I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind seit dem Jahr 1973 verheiratet. Die Klägerin bezog seit dem Tod ihrer Mutter am 18. Januar 1970 als Gesamtrechtsnachfolgerin eine Rente. Die Mutter der Klägerin hatte am 1. Januar 1969 einen Kommanditanteil ihres zuvor verstorbenen Ehemannes gegen Gewährung einer lebenslänglichen Rente mit einer Mindestlaufzeit von 6 Jahren veräußert. Die der Klägerin zugeflossenen Rentenzahlungen beliefen sich im Streitjahr 1974 auf insgesamt ... DM.
In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr verwiesen die Kläger, ohne die Höhe der Rentenzahlungen anzugeben, auf ein mit der Steuererklärung für 1973 eingereichtes Schreiben vom 8. Juli 1975, in dem sie dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) die Veräußerung eines Betriebs durch die Mutter der Klägerin gegen Zahlung einer Rente im Jahre 1969 mitgeteilt und gleichzeitig Steuerfreiheit für die das Kapitalkonto übersteigenden Beträge gemäß § 16 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vom 1. Dezember 1971 (BGBl I 1971, 1881) - EStG 1971- beantragt hatten, weil die Rentenbezüge bei der Klägerin der Erbschaftsteuer unterlegen hätten. Das FA ließ im Steuerbescheid 1974 vom 25. April 1977, der hinsichtlich der Besteuerung der Rente nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung -
Mit Schreiben vom 7. April 1977 forderte das FA die Kläger wegen des Antrags auf Steuerbefreiung nach § 16 Abs. 5 EStG 1971 auf, den Erbschaftsteuerbescheid vorzulegen und die Höhe der zugeflossenen Rentenbeträge anzugeben. Der vorläufige Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr wurde am 28. Juni 1977 gemäß §
Am 9. August 1977 übersandten die Kläger die Erbschaftsteuererklärung und den vorläufigen Erbschaftsteuerbescheid. Das FA lehnte mit Schreiben vom 15. September 1977 den Antrag auf Steuerbefreiung nach § 16 Abs. 5 EStG 1971 ab, da der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Beteiligung erst nach der Veräußerung der Erbschaftsteuer unterlegen habe. In der Entscheidung über den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1973 wurden die die Kapitalkonten übersteigenden Rentenzahlungen als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG 1971 angesetzt. Nach Eintritt der Bestandskraft der Einspruchsentscheidung erfaßte das FA in einem auf §
Das Finanzgericht (FG) gab nach erfolglosem Einspruchsverfahren der Klage statt. Es vertrat die Auffassung, daß die in dem ursprünglichen Steuerbescheid verfügte Vorläufigkeit dadurch entfallen sei, daß in dem Änderungsbescheid vom 28. Juni 1977 kein Vorläufigkeitsvermerk mehr enthalten gewesen sei. Dagegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es eine Verletzung der §§
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Entgegen der Auffassung des FG war das FA nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen am Erlaß des angefochtenen Änderungsbescheids gehindert.
1. Die Änderungsbefugnis des FA ergibt sich aus §
a) Für einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß §
b) Bedarf es bei einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß §
c) Die Entscheidung des VIII. Senats in BFHE 143, 299, BStBl II 1985,
Der erkennende Senat kann offenlassen, inwieweit diese Einwendungen Zweifel an der Annahme einer Fortgeltung des Vorbehaltsvermerks nach §
aa) Weder das Gebot der Rechtssicherheit noch der Schutz des Vertrauens des Steuerpflichtigen auf den erkennbaren Inhalt des bekanntgegebenen Bescheids gebieten eine ausdrückliche Wiederholung des Vorläufigkeitsvermerks des §
Setzt das FA die Steuer nach dieser Vorschrift vorläufig fest, so hat es Umfang und Grund der Vorläufigkeit anzugeben (§
Die auf §
bb) Der Beschluß des Großen Senats in BFHE 108, 1, BStBl II 1973,
2. Ob das FA die ursprüngliche Steuerfestsetzung hinsichtlich der Rentenzahlungen für vorläufig erklären durfte, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn der mit dem Vorläufigkeitsvermerk versehene bestandskräftige Erstbescheid ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Die Änderungsbefugnis gemäß §
3. Der erkennende Senat kann mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des FG, das der Klage aus verfahrensrechtlichen Gründen stattgegeben hat, nicht abschließend darüber befinden, ob das FA die Rentenzahlungen zu Recht als nachträgliche gewerbliche Einkünfte erfaßt hat. Soweit das FA den Antrag auf Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 16 Abs. 5 EStG a.F. abgelehnt hat, ist der angefochtene Bescheid allerdings frei von Rechtsfehlern.
