BFH - Urteil vom 10.03.1993
II R 87/91
Normen:
BGB §§ 1371, 1372 ; ErbStG (1974) § 5 Abs. 1 Satz 1, § 12 ;
Fundstellen:
BB 1993, 1280
BB 1993, 1422
BFHE 171, 321
BStBl II 1993, 510
DStZ 1993, 503
ErbPrax 1994, 88
NJW 1994, 150
Vorinstanzen:
FG Baden-Württemberg,

BFH - Urteil vom 10.03.1993 (II R 87/91) - DRsp Nr. 1995/1194

BFH, Urteil vom 10.03.1993 - Aktenzeichen II R 87/91

DRsp Nr. 1995/1194

»Ist zur Berechnung der fiktiven Ausgleichsforderung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG [1974]) nach zivilrechtlichen Grundsätzen das zum Nachlaß gehörende Endvermögen des Erblassers mit höheren Werten angesetzt als bei der nach steuerlichen Vorschriften erfolgenden Bewertung des Nachlasses, so ist zur Ermittlung des Abzugsbetrags die Ausgleichsforderung entsprechend dem Verhältnis des Steuerwerts des zum Nachlaß gehörenden Endvermögens zu dessen höherem Wert zu kürzen. Gegenstände des Endvermögens, die von der Erbschaftsteuer befreit sind, sind dabei in die Berechnung miteinzubeziehen.«

Normenkette:

BGB §§ 1371, 1372 ; ErbStG (1974) § 5 Abs. 1 Satz 1, § 12 ;

Sachverhalt:

Am 17.9.1988 verstarb der Ehemann der Klägerin. Die Klägerin wurde seine Alleinerbin. Die Eheleute hatten 1947 geheiratet und im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt. Den Steuerwert der der deutschen Erbschaftsteuer unterliegenden Nachlaßgegenstände errechnete das Finanzamt mit 832.879 DM. Der Nachlaß bestand im wesentlichen aus Wertpapieren und Bankguthaben i.H. von 572.191 DM sowie aus Miteigentumsanteilen an Grundstücken, die der Erblasser jeweils zusammen mit der Klägerin als Miteigentümer zur Hälfte erworben hatte. Der auf den Erblasser und damit auf den Nachlaß entfallende (hälftige) mit 140 v.H. indizierte Einheitswert der inländischen Grundstücke wurde vom Finanzamt mit 109.620 DM berechnet. Diese Grundstücke hatten - zuzüglich eines Grundstücks in Österreich, das nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)-Österreich von der deutschen Erbschaftsteuer befreit war - einen Verkehrswert von insgesamt 1.110.000 DM.

Das Finanzamt setzte gegen die Klägerin Erbschaftsteuer i.H. von 22.106 DM fest.

Bei der Berechnung der Erbschaftsteuer zog das Finanzamt vom Nachlaß den Betrag ab, den die Klägerin im Falle des § 1371 Abs. 2 BGB als Ausgleichsforderung hätte geltend machen können. Die Ausgleichsforderung berechnete das Finanzamt wie folgt: Zur Ermittlung des Endvermögens des Erblassers rechnete es dem errechneten Steuerwert den halben Verkehrswert der Grundstücke von (555.000 DM abzüglich indizierter Einheitswert von 109.620 DM =) 445.380 DM hinzu, wodurch sich ein Betrag von 1.278.259 DM ergab. Als Endvermögen der Ehefrau - der Klägerin - nahm es den halben Verkehrswert der Grundstücke i.H. von 555.000 DM an. Aus der halben Differenz zwischen beiden Beträgen ergab sich als Ausgleichsforderung 361.629 DM. Diesen Betrag multiplizierte das Finanzamt mit dem Betrag von 832.879 DM und dividierte ihn durch den Verkehrswert des Endvermögens des Erblassers (1.278.259 DM). Dies ergab einen Betrag von 235.627 DM, den das Finanzamt vom Nachlaß abzog.

