Gründe:

I. Streitig ist bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1965, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) durch die Veräußerung einer atypischen Unterbeteiligung an einem Kommanditanteil an eine schweizerische AG einen Veräußerungsverlust erlitten hat.

Der Beigeladene war Kommanditist der X-KG. Seine Kommanditeinlage betrug 200.000 DM; außerdem hatte er der KG ein Darlehen von 30.000 DM gewährt. Am 15. September 1959 schlossen ser Beigeladene und der Kläger einen schriftlichen Vertrag. Danach gewährte der Kläger dem Beigeladenen "ein Darlehen in Höhe von DM 115.000". Der Vertrag sah vor, daß "für die Höhe des Zinsfußes und die Zahlungsmodalitäten" die Bestimmungen maßgeblich seien, die "für die Zahlung der Gewinnbezüge gelten", die der Beigeladene auf seinen Kommanditanteil bei der KG erhalte. Das bedeute, daß der Beigeladene verpflichtet sei, "Gewinnbezüge auf die Hälfte seines Kommanditanteils (plus Darlehen mit DM 115.000)" an den Kläger bei Fälligkeit und Eingang weiterzuleiten. Zur Rückzahlung des Darlehnsbetrags sollte der Beigeladene auch nach einer Kündigung durch den Kläger grundsätzlich erst nach einer Veräußerung des Kommanditanteils des Beigeladenen "in Höhe des Darlehnsbetrags von DM 115.000" verpflichtet sein. Dazu war ergänzend bestimmt, daß "im Falle der Rückzahlung des Darlehnsbetrags die entsprechende Kommanditeinlage" des Beigeladenen in der sich nach dem Gesellschaftsvertrag der KG ergebenden Höhe zurückgezahlt werde, "unabhängig von dem nominellen Wert dieser Einlage", und daß mithin der zurückzuzahlende Betrag höher oder niedriger als der Darlehnsbetrag sei. Der Beigeladene und der Kläger erklärten sich darin einig, ihre Vereinbarung sei dahin aufzufassen, daß der Kläger "sich mit dem Darlehnsbetrag indirekt an der ... KG ... beteiligt".

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ging davon aus, daß sich der Kläger in atypischer Form am Kommanditanteil des Beigeladenen unterbeteiligt habe und daß der Kläger deshalb im Verhältnis zum Beigeladenen Mitunternehmer sei. Demgemäß erließ das FA ab 1960 auf der Grundlage von Mitteilungen des für die KG zuständigen FA über die einheitliche Gewinnfeststellung der KG jeweils gesonderte einheitliche Gewinnfeststellungsbescheide für die "Beteiligungsgemeinschaft Y", mit denen es den festgestellten Gewinnanteil des Beigeladenen an der KG jeweils dem Beigeladenen und dem Kläger zur Hälfte zurechnete.

Am 4. März 1965 schloß der Kläger mit einer Schweizer AG einen schriftlichen Kaufvertrag. Danach veräußerte der Kläger an die AG mit Wirkung vom 1. Januar 1965 das dem Beigeladenen gemäß Vertrag vom 15. September 1959 gewährte "Darlehen von nominell DM 115.000" zum Preis von 100.000 DM. Ende 1966 beantragte der Kläger beim FA, im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung 1965 für die Beteiligungsgemeinschaft für ihn einen Veräußerungsverlust von 40.866 DM festzustellen, den er aus einem Vergleich des Veräußerungspreises von 100.000 DM mit den Anschaffungskosten und den nichtausgeschütteten Gewinnen auf die Unterbeteiligung errechnete, und den er im Verlauf der Verhandlungen mit dem FA schließlich auf 67.212 DM bezifferte.

Das FA erließ am 28. März 1968 einen vorläufigen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 1965 für die Beteiligungsgemeinschaft. Darin lehnte das FA ab, einen Veräußerungsverlust für den Kläger festzustellen, weil der Kläger dem FA "keine steuerlichen Ergänzungsbilanzen, in denen die Entwicklung der Kapital-, Darlehns- und Entnahmekonten dargestellt ist", vorgelegt habe. Gleichzeitig stellte das FA einen laufenden Gewinn für 1965 in Höhe von 59.230 DM fest, den es zur Hälfte dem Beigeladenen, zur anderen Hälfte für zwei Monate dem Kläger (4.987 DM) und für zehn Monate der AG (24.628 DM) zurechnete.

