BFH vom 09.07.1981
IV R 101/77
Normen:
EStDV § 7 Abs. 1 ; EStG § 14, § 16, § 34 Abs. 2 ;
Fundstellen:
BFHE 134, 110
BStBl II 1982, 20

BFH - 09.07.1981 (IV R 101/77) - DRsp Nr. 1997/15062

BFH, vom 09.07.1981 - Aktenzeichen IV R 101/77

DRsp Nr. 1997/15062

»Behält ein Landwirt bei der Hofübergabe an den Sohn von dem landwirtschaftlich genutzten Grund und Boden einen erheblichen Teil (im Streitfall etwa 40 v.H.) zurück, um ihn anschließend an Dritte zu veräußern, so liegt in der Regel keine unentgeltliche Betriebsübertragung i.S. des § 7 Abs. 1 EStDV, sondern eine Betriebsaufgabe vor (vgl. BFH-Urteil vom 27.07.1961 IV 295/60 U, BFHE 73, 679, BStBl III 1961, 514).«

Normenkette:

EStDV § 7 Abs. 1 ; EStG § 14, § 16, § 34 Abs. 2 ;

Gründe:

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Eigentümer eines etwa 42,8 ha großen Hofes. Im Jahr 1960 verpachtete er 35,26 ha (ab 1965 38,76 ha) nebst eisernem Inventar an seinen Sohn H.

Mit Vertrag vom ...1969 überließ der Kläger H 24,6954 ha Land nebst dem noch vorhandenen lebenden und toten Inventar (aber ohne Gebäude). H veräußerte anschließend das ihm überlassene Gelände zum Teil an die E-AG und an die I-G. Schon mit Kaufvertrag vom ...1969 hatte er einen Ersatzhof erworben. Über die Fläche von 15,806 ha verfügte der Kläger wie folgt: Durch Verträge vom ...1969 schenkte er A und dem Sohn S unbebaute Teilflächen von 5,6801 ha und 5,7698 ha.

Die Restfläche von 4,3561 ha mit den Gebäuden (Wohnhaus, Rindviehstall, Hochsilo) verkaufte der Kläger mit Vertrag vom ...1969 an die I-G. Die Gebäude und Betriebsvorrichtungen der Hofstelle wurden später von H abgerissen bzw. von dem Hofgrundstück getrennt und veräußert.

Im Eigentum des Klägers blieb ein an der Elbe befindliches Spülfeld von 2,36 ha.

Das FA ging nach einer Betriebsprüfung davon aus, der Kläger habe im Streitjahr seinen landwirtschaftlichen Betrieb aufgegeben. Für das an H überlassene Inventar und die der I-G überlassenen Gebäude sei ein Aufgabegewinn i.S. von § 14 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusetzen.

Der Einspruch hatte zum Teil Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

II. Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat zutreffend entschieden, daß der Kläger im Streitjahr seinen landwirtschaftlichen Betrieb aufgegeben hat.

a) Die Überlassung der Teilfläche von 24,6954 ha nebst dem noch vorhandenen Inventar an H stellt keine unentgeltliche Betriebsübertragung i.S. des § 7 Abs. 1 EStDV dar.

Die Übertragung eines Betriebs im ganzen liegt im Sinne dieser Vorschrift nur dann vor, wenn alle wesentlichen Teile des Betriebsvermögens unentgeltlich übertragen werden (BFH-Urteile vom 27. Juli 1961 IV 295/60 U, BFHE 73, 679, BStBl III 1961, 514 und vom 7. August 1979 VIII R 153/77 , BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181). Hieran fehlt es im Streitfall. Es kann dahinstehen, ob -wie der Kläger meint- H auch wirtschaftlicher Eigentümer der Gebäude und Betriebsvorrichtungen der Hofstelle geworden ist. Durch den Übergabevertrag erhielt er von dem insgesamt etwa 42,8 ha großen Hof neben dem Inventar lediglich eine Fläche von 24,6954 ha, auf der sich nicht die Hofstelle befand. Das nicht übertragene Land von etwa 18,1 ha machte mehr als 40 v.H. der gesamten Hoffläche aus. Bereits hieran scheitert die Annahme, alle wesentlichen Teile des landwirtschaftlichen Betriebs seien übertragen worden. Unerheblich ist, daß der Grund und Boden im Streitjahr nicht in den Bestandsvergleich mit einzubeziehen war (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung). Er war gleichwohl Betriebsvermögen. Bei einem landwirtschaftlichen Betrieb stellt der landwirtschaftlich genutzte Grund und Boden einen wesentlichen Teil des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens dar. Er gehört zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen. Das gilt in der Regel auch, wenn es um erhebliche Teile dieses Grund und Bodens geht (BFH-Urteil vom 18. Februar 1971 IV R 206/67 , BFHE 102, 49, BStBl II 1971, 485). Der Streitfall unterscheidet sich demnach vom Fall des BFH-Urteils vom 19. Februar 1981 IV R 116/77 (BFHE 133, 176, BStBl II 1981, 566) dadurch, daß dort die bei der Betriebsübergabe zurückbehaltenen Betriebsgrundstücke nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörten.

