FG Düsseldorf - Beschluss vom 30.01.1998
6 V 5644/97 A (E)

FG Düsseldorf - Beschluss vom 30.01.1998 (6 V 5644/97 A (E)) - DRsp Nr. 1999/5922

FG Düsseldorf, Beschluss vom 30.01.1998 - Aktenzeichen 6 V 5644/97 A (E)

DRsp Nr. 1999/5922

Gründe:

Streitig ist die Behandlung von Leistungen, die der Antragsteller -Ehemann- anläßlich der Aufgabe seiner Geschäftsführer-Tätigkeit erhalten hat, bei der Festsetzung der Einkommensteuer 1993.

Die Antragsteller sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Antragsteller war seit der Gründung der Gesellschaft im Jahre 1967 Gesellschafter und Geschäftsführer der Firma X GmbH (X-GmbH). Von dem Gesellschaftskapital von 500.000,00 DM hielt der Antragsteller 350.000,00 DM, das restliche Stammkapital hielt die GmbH selbst. Die GmbH betrieb die Handelsvertretung auf dem Gebiet von Verpackungspapieren.

Aufgrund eines Anstellungsvertrages als Geschäftsführer bei der GmbH aus dem Jahre 1967 hatte der Antragsteller einen Anspruch auf Ruhegehalt, der im einzelnen in Verträgen vom 25.09.1967 mit Änderungen vom 01.01.1977, 22.12.1980 und 20.06.1990 festgelegt war. Aufgrund der letzten Änderungsvereinbarung vom 20.06.1990 betrug das Ruhegehalt monatlich 7.200,00 DM und sollte mit Ablauf des 60. Lebensjahres des Antragstellers geleistet werden. Am 20.06.1990 war der Antragsteller 59 Jahre alt. In dem Vertrag vom 20.06.1990 war des weiteren bestimmt, daß bei einer Beschäftigung über das 60. Lebensjahr hinaus die Ruhestandsbezüge wie folgt steigen sollten:

ab 01.03.1992: 8.000,00 DM

ab 01.03.1993: 8.900,00 DM

ab 01.03.1994: 9.900,00 DM

ab 01.03.1995: 11.000,00 DM

ab 01.03.1996: 12.300,00 DM.

Die X-GmbH hatte außerdem zur Absicherung der Pensionsleistungen eine Versicherung auf das Leben des Antragstellers bei der Allgemeinen Rentenanstalt abgeschlossen, die 1991 an die GmbH ausgezahlt wurde. Diese hat für den ausgezahlten Betrag Wertpapiere erworben.

Mit Vertrag vom 26.05.1993 veräußerte der Antragsteller seinen Geschäftsanteil von 350.000,00 DM an die Firma B in B - Stadt zu einem Kaufpreis von 1.200.000,00 DM. Die Übertragung sollte zum Stichtag 01.08.1993 vorgenommen werden und war unter anderem an folgende Bedingungen geknüpft (§ 5 des notariellen Vertrages vom 26.05.1993):

- Entbindung der X-GmbH von ihrer Altersversorgungsverpflichtung gegenüber dem Antragsteller und die entsprechende Aufgabe der damit verbundenen Vermögenspositionen (Wertpapierdepot);

- Veräußerung des gesamten Anlagevermögens;

- Entbindung des gesamten Personals einschließlich des Geschäftsführers (Antragstellers) mit der Verpflichtung, die entsprechenden Arbeitsverträge zu kündigen beziehungsweise aufzulösen;

- Beendigung des bestehenden Mietverhältnisses über die Geschäftsräume der X-GmbH;

- Beendigung aller bestehenden Leasing-Verträge für Büroeinrichtungen;

- Beendigung sämtlicher Versicherungsverträge (Kfz-, Personen- und Sachversicherungen) der X-GmbH;

- Einzug einer Darlehensforderung durch die X-GmbH in Höhe von 300.000,00 DM.

