I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Kaufmann. Er hat vier Kinder, die in den Jahren 1960 bis 1972 geboren sind. Durch notariellen Vertrag vom 21. Dezember 1973 schenkte der Kläger jedem seiner Kinder aus seinem Geschäftskapital 30.000 DM und nahm sie mit Vermögenseinlagen in dieser Höhe als stille Gesellschafter in sein Unternehmen mit Wirkung vom 1. Dezember 1973 auf. Bei der Beurkundung des Vertrages wurden die Kinder durch einen Pfleger vertreten. Der Kläger stellte die Bilanzen 1973 und 1974 am 6. Juni und am 12. November 1975 auf. Er zahlte die Gewinnanteile nicht an die Kinder aus. Durch Darlehensverträge vom 19. Dezember 1975, die zwischen den Kindern und der KG geschlossen wurden, in die das Einzelunternehmen eingebracht worden war, wurde vereinbart, daß die gutgeschriebenen Gewinnanteile im Jahre 1975 mit 5 v.H. verzinst werden und daß weitere Gewinnanteile der Gesellschafter verzinslich im Unternehmen belassen werden konnten. Bei dieser Vereinbarung waren die Kinder durch die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vertreten. Das Finanzgericht (FG) nimmt in dem Urteil auf die Vereinbarung Bezug.
Der Kläger behandelte die Gewinnanteile der stillen Gesellschafter in den Jahren 1973 und 1974 als Betriebsausgaben. Nach einer Außenprüfung wurden die stillen Gesellschaften zwischen dem Kläger und seinen Kindern vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) nicht anerkannt. Gegen die die Streitjahre betreffenden Bescheide legten die Kläger erfolglos Einspruch ein.
Die von den Klägern erhobene Klage wies das FG als unbegründet ab. Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Sie beantragen, den Einspruchsbescheid vom 28. April 1982 und das Urteil des FG aufzuheben. Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 EStG sind hinsichtlich der Gewinnanteile nicht gegeben.
1. Die zwischen dem Kläger und seinen Kindern bestehenden stillen Beteiligungen können der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Verträge zwischen Familienangehörigen können nur dann steuerlich berücksichtigt werden, wenn sie vereinbarungsgemäß tatsächlich durchgeführt werden (so speziell für den Fall der stillen Beteiligung Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 8. August 1974 IV R 101/73 , BFHE 113,
2. Der Senat kann offenlassen, ob eine Gutschrift der Gewinnanteile bereits als Vollzug des Vertrages über die stille Gesellschaft anzusehen ist. Der Senat geht zugunsten der Kläger davon aus, daß dies grundsätzlich zum Vollzug des Vertrages genügt, und außerdem davon, daß im Streitfall die Gewinnanteile zunächst den stillen Gesellschaftern gutgeschrieben wurden. Dennoch wurde nach der zum Inhalt des Vertrages gehörenden Vorschrift des § 337 Abs. 1 HGB nicht so verfahren, daß die Handhabung der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann. Dies hätte vorausgesetzt, daß die Gewinnanteile nicht nur gutgeschrieben wurden, sondern auch eindeutig gutgeschrieben blieben, bis sie ausbezahlt wurden, wobei der Auszahlung ein wirksam abgeschlossenes Darlehensverhältnis gleichstünde. Die Behandlung der Gewinnanteile bis zu ihrer Auszahlung ist im Regelungsbereich des Vertrags über die stille Gesellschaft und unterliegt deshalb der Nachprüfung an Hand der Grundsätze, die die Rechtsprechung für die Verträge zwischen Familienangehörigen entwickelt hat.
Im Streitfall wurde mit den stillen Gesellschaftern jeweils ein zivilrechtlich unwirksames Darlehensverhältnis vereinbart (vgl. unten 3), das die stillen Gesellschafter tatsächlich daran hinderte, ihre weiter bestehenden Ansprüche auf sofortigen Abruf der Gewinnanteile geltend zu machen.