Der Einspruch des Klägers hatte lediglich insoweit Erfolg, als das FA die Hälfte des laufenden Gewinns 1965 voll der AG zurechnete. Die Feststellung eines Veräußerungsverlustes lehnte das FA unter Berufung auf § 171 der Reichsabgabenordnung (AO) weiterhin ab.

Mit der Klage beantragte der Kläger, die Einspruchsentscheidung dahin zu berichtigen, daß für ihn ein Verlust aus der Veräußerung der Unterbeteiligung in Höhe von 67.212 DM festgestellt werde.

Während des finanzgerichtlichen Verfahrens änderte das FA gemäß § 218 Abs. 4 AO den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid, lehnte es jedoch weiterhin ab, den vom Kläger gewünschten Veräußerungsverlust festzustellen. Der Kläger beantragte, den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Auf Anregung des Finanzgerichts (FG) stellte der Kläger unter Verwendung der Feststellungen über die Höhe der Gewinnanteile des Beigeladenen und dessen Entnahmen bei der KG, die in den Gewinnfeststellungsbescheiden der KG enthalten waren, die Entwicklung seines Kapitalkontos bei der Beteiligungsgemeinschaft in der Zeit vom 15. September 1959 bis 31. Dezember 1964 wie folgt dar:

Stand 15. September 1959 115.000,-DM

Gewinne

1959 45.431,-DM

1960 47.295,-DM

1961 47.833,-DM

1962 53.462,95 DM

1963 65.118,07 DM

1964 69.827,65 DM

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328.967,67 DM hiervon 1/2 164.483,83 DM

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279.483,83 DM.

Entnahmen

1959 19.477,-DM

1960 43.321,-DM

1961 38.978,-DM

1962 41.407,-DM

1963 41.817,-DM

1964 44.661,-DM

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229.661,-DM hiervon 1/2 114.830,50 DM

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Kapital 31. Dezember 1964 164.653,33 DM

Veräußerungserlös 100.000,-DM

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Veräußerungsverlust 64.653,33 DM.

Demgemäß änderte der Kläger seinen Klageantrag dahin, daß ein Veräußerungsverlust in Höhe von 64.653 DM festzustellen sei. Diesem Antrag gab das FG statt. Das Gericht setzte den Gewinn aus Gewerbebetrieb auf insgesamt 101 DM fest und stellte fest, daß darin ein allein dem Kläger zuzurechnender Veräußerungsverlust von 64.653 DM enthalten sei und daß die Zurechnung des laufenden Gewinns unverändert bleibe. Das FG war der Auffassung, daß der Kläger im Verhältnis zum Beigeladenen Mitunternehmer gewesen sei und daß für die Beteiligungsgemeinschaft zu Recht ein gesonderter einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheid erlassen worden sei.

Dabei hätte das FA aber den Ansatz eines Veräußerungsverlustes des Klägers nicht ablehnen dürfen, denn die Anforderungen an eine Ergänzungsbilanz dürften nicht überspannt werden. Die vom Kläger aufgestellte Berechnung genüge. Mit der Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einspruchsentscheidung des FA wieder herzustellen, hilfsweise, den Veräußerungsverlust auf 15.000 DM zu beschränken. Das FA rügt mangelnde Sachaufklärung und Verletzung des geltenden Rechts, insbesondere des § 171 AO.

II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG, da das FG den Sachverhalt nicht ausreichend aufgeklärt hat.

1. Die Auffassung der Vorentscheidung, daß über das Bestehen einer atypischen Unterbeteiligung an dem Anteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft (Hauptgesellschaft), über die Höhe der Gewinnanteile der Gesellschafter der Unterbeteiligungsgesellschaft und damit auch über die Höhe eines etwaigen Veräußerungsverlustes eines dieser Gesellschafter nicht im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren der Hauptgesellschaft, sondern in einem besonderen einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren für die Unterbeteiligungsgesellschaft zu entscheiden ist, entspricht der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Beschluß des Großen Senats vom 5. November 1973 GrS 3/72, BFHE 112, 1, BStBl II 1974, 414).