a) Die Klägerin bezieht die Rente als Rechtsnachfolgerin ihrer Mutter (§ 24 Nr. 2 EStG). Das FG wird deshalb bei seiner erneuten Verhandlung Feststellungen zur steuerlichen Behandlung der Betriebsveräußerung durch die Mutter der Klägerin zu treffen und insbesondere zu ermitteln haben, ob diese sich für eine tarifbegünstigte Besteuerung des Veräußerungsgewinns im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung nach Maßgabe der §§ 16, 34 EStG oder einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung nachträglicher Einkünfte aus Gewerbebetrieb im jeweiligen Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses nach Maßgabe des § 24 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG entschieden hat.
Im Hinblick auf die von den Klägern in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung, daß der Mutter der Klägerin wegen des Kaufpreisratencharakters der vereinbarten Mindestzeitrente das von der Rechtsprechung eingeräumte Wahlrecht (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26. Juli 1984 IV R 137/82 , BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen) nicht zugestanden habe, weist der Senat darauf hin, daß die Rechtsnatur der vereinbarten wiederkehrenden Zahlungen grundsätzlich nur einheitlich beurteilt werden kann (vgl. auch BFH-Urteil vom 27. April 1977 I R 12/74 , BFHE 122, 275, BStBl II 1977,
Eine ratenweise Tilgung des Veräußerungspreises kann nur angenommen werden, falls die Mindestlaufzeit die mittlere Lebenserwartung der Rentenempfängerin im Zeitpunkt der Veräußerung überstiegen haben sollte (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1974 VIII R 131/70 , BFHE 114, 79, BStBl II 1975,
b) Die Anwendung des § 16 Abs. 5 EStG a.F. kommt im Streitfall nicht in Betracht.
Die Klägerin selbst hat keinen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG erzielt. Die Vorschrift setzt ferner voraus, daß der Betrieb innerhalb von 5 Jahren vor der Veräußerung erworben worden sein und hierbei der Erbschafts- (Schenkungs-)steuer unterlegen haben muß.
Eine Anwendung der Vorschrift über ihren eindeutigen Wortlaut hinaus scheidet schon deshalb aus, weil die Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer vom Gesetzgeber gewollt ist (vgl. Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 7.Aufl., § 35 Anm. 1, 13). Sinn und Zweck der Vorschrift des § 16 Abs. 5 EStG a.F. läßt sich auch nicht aus der Neuregelung in § 35 EStG 1975 erschließen. § 35 EStG 1975 enthält eine allgemeine Regelung zum Verhältnis von Einkommensteuer und Erbschaftsteuer, die allerdings nur zu einer teilweisen Beseitigung der Doppelbelastung führt. Demgegenüber war bis zum Veranlagungszeitraum 1974 eine Berücksichtigung der Erbschaftsteuer nur in Ausnahmefällen vorgesehen, in denen jedoch eine vollständige Beseitigung der Doppelbelastung erreicht wurde (vgl. hierzu Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 16 EStG a.F. Anm. 483). Beide Vorschriften sind daher weder in ihrem Regelungsinhalt noch in ihrer Zielsetzung vergleichbar.