Auffassung der Klägerin

Mit der hiergegen gerichteten Klage machte die Klägerin geltend, daß die steuerfreie Ausgleichsforderung 328.988 DM betrage. Die Ausgleichsforderung sei entgegen der Auffassung des Finanzamt bezüglich der im Endvermögen der beiden Ehegatten befindlichen Grundstücke mit dem Steuerwert und nicht mit dem Verkehrswert zu berechnen. Die von Finanzamt vorgenommene Verhältnisrechnung (Kürzung der Ausgleichsforderung nach dem Verhältnis des Steuerwerts zum Verkehrswert des Endvermögens des Erblassers) finde im Gesetz keine Stütze. Im übrigen hätten die Eheleute selbst zur Ermittlung der Zugewinnausgleichsforderung die Einheitswerte der Grundstücke angesetzt. Dem sei auch steuerlich zu folgen. Die Unrichtigkeit der Rechtsauffassung des Finanzamts ergebe sich auch daraus, daß sich eine niedrigere Erbschaftsteuer dann ergeben würde, wenn die Eheleute das Grundvermögen während der Zugewinngemeinschaft nicht gemeinsam erworben hätten, sondern dieses allein der Ehemann (Erblasser) angeschafft hätte. Das FG hat die Klage abgewiesen.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin sinngemäß eine unrichtige Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 2 ErbStG (1974).

Aus den Gründen:

Die Revision der Klägerin führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur (geringfügigen) Herabsetzung der Erbschaftsteuer, im übrigen aber zur Abweisung der Klage.

Zu Unrecht hat das Finanzgericht die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids in vollem Umfang bejaht. Die fiktive (Zugewinn-)Ausgleichsforderung konnte vom Finanzamt zwar nach § 5 Abs. 1 Satz 2 ErbStG (1974) entsprechend dem Verhältnis von Steuerwert zu Verkehrswert des zum Nachlaß gehörenden Endvermögens des Erblassers gekürzt werden; beim Steuerwert des Endvermögens war dabei jedoch auch der Anteil an dem Grundstück in Österreich zu berücksichtigen.

Fiktive Errechnung der Ausgleichsforderung für die Erbschaftssteuer

1. Wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft durch den Tod eines Ehegatten beendet und der Zugewinn nicht nach § 1371 Abs. 2 BGB ausgeglichen, so gilt beim überlebenden Ehegatten nach § 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG (1974) der Betrag, den er im Falle des § 1371 Abs. 2 BGB als Ausgleichsforderung geltend machen könnte, nicht als Erwerb i.S. des § 3 ErbStG (1974). Obwohl in diesem Fall dem überlebenden Ehegatten zivilrechtlich gerade keine Ausgleichsforderung nach § 1378 BGB zusteht, wird eine solche für die Erbschaftsteuer fiktiv errechnet und vom Erwerb abgezogen. Damit wird eine Angleichung der erbschaftsteuerrechtlichen Behandlung von erbrechtlicher und güterrechtlicher Lösung bei Beendigung der Zugewinngemeinschaft erreicht. Erfolgt der Ausgleich nach Beendigung der Zugewinngemeinschaft durch die güterrechtliche Lösung (§§ 1371 Abs. 2, 1372 ff. BGB), so unterliegt die Ausgleichsforderung eines Ehegatten ohnehin nicht der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer, wie § 5 Abs. 2 ErbStG (1974) klarstellend regelt. Die Regelung des § 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG (1974) bewirkt zumindest grundsätzlich und bei pauschaler Betrachtungsweise, daß der Erwerb des überlebenden Ehegatten einerseits zu dem Anteil nicht mit Erbschaftsteuer belastet wird, der ihm (auch) bei einer güterrechtlichen Lösung zugestanden hätte, andererseits aber der diesen übersteigende Anteil der normalen Besteuerung unterworfen wird.