2. Der Kläger und das FA sind übereinstimmend der Meinung, daß der Kläger und der Beigeladene zivilrechtlich durch den Vertrag vom 15. September 1959 trotz seines Wortlautes kein Darlehnsverhältnis i.S. der §§ 607f. BGB, sondern vielmehr ein Gesellschaftsverhältnis i.S. der §§ 705f. BGB, und zwar eine atypische Unterbeteiligungsgesellschaft begründen wollten, und daß einkommensteuerrechtlich der Kläger im Verhältnis zum Beigeladenen Mitunternehmer eines auf die mitunternehmerische Beteiligung an einer KG gerichteten Unternehmens war, weil der Kläger nicht nur an den Erträgnissen des vom Beigeladenen gehaltenen KG-Anteils, sondern auch an den im Buchwert dieses KG-Anteils enthaltenen stillen Reserven, d.h. mittelbar an den stillen Reserven in den Buchansätzen des Betriebsvermögens der KG teilhaben sollte. Dem konnte das FG folgen.

3. Gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. Veräußerungsgewinn i.S. dieser Bestimmung ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten "den Wert des Anteils am BV" übersteigt. Dabei ist der Wert des Anteils am Betriebsvermögen "für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 zu ermitteln" (§ 16 Abs. 2 EStG).

Nach dem Sprachgebrauch des Einkommensteuergesetzes kann nicht zweifelhaft sein, daß der Veräußerungsgewinn i.S. dieser Bestimmung auch eine negative Größe, also ein Verlust i.S. des allgemeinen Sprachgebrauchs sein kann, wenn der Veräußerungspreis geringer ist als der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermittelnde Buchwert des Anteils am Betriebsvermögen (vgl. z.B. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 16. Aufl., § 16 Anm. 23 und 83; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 16 Anm. 7 Buchst. a und c).

a) Die Vorentscheidung ist offenbar ebenso wie das FA der Meinung, für die Feststellung eines Veräußerungsgewinnes oder -verlustes i.S. des § 16 EStG bedürfe es der Vorlage einer Bilanz auf den Veräußerungszeitpunkt, und zwar, wenn die Veräußerung einer mitunternehmerischen Unterbeteiligung an einem KG-Anteil in Frage steht, der Vorlage einer "Ergänzungsbilanz", wobei allerdings nicht deutlich wird, welche Bilanz diese "Ergänzungsbilanz" ergänzen soll, die Bilanz der KG oder eine Bilanz der Unterbeteiligungsgesellschaft (vgl. zum Begriff der Ergänzungs- oder Sonderbilanz einer Personengesellschaft z.B. Thiel, Finanz-Rundschau 1974 S. 333 - FR 1974, 333 -; Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, 2. Aufl., Tz. 171-175). Die Auffassung der Vorentscheidung unterscheidet sich lediglich insofern von der Auffassung des FA, als die Vorentscheidung auch eine im nachhinein erstellte statistische Entwicklung der Kapitalkonten für die Gesellschaft der Unterbeteiligungsgesellschaft anhand der Gewinnfeststellungen für die Hauptgesellschaft noch als "Ergänzungsbilanz" ansieht.

Der erkennende Senat ist demgegenüber der Rechtsansicht, daß die Feststellung eines Veräußerungsgewinnes oder -verlustes nicht notwendig die Vorlage einer Bilanz auf den Veräußerungszeitpunkt erfordert. Wenn § 16 Abs. 2 EStG vorschreibt, daß der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln ist, so besagt dies in erster Linie, daß die Wertermittlung nach den materiell-rechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich durchzuführen ist. Wird der Mitunternehmeranteil veräußert, so kann sich zwar der Wert des Anteils am Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Veräußerungen aus einer Bilanz ergeben, z.B. wenn der Veräußerungszeitpunkt mit dem Bilanzstichtag der Personengesellschaft zusammenfällt. Liegt aber eine derartige Jahresabschlußbilanz nicht vor, so ist der Wert des Betriebsvermögens nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG rechnerisch zu ermitteln und gegebenenfalls zu schätzen, gleichgültig, ob ein Veräußerungsgewinn oder -verlust in Frage steht (vgl. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., § 16 TZ. 37; ebenso wohl BFH-Urteil vom 29. August 1973 I R 242/71 , BFHE 110, 514, BStBl II 1974, 100). Dies gilt selbst dann, wenn man annehmen wollte, § 16 Abs. 2 EStG begründe unabhängig von den allgemeinen Bilanzierungsvorschriften eine besondere Bilanzierungspflicht für den Zeitpunkt der Veräußerung.