Es liegt auch keine unentgeltliche Übertragung eines Teilbetriebs i.S. des § 7 Abs. 1 EStDV vor. Die H übertragenen Flächen nebst lebendem und totem Inventar stellten für sich allein keinen mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten, organisatorisch geschlossenen und für sich allein lebensfähigen Teil des Gesamtbetriebs des Klägers dar. Selbst wenn man -entsprechend der Meinung des Klägers- wirtschaftliches Eigentum des H an den Baulichkeiten annähme, könnten die Voraussetzungen eines Teilbetriebs nicht bejaht werden. Denn das Vorliegen eines Teilbetriebs entscheidet sich nach den tatsächlichen Voraussetzungen im Zeitpunkt der Veräußerung (BFH-Urteile vom 19. Februar 1976 IV R 179/72 , BFHE 118, 323, BStBl II 1976, 415; vom 16. Juli 1970 IV R 227/68 , BFHE 99, 535, BStBl II 1970, 738). Zu diesem Zeitpunkt waren indes die H übertragenen und die vom Kläger zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter nicht in der Weise voneinander getrennt, daß selbständige Teile eines Gesamtbetriebs angenommen werden könnten. Der Betrieb war vielmehr einheitlich bewirtschaftet und geführt. Die H überlassenen Ländereien waren nicht der Nutzung für einen besonderen landwirtschaftlichen Zweig vorbehalten, die von der auf den übrigen Flächen betriebenen Landwirtschaft abgrenzbar gewesen wäre.

b) Eine Betriebsaufgabe i.S. des § 14 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit die wesentlichen Grundlagen des Betriebs an verschiedene Abnehmer veräußert oder ganz oder teilweise in das Privatvermögen überführt. Entscheidend ist dabei -im Gegensatz zur Betriebsveräußerung, bei der die wesentlichen Grundlagen eines Betriebs an einen einzigen Erwerber veräußert werden und anders als bei der Betriebsverlegung, bei der der Betrieb mit seinen wesentlichen Grundlagen an anderer Stelle fortgeführt wird-, daß der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (BFH-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 200/72 , BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672; Beschluß vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168).

Das FG geht mit Recht davon aus, daß die teilweise Verpachtung durch den Kläger an H im Jahr 1960 diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Auch die Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch den Kläger vor Bekanntwerden des BFH-Urteils in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, kann nicht als Betriebsaufgabe gewertet werden, zumal offensichtlich keine stillen Reserven aufgedeckt werden sollten und er der Mitteilung des FA vom ...1965, es nehme weiterhin Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft an, nicht widersprochen hat.

Eine Betriebsaufgabe liegt vielmehr erst im Streitjahr vor. Der Kläger hat in engem zeitlichem Zusammenhang die wesentlichen Grundlagen seines Betriebs unentgeltlich seinen Kindern übertragen bzw. entgeltlich an die I-G veräußert. Mit der Überlassung der Fläche von 24,6954 ha nebst Inventar an H und weiterer Flächen von 5,6801 ha bzw. 5,7698 ha an A und S sowie der entgeltlichen Veräußerung der Restfläche von 4,3561 ha mit den Gebäuden an die I-G hat er seinen Entschluß, den Betrieb als selbständigen Organismus nicht mehr unverändert fortbestehen zu lassen, verwirklicht. Das von ihm zurückbehaltene Spülfeld von 2,36 ha war nach den Feststellungen des FG allenfalls eingeschränkt landwirtschaftlich nutzbar. Es stellte deshalb keine wesentliche Betriebsgrundlage dar, bei deren Zurückbehaltung im Betriebsvermögen die Annahme einer Betriebsaufgabe ausgeschlossen wäre.

c) Fehl geht der Einwand des Klägers, er habe den Betrieb nicht aufgegeben, sondern lediglich an einen anderen Ort verlegt und gleichzeitig unentgeltlich an H übertragen. Es kann dahinstehen, ob er die steuerliche Erfassung der stillen Reserven, soweit sie auf das Inventar entfallen, dadurch hätte vermeiden können, daß er dieses auf einen von ihm erworbenen Ersatzhof überführt hätte und diesen anschließend unentgeltlich auf H übertragen hätte. Mit dieser Sachgestaltung ist der Streitfall nicht vergleichbar. Denn der Kläger hat -ohne daß die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV vorlagen- einen Teil der Flächen und das Inventar zunächst auf H übertragen. Dieser hat erst im Anschluß hieran das Inventar auf einen Ersatzhof überführt.

d) Nicht entscheidend ist auch, daß die vom Kläger zurückbehaltenen Flächen dazu verwandt wurden, die Erbabfindungsansprüche der Kinder A und S abzugelten und die Alterssicherung des Klägers und seiner Ehefrau zu verbessern. Der Gesichtspunkt der Erbfolgeregelung führt nur dann zur Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven, wenn -anders als im Streitfall- die Voraussetzungen der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs im ganzen oder eines Teilbetriebs gemäß § 7 Abs. 1 EStDV gegeben sind.