Auf die zu den Finanzamtsakten geheftete Ausfertigung des notariellen Vertrages wird im einzelnen Bezug genommen. Mit einem ergänzenden Vertrag vom 15.06.1993 wurde unter anderem der Kaufpreis für die Geschäftsanteile um 200.000,00 DM auf 1.000.000,00 DM herabgesetzt. Auf den Inhalt des ebenfalls zu den Finanzamtsakten gereichten Vertrages vom 15.06.1993 wird im einzelnen Bezug genommen.

Die X-GmbH beendete mit Verträgen vom Mai 1993 die bestehenden Arbeitsverhältnisse mit dem Antragsteller und zwei weiteren Mitarbeitern; nach § 2 des Aufhebungsvertrages vom 26.05.1993 erhielt der Antragsteller "in entsprechender Anwendung der §§ 9, 10 KSchG eine Sozialabfindung in Höhe von 330.000,00 DM". Auf den Inhalt des in Ablichtung zu den Akten gereichten Vertrages wird im einzelnen Bezug genommen. Der Antragsteller erhielt außerdem zur Abfindung seiner Pensionsansprüche das entsprechende bei der X-GmbH geführte Wertpapierdepot im Wert von 1.304.165,00 DM.

Mit ihrer Einkommensteuer-Erklärung 1993 erklärten die Antragsteller - neben weiteren nicht streitigen Einkünften - als Entschädigungen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die begünstigt zu besteuern seien, einen Betrag von 1.634.165,00 DM.

Der Antragsgegner setzte mit Bescheid vom 18.05.1995 die Einkommensteuer 1993 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) antragsgemäß fest und besteuerte gemäß § 34 Abs. 1, 2 EStG einen Betrag von 2.131.623,00 DM (Entschädigung § 19 : 1.634.165,00 DM; Veräußerungsgewinn § 17: 497.458,00 DM) mit dem halben Steuersatz.

Aufgrund einer Überprüfung durch den Landesrechnungshof sah der Antragsgegner die an den Antragsteller gezahlte Abfindung für seine Pensionsanwartschaft als verdeckte Gewinnausschüttung an und vertrat darüber hinaus die Ansicht, daß für die Abfindungszahlung aus dem Arbeitsverhältnis in Höhe von 330.000,00 DM die Tarifbegünstigung nicht zustehe. Mit einem dementsprechend erteilten Steuerbescheid vom 19.02.1997 setzte der Antragsgegner die Einkommensteuer 1993 in der Weise fest, daß der halbe Steuersatz gemäß § 34 EStG nur noch für den Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG in Höhe von 497.458,00 DM gewährt wurde.

Hiergegen haben die Antragsteller Einspruch eingelegt, über den der Antragsgegner noch nicht entschieden hat.

Die Antragsteller haben einen Aussetzungsantrag bei Gericht gestellt, nachdem der Antragsgegner einen entsprechenden Aussetzungsantrag abgelehnt hatte.

Die Antragsteller tragen vor, die X-GmbH sei zunächst als Handelsvertreterin für verschiedene Herstellerfirmen tätig gewesen. Von diesen Lieferanten sei letztlich, nachdem eine Firma Z 1992 das Vertragsverhältnis gekündigt habe, nur noch die Firma Y übriggeblieben. Dies habe sich auch auf die Personalsituation der X-GmbH ausgewirkt, die letztlich ab 1992 neben dem Geschäftsführer nur noch zwei weitere Damen beschäftigte. Im Hinblick auf das Alter des Antragstellers und seine Krankheit habe die Firma Y 1992/1993 darauf gedrängt, einen Nachfolger-Geschäftsführer zu finden. Y habe nämlich den Verlust von Marktanteilen ohne die Einstellung eines Nachfolger-Geschäftsführers befürchtet. Da ein solcher nicht habe gefunden werden können, seien letztlich auf Druck der Firma Y Gespräche über den Verkauf der Geschäftsanteile an die Firma B geführt worden. Diese Firma, die bereits auf einem anderen Sektor in wesentlich größerem Umfang als Vertreter für Y tätig gewesen sei, habe die Bedingungen des Kaufvertrages praktisch diktieren können. Aus diesen Bedingungen der vertraglichen Vereinbarung vom 26.05.1993 ergebe sich im einzelnen, daß letztlich die X-GmbH mit dem Ziel der Liquidation übernommen werden sollte. Dieses sei dann praktisch auch geschehen - die X-GmbH sei im Jahre 1995 im Handelsregister gelöscht worden. Auf der Grundlage der vertraglichen Vereinbarung mit der Firma B sei dem Antragsteller als Geschäftsführer der X-GmbH nichts anderes übrig geblieben, als die bestehenden Arbeitsverhältnisse zu kündigen und den Pensionsanspruch vertragsgemäß abzufinden.