Zugewinnermittlung; Abgrenzung zur Ermittlung der Ausgleichsforderung

a) Zur Berechnung des von den Ehegatten jeweils erzielten Zugewinns (§ 1373 BGB) und damit der Ausgleichsforderung (§ 1378 Abs. 1 BGB) werden die Rechengrößen Anfangs- und Endvermögen (§§ 1374, 1375 BGB) zu den maßgebenden Zeitpunkten (§ 1376 Abs. 1 bis 3 BGB) - sofern gesetzlich nichts anderes bestimmt (vgl. z.B. § 1376 Abs. 4 BGB) bzw. güterrechtsvertraglich nichts anderes vereinbart ist - mit dem »vollen wirklichen Wert« der einzelnen Vermögensgegenstände eingesetzt (vgl. MünchKomm/Gernhuber, BGB, § 1376 Rdn. 8). Die Ermittlung der Ausgleichsforderung basiert damit auf anderen Bewertungsregeln, als sie für die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nach dem ErbStG vorgeschrieben sind (vgl. § 12 ErbStG [1974]). Die erbschaftsteuerrechtlichen Bewertungsvorschriften können - wie dies beispielsweise für inländischen Grundbesitz wegen der Anknüpfung an die Einheitswerte offenbar ist - zu Steuerwerten führen, die niedriger sind als die in die Berechnung der Ausgleichsforderung eingehenden Werte des Endvermögens. Dies hätte zur Folge, daß beim Abzug der fiktiven Ausgleichsforderung von der Wertermittlung her unvergleichbare Rechen- bzw. Wertgrößen miteinander in Beziehung gesetzt würden. Dies soll die Regelung des § 5 Abs. 1 Satz 2 ErbStG (1974) erkennbar verhindern, indem sie die Begünstigungswirkungen der Berücksichtigung der nach bürgerlichem Recht berechneten fiktiven Ausgleichsforderung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG [1974]) durch Angleichung an den Steuerwert des Nachlasses beschränkt.

Auslegung des § 5 Abs. 1 Satz 2 ErbStG 1974 (Begrenzung des steuerfreien Betrags)

b) Nach § 5 Abs. 1 Satz 2 ErbStG (1974) gilt, soweit der Nachlaß des Erblassers bei der Ermittlung der als Ausgleichsforderung steuerfreien Betrages mit einem höheren Wert als dem sich aus den steuerlichen Bewertungsgrundsätzen maßgebenden Wert angesetzt worden ist, höchstens der dem Steuerwert des Nachlasses entsprechende Betrag nicht als Erwerb i.S. des § 3 ErbStG (1974). Wenngleich der Wortlaut der Vorschrift nicht in jeder Beziehung eindeutige Formulierungen enthält, läßt sich doch ihr Inhalt - ausgehend vom Regelungsziel - durch Auslegung ermitteln. Dabei ist dem spezifisch erbschaftsteuerrechtlichen Charakter des § 5 Abs. 1 ErbStG (1974) Rechnung zu tragen.

steuerfreier Betrag

Ausgangsgröße für die Angleichung des als fiktive Ausgleichsforderung steuerfreien Betrags ist der Gesamtwert des Nachlasses als diejenige Rechengröße, die erbschaftsteuerrechtlich (ohne Berücksichtigung von Steuerbefreiungen und Freibeträgen) von Bedeutung ist und die im Falle eines vom verstorbenen Ehegatten erzielten Zugewinns (zumindest im Regelfall) auch seinem Endvermögen entspricht. Wenn dabei unberücksichtigt bleibt, daß es sich beim Endvermögen des verstorbenen Ehegatten für die Berechnung des fiktiven Ausgleichsanspruchs nur um einen der Posten handelt, die in dies eingehen, so ist das im Hinblick auf den Charakter der Gesamtregelung als einer rein erbschaftsteuerrechtlichen Begünstigung unerheblich. Nach dem erkennbaren Ziel der in § 5 Abs. 1 Satz 2 ErbStG (1974) angeordneten Begrenzung des steuerfreien Betrags sind der Steuerwert des Nachlasses und der diesem nach außersteuerlichen Bewertungsmaßstäben zuzumessende Wert zueinander ins Verhältnis zu setzen, um diesem Verhältnis entsprechend die erbschaftsteuerlich steuerfrei bleibende Ausgleichsforderung zu bestimmen. Der als Ausgleichsforderung steuerfreie Betrag steht folglich zu der (nach zivilrechtlichen Grundsätzen errechneten) Ausgleichsforderung in demselben Verhältnis wie der Steuerwert des regelmäßig das Endvermögen repräsentierenden Nachlasses zu dessen nach anderen Bewertungsgrundsätzen bestimmten Wert.

