Rumpf-)Wirtschaftsjahres (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 883; in BStBl II 2007, 862).

c) § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG setzt aber voraus, dass ein Wirtschaftsgut in einem nachfolgenden Wirtschaftsjahr "voraussichtlich" angeschafft oder hergestellt werden wird. Das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" erfordert eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige kann deshalb eine Ansparrücklage nicht mehr bilden, wenn die Vornahme der vom Steuerpflichtigen am Bilanzstichtag bzw. am Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres (vorgeblich) geplanten Investitionen im Zeitpunkt der Erstellung des entsprechenden Jahresabschlusses und dessen Einreichung beim FA wegen zwischenzeitlicher Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes nicht mehr realisiert werden konnte (BFH-Urteile vom 13. Mai 2004 IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400; vom 17. November 2004 X R 41/03, BFH/NV 2005, 848). Dies gilt auch, wenn der Steuerpflichtige seinen Betrieb im maßgebenden Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses beim FA zwar noch nicht veräußert hat, jedoch bereits einen dahingehenden Entschluss gefasst hatte. Ob Letzteres zutrifft, ist Tatfrage, deren Aufklärung und Beurteilung dem Finanzgericht (FG) als Tatsacheninstanz obliegt. Der Entschluss des Steuerpflichtigen, seinen Betrieb veräußern oder aufgeben zu wollen, stellt eine innere Tatsache dar, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der entsprechenden Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c.bb der Gründe). Entscheidend ist insoweit die Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles. Hier kommt vor allem dem zeitlichen Zusammenhang zwischen der Einreichung des Jahresabschlusses, in welchem die Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG erstmals ausgewiesen wurde, und der anschließenden Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe eine maßgebende Bedeutung zu. Je enger der dahingehende zeitliche Zusammenhang ist, desto eher und mehr spricht dies als Beweisanzeichen dafür, dass der Steuerpflichtige den Entschluss zur Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe bereits im Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses beim FA gefasst hatte (BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 43/06, BFH/NV 2008, 554 unter II.4 der Gründe; vom 23. Mai 2007 X R 35/06 BFH/NV 2007, 1862 unter II.4.d der Gründe).

Sofern der Steuerpflichtige die streitigen, erstmals Ansparrücklagen von vorneherein nicht bilden durfte, ist wegen des dann zu bejahende Bilanzierungsfehlers nach den vom BFH in ständiger Rechtsprechung befürworteten Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs dieser Bilanzierungsfehler durch eine Berichtigung an der Fehlerquelle zu beseitigen. Dies setzt allerdings voraus, dass die Steuerfestsetzung für das maßgebliche Jahr der Bildung der Rücklagen noch geändert werden kann. Sollte dies zu verneinen sein und darüber hinaus - mangels Änderbarkeit der Steuerfestsetzung des Folgejahres - auch keine Fehlerkorrektur für diesen Veranlagungszeitraum in Betracht kommen, so ist der Bilanzierungsfehler durch eine Auflösung der streitigen Ansparrücklagen zu Gunsten des laufenden Gewinns in der letzten Bilanz des (Rumpf-) Wirtschaftsjahres der Betriebsveräußerung zu beheben (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 883 unter II.5.b der Gründe).

2. Dies zugrunde gelegt, durfte der Kläger die zulasten des laufenden Gewinns für 1997 gebildeten Ansparrücklagen nicht bilden. Denn der Kläger hatte seinen Betrieb bereits veräußert, als der Jahresabschluss zum 31. Dezember 1997 erstellt wurde; das Testat und die Abschlussbuchungen mit der Bildung der Ansparrücklage stammen vom 14. Februar 1999 (vgl. GewSt-Akte 1997 Bl. 8; FG-Akte Bl. 31). Eine Änderung der Steuerbescheide für den Veranlagungszeitraum 1997 scheidet jedoch aus. Der vom FA ermittelte Betriebsveräußerungsgewinn ist deshalb um die aufgelösten Ansparrücklagen aus 1997 in Höhe von 50.000 DM zusammen mit dem Gewinnzuschlag von 3.000 DM zu vermindern und der laufende Gewinn ist um diese Beträge zu erhöhen.

3. Unter Zugrundelegung der oben dargestellten Rechtsgrundsätze durfte der Kläger nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme in der mündlichen Verhandlung auch die Ansparrücklagen für das Jahr 1996 nicht bilden. Eine Änderung der Steuerbescheide für den Veranlagungszeitraum 1996 und das Folgejahr scheidet jedoch aus. Das FA hat demgemäß die aufgelösten Ansparrücklagen aus 1996 in Höhe von 121.198 DM zusammen mit dem Gewinnzuschlag von 14.544 DM dem laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb zu Recht hinzugerechnet.

Der erkennende Senat ist nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung bei Gesamtwürdigung aller Umstände des Streitfalles der Auffassung, dass die Beweisaufnahme ergeben hat, dass der Kläger die für 1996 gebildeten Ansparrücklagen nicht bilden durfte.