Das FG hat auch zu Recht entschieden, daß ein Teil des vom Kläger aufgrund des Vertrages vom ...1969 von der I-G erzielten Erlöses nach § 14 Satz 2, § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die Baulichkeiten entfällt und daß auch ein entsprechender Anteil am gemeinen Wert der übrigen, unentgeltlich an die Kinder abgegebenen Flächen gemäß § 14 Satz 2, § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG für die Baulichkeiten anzusetzen ist.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei der Veräußerung von Grund und Boden mit aufstehenden Gebäuden und Anlagen der Veräußerungserlös -bei Gegenständen des Betriebsvermögens- regelmäßig nach dem Verhältnis der Teilwerte der veräußerten Wirtschaftsgüter auf den Grund und Boden und die nicht in Grund und Boden bestehenden Wirtschaftsgüter aufzuteilen (Urteile vom 19. Dezember 1972 VIII R 124/69 , BFHE 108, 168, BStBl II 1973, 295; vom 21. Januar 1971 IV 123/65, BFHE 102, 464, BStBl II 1971, 682; vgl. auch Beschluß vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620 unter D, II, 3, a). Dies gilt, wie der Senat in der Entscheidung in BFHE 102, 464, BStBl II 1971, 682 ausgeführt hat, auch dann, wenn der Käufer an den Gebäuden angeblich kein Interesse hat.

Entsprechendes gilt auch für die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens im Rahmen der Aufgabe des Betriebs. Bei der unentgeltlichen Überlassung eines Teils des Betriebsvermögens ist für die Ermittlung des Aufgabegewinns nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG vom gemeinen Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter auszugehen (BFH-Urteil vom 27. Juli 1961 IV 295/60 U, BFHE 73, 679, BStBl III 1961, 514). Ebenso wie der Gesamterlös bei der Veräußerung von Grund und Boden nebst Gebäuden nach dem Verhältnis der Teilwerte auf Grund und Boden und Gebäude aufzuteilen ist, ist im Rahmen des § 14 Satz 2, § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG für die Ermittlung des auf die Baulichkeiten entfallenden Aufgabegewinns davon auszugehen, daß der gemeine Wert für Grund und Boden nebst Gebäuden grundsätzlich ebenfalls im Verhältnis der Teilwerte aufzuteilen ist. Wie bei der Aufteilung eines Gesamtveräußerungserlöses wäre es auch hier nicht gerechtfertigt, den gemeinen Wert einseitig lediglich entsprechend der Sicht eines gedachten Erwerbers zu beurteilen.

b) Die Vorentscheidung entspricht diesen Grundsätzen.

aa) Im Streitfall kann dahinstehen, ob die I-G mit dem Vollzug des Kaufvertrages vom ...1969 über die Restfläche von 4,3561 ha nebst Gebäuden mit dem Erwerb des bürgerlich-rechtlichen Eigentums an den Baulichkeiten insoweit auch wirtschaftliche Eigentümerin geworden ist. Es spricht vieles für wirtschaftliches Eigentum der I-G, wie es das FG angenommen hat. Der Senat braucht die Frage nicht zu entscheiden. Denn auch dann, wenn davon auszugehen wäre, das wirtschaftliche Eigentum sei beim Kläger verblieben und er habe die Baulichkeit im Rahmen der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführt bzw. unentgeltlich auf H übertragen, wäre nach § 14 Satz 2, § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG für die Baulichkeiten der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.