Dies entspricht im Grundsatz der vom Finanzgericht bestätigten Berechnung des Finanzamts.

erforderliche Einbeziehung aller Nachlaßgegenstände, also auch des in Österreich belegenen Grundstücks

c) Da § 5 Abs. 1 Satz 2 ErbStG (1974) an den Steuerwert des Nachlasses anknüpft, sind bei dessen Ermittlung zur Findung des steuerfrei bleibenden Betrags im Wege der Verhältnisrechnung alle Nachlaßgegenstände einzubeziehen, gleichgültig ob und aus welchem Grund ihr Erwerb erbschaftsteuerfrei wäre. Der Wert des Miteigentums-anteils an dem in Österreich belegenen Grundstück (§ 12 Abs. 6 ErbStG [1974] i. V. mit § 31 des Bewertungsgesetzes) hat dementsprechend in den Steuerwert des Nachlasse im Zuge der Verhältnisrechnung einbezogen werden müssen. Das ist dem vom Finanzgericht bestätigten angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid unterblieben.

keine Begrenzung des steuerfreien Betrags auf den Steuerwert des Nachlasses

d) Nicht zu folgen vermag der Senat der Auffassung, § 5 Abs. 1 Satz 2 ErbStG (1974) sei dahin zu verstehen, daß der steuerfreie Betrag der fiktiven Ausgleichsforderung lediglich auf den Steuerwert des Nachlasses begrenzt sei (vgl. Meincke, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 9. Aufl., § 5 Rdn. 46, Kapp, Das Erbschaftsteuergesetz, 10. Aufl., § 5 Rdn. 30, m.w.N.). Diese Auslegung ist mit dem Inhalt der Vorschrift nicht vereinbar. Hätte der Gesetzgeber dies gewollt, hätte er in Anbindung an § 1378 Abs. 2 BGB den steuerfreien Betrag durch die Höhe des Steuerwerts des Nachlasses begrenzt, nicht aber auf einen dem Steuerwert des Nachlasses »entsprechenden Betrag«.

Begrenzung der steuerfreien Ausgleichsforderung verstößt nicht gegen Art. 3 GG

2. Einzuräumen ist der Revision, daß im Streitfall eine geringere Erbschaftsteuer entstanden wäre, wenn allein der verstorbene Ehemann der Klägerin einen Zugewinn erzielt hätte. Da § 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG (1974) jedoch im Wege der Fiktion an die Ausgleichsforderung anknüpft, die bei der güterrechtlichen Lösung entstanden wäre, geht dieses Vorbringen ins Leere. Denn der Zugewinnausgleichsanspruch (§ 1378 BGB) bezieht sich - soweit er nicht bürgerlichrechtlich in zulässiger Weise durch formgerechten (vgl. § 1410 BGB) Ehevertrag (§ 1408 BGB) modifiziert wurde - allein auf den Vergleich des jeweiligen Zugewinns, also des Betrages, um den das Endvermögen jedes der Ehegatten dessen Anfangsvermögen übersteigt. Bei der Ermittlung dieser Rechengrößen hebt das Zivilrecht nicht darauf ab, ob im Wert des Endvermögens beider Ehegatten gemeinsam (d.h. hälftig) erworbene Gegenstände sich niederschlagen. Erst bei der Begrenzung des steuerfreien Betrags nach § 5 Abs. 1 Satz 2 ErbStG (1974) kann sich die Zusammensetzung des Nachlasses auswirken. Die durch diese Vorschrift normierte Begrenzung der nicht der Steuer unterliegenden Ausgleichsforderung entsprechend dem Verhältnis des Steuerwert des Nachlasses zu dessen nach anderen Bewertungsmaßstäben berechneten Wert (vgl. oben unter 1b) ist jedenfalls nicht willkürlich, weil dem erbschaftsteuerrechtlichen Bewertungssystem angepaßt. Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 GG) liegt nicht vor.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg,
Fundstellen
BB 1993, 1280
BB 1993, 1422
BFHE 171, 321
BStBl II 1993, 510
DStZ 1993, 503
ErbPrax 1994, 88
NJW 1994, 150