Ausschlaggebend ist für die Entscheidung des erkennenden Senats insbesondere der zeitliche Zusammenhang zwischen der Einreichung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1996, und der anschließenden Betriebsveräußerung; diesem Umstand kommt eine maßgebende Bedeutung zu. Denn je enger der dahingehende zeitliche Zusammenhang ist, desto eher und mehr spricht dafür, dass der Steuerpflichtige den Entschluss zur Betriebsveräußerung bereits im Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses beim FA gefasst hatte. Der zeitliche Zusammenhang zwischen der Einreichung des Jahresabschlusses und den Vorgängen, die zur Betriebsveräußerung führten, spricht dafür, dass der Kläger seinen Entschluss, seinen Betrieb zu veräußern, bereits bei der Erstellung des Jahresabschlusses 1996 (Testat vom 3. März 1998, vgl. GewSt-Akte 1996 Bl. 7; Abschlussbuchung vom 2. März 1998, vgl. FG-Akte Bl. 28) und der Einreichung des Steuererklärung am 5. März 1998 gefasst hatte. Im Streitfall ist für den erkennenden Senat von Bedeutung, dass die Steuererklärungen für 1996 beim FA am 5. März 1998 eingingen und der Kläger den Antrag auf Gewährung einer Berufsunfähigkeitsrente bereits am 9. März 1998 unterschrieben hat. Da der Kläger den Antrag bereits am 9. März 1998 unterschrieben hatte, musste er den Antrag auch entsprechend einige Tage früher bereits bei der Versicherung angefordert haben und dieser Anforderung des Antrages auf Gewährung der Berufsunfähigkeitsrente bei der Versicherung müssen längerfristige Überlegung des Klägers vorausgegangen sein. Daraus schließt der erkennende Senat, dass der Kläger den Entschluss zur Betriebsveräußerung bereits vor der Erstellung des Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 1996 gefasst hatte. Der Kläger hat diesen Anscheinsbeweis dafür, dass er den Entschluss zur Veräußerung des Betriebes bereits vor der Erstellung des Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 1996 gefasst hatte, nicht durch einen Gegenbeweis entkräftet. Der erkennende Senat schenkt in diesem Zusammenhang dem Vortrag des Klägers, dass er seinen Entschluss, den Betrieb zu veräußern, erst im September 1998 gefasst hatte, keinen Glauben. Denn die Begründung des Klägers hierfür, dass er sich zum Verkauf erst entschlossen hatte, nachdem er erfahren hatte, dass er die Berufsunfähigkeitsrente nicht erhalten wird, wenn er seinen Betrieb auch nur unter seiner kaufmännischen Leitung weiterführt, hat sich aufgrund der Beweisaufnahme als falsch herausgestellt. Die Aussagen der drei Zeugen, [...] AT, [...] BL und [...] MX haben für den Vortrag des Klägers, dass er seinen Entschluss, den Betrieb zu veräußern, erst im September 1998 gefasst hatte, nichts ergeben. Der Zeuge MX konnte sich an den Kläger gar nicht erinnern und die beiden weiteren Zeugen konnten sich nur daran erinnern, dass sie mit dem Kläger ein Gespräch geführt hatten, aber nicht mehr, wann dieses Gespräch stattgefunden hatte. Durch die Aussage des Zeugen LY ist aber der Vortrag des Klägers, dass er den Entschluss zur Betriebsveräußerung erst im September 1998 gefasst hat, widerlegt. Der Zeuge LY hat nämlich ausgesagt, dass der Kläger ihn bereits am 15. April 1998 angerufen und gefragt hatte, ob er Interesse hat, den Betrieb zu erwerben. Mit diesem Anruf beim Zeugen LY hat der Kläger erstmals - nach Auffassung des Gerichts - seinen Verkaufsentschluss nach außen hin gegenüber dem Zeugen dokumentiert. Ebenso hat die Aussage der Zeugen LY ergeben, dass auch das Vorbringen des Klägers, dass er mit Verkaufsverhandlungen erst im Herbst 1998 begonnen hatte (Schreiben vom 16. März 2007, FG-Akte Bl. 16) unzutreffend ist. Aufgrund der Aussage des Zeugen LY steht vielmehr fest, dass der Kläger bereits im Juni 1998 seine eigene Hausbank über den beabsichtigten Verkauf informiert hatte und ab diesem Zeitpunkt die Verkaufsverhandlungen zügig voran gingen. Zudem zeigt der Umstand, dass der Zeuge LY bereits am 22. April 1996 bei seiner Hausbank erstmals wegen des geplanten Betriebserwerbs vorsprach, dass bereits zu diesem Zeitpunkt der Zeuge von ernsthaften Verkaufsabsichten des Klägers ausging. Der erkennende Senat ist deshalb aufgrund dieser Vorgänge und dem Umstand, dass eine Betriebsveräußerung aufgrund ihrer Tragweite und ihrer komplexen und einschneidenden Wirkungen und Rechtsfolgen von längerer Hand geplant und sorgfältig vorbereitet wird, der Auffassung, dass der Kläger seinen Entschluss zur Betriebsveräußerung bereits vor der Einreichung des Jahresabschlusses 1996 gefasst hatte. Dabei unterstellt der erkennende Senat als wahr, dass der Kläger mit seinem Steuerberater - dem Prozessbevollmächtigten - nicht vor dem Herbst 1998 über eine Betriebsveräußerung gesprochen hat (Klägerschriftsatz vom 1. November 2008, Bl. 103). Aus diesem Umstand kann aber im Streitfall nicht geschlossen werden, dass der Kläger nicht bereits früher seine Entschluss zur Betriebsveräußerung gefasst hatte, denn nach Aussage der Zeugen LY liefen die Verkaufsverhandlungen schon seit April 1998. Zusätzlich zeigt der Umstand, dass der Kläger in dem Antrag auf Betriebsunfähigkeitsrente vom 9. März 1998 die Frage Nr. 28, ob er beabsichtigt, den Betrieb zu verkaufen, zu verpachten, abzumelden oder umzumelden, nicht beantwortet hat, nach Auffassung des erkennenden Senat, dass der Kläger bereits Anfang März 1998 nicht mehr sicher sagen konnte, dass er den Betrieb weiterführen wird.