bb) Das FG geht zutreffend davon aus, daß der Wert für die Baulichkeiten -entgegen der Meinung des Klägers- nicht allein dem Kaufvertrag vom ...1969 über die Restfläche von 4,3561 ha zu entnehmen ist und auch -entgegen der Auffassung des FA in der Einspruchsentscheidung- das Angebot des Klägers vom ...1969 über den Verkauf von 15,806 ha nicht maßgebend ist. Der auf die Baulichkeiten entfallende Aufgabegewinn ist vielmehr dem Verkaufspreis von ... DM aus allen Verkaufsfällen mit der E-AG und der I-G zu entnehmen. Denn der Kläger hat in einem einheitlichen Vorgang die wesentlichen Gegenstände seines landwirtschaftlichen Betriebs an die I-G verkauft bzw. unentgeltlich seinen Kindern übertragen. Auch die unentgeltlichen Angaben von Teilflächen an die Kinder sind Betriebsaufgabeakte, für die als Veräußerungsgewinn (Aufgabegewinn) der Unterschied zwischen den Buchwerten und den gemeinen Werten gemäß § 14 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG anzusetzen ist, soweit nicht § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung eingreift (BFHE 73, 679, BStBl III 1961, 514). Der gemeine Wert entspricht im Streitfall den Erlösen, die die Kinder unmittelbar im Anschluß an die unentgeltlichen Übertragungen bei ihren Verkäufen erzielt haben. Obwohl die fraglichen Baulichkeiten nur auf der der I-G überlassenen Fläche gelegen waren, ist bei der Ermittlung des gemeinen Werts der Gebäude im Rahmen des § 14 Satz 2, § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG davon auszugehen, daß auch ein Anteil an dem mit den Veräußerungserlösen anzusetzenden gemeinen Wert für die den Kindern unentgeltlich überlassenen Flächen auf die Baulichkeiten entfällt. Es widerspräche der Lebenserfahrung, in Fällen der vorliegenden Art die Baulichkeiten lediglich bei der Wertermittlung derjenigen Grundstücke, auf denen sie gelegen sind bzw. die zusammen mit diesen Grundstücken veräußert werden, zu berücksichtigen. Die Auffassung des Klägers, die Gebäude seien lediglich bei der Veräußerung der Teilfläche von 4,3561 ha an die I-G zu berücksichtigen und sie seien mit dem Kaufpreis von ... DM abgegolten worden, würde zu dem sachwidrigen Ergebnis führen, daß der Ansatz für die Baulichkeiten bei der Bewertung nach dem Verhältnis der Teilwerte der Gebäude und des Grund und Bodens davon abhinge, in welchem Umfang der Erwerber der Gebäudegrundstücke weitere Flächen miterwirbt. Bei einer Betriebsaufgabe, einem einheitlichen Vorgang, bei dem innerhalb kurzer Zeit die wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden, sind vielmehr regelmäßig sämtliche Aufgabeakte in die Betrachtung einzubeziehen.

cc) Hinsichtlich der Ermittlung des Teilwerts der Baulichkeiten ist die Vorentscheidung nicht zu beanstanden. Das FG hat sich der Schätzung des FA angeschlossen. Das FA ging von den Herstellungskosten im Jahre 1966 aus, erhöhte diese um den Baupreisanstieg 1966 bis 1969 und verminderte sie um die AfA 1966 bis 1969. Das vom FA angewandte Sachwertverfahren ist als Bewertungsmethode zur Ermittlung des Verkehrswerts von Gebäuden allgemein anerkannt (Rössler/Langner, Schätzung und Ermittlung von Grundstückswerten, 3. Aufl., S. 139 ff.). Der Kläger hat keinen Verfahrensverstoß in bezug auf die finanzgerichtliche Schätzung des Teilwerts der Baulichkeiten gerügt. Die Schätzung läßt weder einen Rechtsirrtum oder einen Verfahrensmangel noch einen Verstoß gegen die Denkgesetze erkennen. Der BFH ist daher an das Schätzungsergebnis gebunden, ohne daß er prüfen kann, ob das FG zu dem geschätzten Wert der Baulichkeiten kommen mußte. Es genügt, daß es dazu kommen konnte (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1967 III 19/65, BFHE 91, 254, BStBl II 1968, 332). Soweit der Kläger einwendet, der gemeine Wert des Wohngebäudes habe lediglich ... DM betragen, ist dies für die Entscheidung ohne Bedeutung.

Das FG war -entgegen der Rüge des Klägers- nicht zu weitergehenden Ermittlungen über die Grund- und Bodenwerte der veräußerten Flächen und darüber angehalten, ob und in welcher Höhe er für die Baulichkeiten einen Veräußerungserlös erzielt hat. Der Kläger hat zwar bestritten, mit dem Preis von ... DM/qm seien auch die Baulichkeiten berücksichtigt worden. Er hat jedoch keine Tatsachen vorgetragen, die eine Würdigung in seinem Sinne rechtfertigten. Das FG konnte sich daher auf die Lebenserfahrung berufen, daß ein Veräußerer ein Gebäude, das noch einen Wert verkörpert, nicht ohne Entgelt abgibt bzw. daß ein Erwerber, selbst wenn er lediglich am Grund und Boden interessiert ist, die Baulichkeiten mitvergüten muß (BFHE 102, 464, BStBl II 1971, 682). Soweit der Kläger einwendet, das FG habe zu Unrecht ein Wertgefälle zwischen dem nördlichen und dem südlichen Hofteil angenommen, war diese Überlegung für die Vorinstanz nicht entscheidungserheblich.

Fundstellen
BFHE 134, 110
BStBl II 1982, 20