3. Das Darlehensverhältnis kann nicht als Ersatz für die Auszahlung und damit als Vollzug der Verträge über die stille Beteiligung zugrunde gelegt werden, weil im Verhältnis zwischen Eltern und Kindern im Steuerrecht nur zivilrechtlich wirksame Verträge berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 30. Januar 1980
Die Anwendbarkeit des § 181 BGB ist nicht deswegen ausgeschlossen, weil das abgeschlossene Rechtsgeschäft den Kindern lediglich einen Vorteil brachte (BFH-Urteil vom 23. Juni 1976
Gegen die Anwendung des § 181 BGB können die Kläger nicht mit Erfolg geltend machen, mit dem Abschluß der Darlehensverträge seien Verbindlichkeiten gegenüber den Kindern erfüllt worden (§ 181 BGB). Ein Insichgeschäft besteht nur dann ausschließlich in der Erfüllung einer Verbindlichkeit, wenn die Verbindlichkeit durch das Insichgeschäft glatt, ohne Abweichung von der geschuldeten Leistung, erfüllt wird und durch die Erfüllung nicht zugleich rechtsgeschäftlich eine neue Verbindlichkeit begründet wird (Soergel, Bürgerlichen Gesetzbuch, 12.Aufl., § 181 Rdnr.43). Die abgeschlossenen Darlehensverträge sind danach nicht als Erfüllung der Verbindlichkeit des Unternehmers anzusehen, die auf Auszahlung der Gewinnanteile ging. Der Senat geht bezüglich der Verträge vom 19. Dezember 1975 zugunsten der Kläger davon aus, daß die stillen Beteiligungen der Kinder an der KG fortbestanden, in die das Einzelunternehmen eingebracht wurde; denn nur für diesen Fall konnte die mit der KG getroffene Vereinbarung sich auf die stillen Beteiligungen auswirken (zur Frage, inwieweit das mit einem Einzelunternehmen bestehende stille Gesellschaftsverhältnis sich an einer KG fortsetzt, in die das Einzelunternehmen eingebracht wird, vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970
Im Urteil des BFH vom 29. Januar 1976
Die Kläger haben in einem an den BFH gerichteten Schriftsatz geltend gemacht, die Darlehensverträge seien von dem Ergänzungspfleger in einem Schreiben vom 9. Dezember bzw. 29. Dezember 1977 genehmigt worden. Der Senat kann offenlassen, ob er dieses Vorbringen berücksichtigen kann (§ 118 Abs. 2 FGO). Für die steuerliche Beurteilung ist nämlich davon auszugehen, daß bis zur Genehmigung kein wirksamer Darlehensvertrag bestand; daß die Genehmigung gemäß § 184 Abs. 1 BGB zurückwirkt, hat darauf keinen Einfluß (BFH-Urteil vom 1. Februar 1973 IV R 49/68 , BFHE 108, 197, BStBl II 1973, 307).
4. Wird für die Besteuerung bis zur Genehmigung der Darlehensverträge durch den Ergänzungspfleger von der Unwirksamkeit des Darlehensverhältnisses ausgegangen, kann daraus nicht hergeleitet werden, die Verträge über die stillen Beteiligungen seien deshalb vollzogen, weil bis zur Genehmigung für die steuerrechtliche Beurteilung von einem Weiterbestehen der sich aus den Gutschriften ergebenden Ansprüche ausgegangen werden kann. Dem steht entgegen, daß die stillen Gesellschafter infolge der abgeschlossenen Darlehensverträge faktisch gehindert waren, ihre Rechte aus den Gutschriften geltend zu machen, kraft derer sie -im Gegensatz zu den Bedingungen der Darlehensverhältnisse- die ihnen zustehenden Beträge jederzeit abrufen hätten können. Eine derartige Unklarheit im Verhältnis der Rechtsbeziehungen zu den Kindern führt dazu, daß sich die Kläger für die Besteuerung nicht auf die weiterbestehenden Ansprüche der Kinder berufen können.
5. Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht von dem Urteil des BFH vom 17. Juli 1984
6. Können damit die stillen Beteiligungen mangels Durchführung der Verträge nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, muß der Senat nicht darauf eingehen, ob auch andere Gründe dagegen sprechen, die Verträge über die stillen Beteiligungen steuerlich anzuerkennen.
Er braucht nicht zu entscheiden, ob aus dem zur schenkungsweisen Einräumung eines Darlehensanspruchs ergangenen Urteil des VIII. Senats vom 10. April 1984
Der Senat muß auch nicht dazu Stellung nehmen, ob die stillen Beteiligungen deswegen nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden können, weil bei Beendigung der stillen Gesellschaften die Einlagen in drei Jahresraten zurückzuzahlen und insoweit keine Sicherheiten für die stillen Gesellschafter vorgesehen sind.