Der Senat kann deshalb die im Schrifttum umstrittene Frage offenlassen, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen für eine atypische stille Gesellschaft und demgemäß dann auch für eine atypische Unterbeteiligungsgesellschaft - wenn schon nicht nach Handelsrecht, so doch aufgrund des § 161 AO - eine Buchführungs- und Bilanzierungspflicht besteht, die unabhängig ist von den für die einzelnen Gesellschafter geltenden Buchführungs- und Bilanzierungsvorschriften (verneinend z.B. Paulick, Handbuch der stillen Gesellschaft, 2. Aufl., S. 188; Felix, Stille Gesellschaft in Steuer und Recht, 2. Aufl., Tz. 226 und 232-234; Knoche, Der Betriebs-Berater 1972 S. 656; Schulze-Osterloh, Die Wirtschaftsprüfung 1974 S. 393/401, beschränkt auf Fälle, in denen die Mitunternehmerschaft lediglich aus der Beteiligung des stillen Gesellschafters an den stillen Reserven hergeleitet wird. - Bejahend z.B. Beger, Deutsches Steuerrecht 1972 S. 16/19). Verneint man eine solche Buchführungs- und Bilanzierungspflicht für die atypische stille Gesellschaft und für die atypische Unterbeteiligungsgesellschaft ganz allgemein (so möglicherweise incidenter BFH-Urteil I R 242/71 ), so kann naturgemäß erst recht keine Vorlage einer Bilanz der Gesellschaft für den Zeitpunkt der Veräußerung der stillen Beteiligung oder Unterbeteiligung gefordert werden. Bejaht man hingegen eine allgemeine Buchführungs- und Bilanzierungspflicht, so gilt für die atypische stille Gesellschaft und die atypische Unterbeteiligungsgesellschaft nichts anderes wie für eine OHG oder KG: Es kommt nicht darauf an, ob § 16 Abs. 2 EStG eventuell eine besondere Bilanzierungspflicht für den Zeitpunkt der Veräußerung statuiert, denn selbst wenn man eine solche Bilanzierungspflicht bejahen wollte, so könnte die Rechtsfolge einer Verletzung dieser Bilanzierungspflicht doch nicht die sein, daß ein geltend gemachter Veräußerungsverlust von vornherein von einer steuerlichen Berücksichtigung ausgeschlossen sei. Es müßte dann vielmehr bei der auch den Tatbestand einer Veräußerung eines Mitunternehmeranteils umfassenden Vorschrift des § 217 AO verbleiben, daß die Besteuerungsgrundlagen, zu denen auch ein Veräußerungsverlust und seine Rechnungskomponenten gehören, zu schätzen wären.

Im Grundsatz ist es deshalb nicht zu beanstanden, wenn das FG davon ausgeht, daß eine statistische Kapitalkontenrekonstruktion im Einzelfall Grundlage für die Feststellung eines Verlustes aus der Veräußerung einer Unterbeteiligung sein kann.

b) Gleichwohl kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Die Vorentscheidung hat verkannt, daß im Streitfall angesichts der vorliegenden besonderen Umstände die Behauptung der Veräußerung einer Unterbeteiligung und eines dabei erzielten Kaufpreises in bestimmter Höhe und eine im Nachhinein erstellte statistische Kapitalkontenrekonstruktion für die gewünschte Feststellung eines Verlustes aus der Veräußerung einer Unterbeteiligung für sich genommen noch nicht ausreichen. Nach § 171 Abs. 1 AO hat ein Steuerpflichtiger die Richtigkeit seiner Steuererklärung auf Verlangen des FA nachzuweisen. Wo seine Angaben zu Zweifel Anlaß geben, hat er den Sachverhalt aufzuklären und seine Behauptungen, soweit zumutbar, zu beweisen.

aa) Ein Steuerpflichtiger ist gehalten, die Richtigkeit seiner Steuererklärung nachzuweisen, insbesondere den Sachverhalt erschöpfend aufzuklären und seine Behauptungen zu beweisen, wenn er dem FA gegenüber einen außergewöhnlichen Sachverhalt behauptet und verlangt, daß daraus bestimmte steuerrechtliche Folgen abgeleitet werden sollen (vgl. Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 6. Aufl., § 171 Tz. 2; Becker/Riewald/Koch, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 9. Aufl., § 171 Anm. 2 Abs. 2 und 4 Buchst. c und h). Werden außergewöhnliche Verhältnisse behauptet und gelingt es dem Steuerpflichtigen nicht, diese hinreichend aufzuklären, so ist die Besteuerung so vorzunehmen, wie es dem typischen Geschehensablauf entspricht (Paulick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 1.-6. Aufl., § 171 Tz. 2c).