Die Beweiswürdigung des Klägers, dass aus der Aussage des Zeugen LY geschlossen werden könne, dass der Kläger vor dem Juni 1998 noch keine konkrete Verkaufsabsicht gehabt habe, ist fehlerhaft. Denn aus der Aussage des Zeugen kann insoweit nur der Schluss gezogen werden, dass sich die Verkaufsabsicht des Klägers ihm gegenüber erstmals mit dem Anruf am 15. April 1998 manifestierte. Aus der Aussage des Erwerbers zu schließen, dass er vor dem Kontakt mit dem Erwerber noch keine Verkaufsabsicht gehabt habe, setzt zusätzlich voraus, dass der Kläger keinen weiteren Kaufinteressenten kontaktiert hat. Diesen zusätzlichen Umstand hat der Kläger aber nicht bewiesen. Der erkennende Senat hat aber - wie bereits ausgeführt - aus der Anforderung der Antrages auf Gewährung einer Berufsunfähigkeitsrente bei der Versicherungsgesellschaft geschlossen, dass der Kläger seinen Entschluss zur Betriebsveräußerung bereits vor der Erstellung des Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 1996 gefasst hatte.

4. Unter Zugrundelegung der Entscheidungsgründe dieses Urteils ergeben sich folgende Steuerfestsetzungen:

a) Die Ausführungen in den Entscheidungsgründen führen zu folgenden Änderungen des laufenden Gewinns und des Veräußerungsgewinns: Der laufende Gewinn 1998 ist um die Ansparrücklagen 1997 und den Gewinnzuschlag hierzu zu erhöhen und der Veräußerungsgewinn insoweit zu vermindern. Das FA hat die Ansparrücklagen 1996 und den Gewinnzuschlag hierzu zutreffend zum laufenden Gewinn 1998 aufgelöst. Wegen der Erhöhung des laufenden Gewinns 1998 ist jedoch noch eine Gewerbesteuerrückstellung zu bilden, die den laufenden Gewinn aus Gewerbetrieb (Gew) mindert (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 883 unter II.5.b der Gründe).

Einkommensteuer:

1998

DM

Laufender Gewinn aus Gew des Klägers lt. Bescheid vom 13.06.2002

582.478

+ Ansparrücklage 1997

50.000

+ Gewinnzuschlag zur Rücklage 1997

3.000

- Erhöhung der Gewerbesteuerrückstellung wegen Rücklagenauflösung

-26.731

Laufender Gewinn aus Gew des Klägers lt. Urteil

608.747

1998

DM

Veräußerungsgewinn aus Gew des Klägers lt. Bescheid vom 13.06.2002

393.319

- Ansparrücklage 1997

-50.000

- Gewinnzuschlag zur Rücklage 1997

-3.000

Veräußerungsgewinn aus Gew des Klägers lt. Urteil

340.319

b) [...]

c) Diese Veränderung der Bemessungsgrundlage führt zu einer Einkommensteuerfestsetzung in Höhe von 187.939,14 EUR, [...]

d) Die Ausführungen in den Entscheidungsgründen zu den Änderungen des laufenden Gewinns führen zu Änderungen des Gewerbesteuermessbetrages. Der erkennende Senat ist aber wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots (BFH-Urteile vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94, BStBl II 1997, 727 [729] und vom 7. November 2000 III R 23/98, BStBl II 2001, 338 [340] jeweils m.w.N.) an einer Korrektur der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für 1998 gehindert. [...]

5. Die Kosten des gesamten Rechtsstreits sind dem Kläger aufzuerlegen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO und § 143 Abs. 2 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO).

rechtskräftig