bb) Im Streitfall behauptet der Kläger außergewöhnliche Verhältnisse. Der Kläger behauptet, er habe eine Kapitalanlage (Unterbeteiligung), die sich nach den von 1960 bis 1974 gutgeschriebenen und ausgezahlten Gewinnanteilen als gut rentierlich bezeichnen läßt, und die nach den vom Kläger dem FG vorgelegten Berechnungen im Zeitpunkt ihrer Übertragung auf die schweizerische Gesellschaft einen Nennwert von 164.653 DM hatte und nicht gefährdet erschien, gegen ein Entgelt von 100.000 DM an diese im Ausland ansässige Gesellschaft veräußert, an der er selbst nicht beteiligt sei. Ein derartiger Sachverhalt ist außergewöhnlich. Denn dem Regelfall entspricht es, daß ein Kaufmann, der über eine gut rentierliche Kapitalanlage verfügt, sich von dieser, wenn überhaupt, jedenfalls nicht zu einem Preise trennt, der sehr erheblich unter ihrem Nennwert liegt. Das Verlangen des FA, der Kläger möge nachweisen, daß ihm tatsächlich der geltend gemachte Veräußerungsverlust entstanden sei, war deshalb berechtigt. Seiner Darlegungs- und Nachweispflicht ist der Kläger entgegen der Ansicht, von der das angefochtene Urteil beherrscht ist, bisher nicht nachgekommen. Die Vorlage des schriftlichen Kaufvertrags mit der schweizerischen Gesellschaft und einer Rekonstruktion der Kapitalkontenentwicklung anhand der Gewinnfeststellungen an die KG reichen dazu für sich genommen nicht aus. Der Kläger hätte vielmehr auch Aufschluß darüber geben müssen, wie sich die schweizerische Kapitalgesellschaft seiner Kenntnis nach allgemein wirtschaftlich betätigt, was ihn gerade bewogen hat, die Unterbeteiligung an diese schweizerische Gesellschaft zu veräußern, ob und gegebenenfalls welche Nebenleistungen - abgesehen vom behaupteten Kaufpreis von 100.000 DM - er oder eine ihm nahestehende Person erhalten hat, ob und gegebenenfalls welche Versuche er unternommen hat, die Beteiligung anderweitig günstiger zu veräußern oder für den Fall eines vorübergehenden Geldbedarfs zu beleihen, welche plausiblen Gründe ihn überhaupt zur Veräußerung der Unterbeteiligung bewogen haben und welche Gründe dafür bestimmend waren, daß er von der schweizerischen Gesellschaft keinen höheren Kaufpreis als den behaupteten gefordert und erhalten hat, weshalb der Beigeladene nicht jeweils die gesamten ihm gutgeschriebenen Gewinnanteile bei der KG entnommen und die Hälfte davon an den Kläger weitergeleitet hat und weshalb der Kläger nicht vom Beigeladenen eine derartige Entnahme gefordert hat, und schließlich, ob das Betriebsvermögen der KG stille Reserven und gegebenenfalls einen Geschäftswert enthielt, und aus welchen Gründen der Kläger seinen mittelbaren Anteil an diesen stillen Reserven und an einem Geschäftswert, von dem der Kläger und das FA mit der Bejahung einer Mitunternehmerschaft ausgehen, bei der Veräußerung nicht honoriert erhielt.

Das FG wird bei seiner erneuten Verhandlung und Entscheidung auf Klärung dieser Fragen bedacht sein müssen. Sollte der Kläger keine überzeugenden Gründe für die von ihm behauptete außergewöhnliche Sachverhaltsgestaltung dartun und diese nicht beweisen können, so wird die Besteuerung in der Weise durchzuführen sein, wie es dem typischen Geschehensablauf entspricht. Typischer Geschehensablauf aber ist, daß eine gut rentierliche Kapitalanlage, wie sie im Streitfall in Frage steht, jedenfalls nicht mit Verlust veräußert wird.