Auf der Grundlage dieser Sachverhaltsgestaltung sind die Antragsteller der Ansicht, daß die Abfindung des Pensionsanspruchs sich nicht als verdeckte Gewinnausschüttung darstelle, sondern eine Entschädigung für die entgangenen laufenden Pensionszahlungen des Antragstellers sei. Darüber hinaus sei auch die Abfindungszahlung anläßlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses als Geschäftsführer als Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG zu behandeln.

Wegen der Begründung im einzelnen wird auf den Inhalt der Antragsbegründung vom 01.08.1997 Bezug genommen.

Die Antragsteller beantragen,

die Vollziehung des Bescheids für 1993 über Einkommensteuer und Kirchensteuer vom 19.02.1997 hinsichtlich eines Betrages von 445.690,00 DM für Einkommensteuer und 49.016,00 DM für Zinsen zur Einkommensteuer auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Zur Begründung bezieht er sich im einzelnen auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung wegen Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer 1993 vom 17.07.1997.

Der Antrag ist unzulässig, soweit die Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung der Zinsen zur Einkommensteuer 1993 beantragen.

Eine Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids bezüglich der Zinsfestsetzung ergibt sich bereits aus der gesetzlichen Anordnung in § 69 Abs. 2 Satz 4 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Antragsteller wenden sich nämlich insoweit nicht gegen die Zinsfestsetzung als solche, sondern tragen ausschließlich Einwendungen vor, die sich gegen die Einkommensteuer-Festsetzung 1993 richten. Gemäß § 233a Abs. 5 Abgabenordnung (AO) ist der Einkommensteuerbescheid insoweit als Grundlagenbescheid für die Zinsfestsetzung anzusehen.

Im übrigen ist der Antrag zum Teil begründet.

Es ist ernstlich zweifelhaft im Sinne des § 69 Abs. 2, 3 FGO, ob der Antragsgegner zutreffend die Abfindung der Pensionsansprüche des Antragstellers als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen hat und darüber hinaus die Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 1 und 2 EStG nicht gewährt hat. Soweit der Antragsteller eine Abfindungszahlung anläßlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses erhalten hat, dürfte diese Zahlung als verdeckte Gewinnausschüttung zutreffend mit dem vollen Steuersatz zu besteuern sein.

Im Rahmen der Einkünfteermittlung gemäß § 20 Abs. 1 EStG liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung bei Zufluß eines Vermögensvorteils seitens der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter vor, wenn dieser außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung vorgenommen wird und die Zuwendung ihren Anlaß im Gesellschaftsverhältnis hat (vgl. BFH-Beschluß vom 23.03.1994 VIII B 50/93, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1994, 786 m.w.N.). Bei der Abfindungszahlung für den Pensionsanspruch des Antragstellers in Höhe des bei der X-GmbH angehaltenen Wertes von 1.304.165,00 DM dürfte eine entsprechende Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis nicht vorgelegen haben. Dabei geht der Senat davon aus, daß der Antragsteller seinen Pensionsanspruch gegenüber der X-GmbH zivilrechtlich ab Erreichen des 60. Lebensjahres im Jahre 1991 realisieren konnte. Soweit nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. Urteil vom 23.01.1991 - I R 113/88, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1991, 379) Pensionsrückstellungen im Verhältnis zum Gesellschafter-Geschäftsführer zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen, soweit sie auf ein Eintrittsalter von unter 65 Jahren abgeschlossen sind, dürfte dies für die Beurteilung der Abfindungszahlung, die der Antragsteller vorliegend nach Erreichen des 62. Lebensjahres erhalten hat, ohne Belang sein.

Nach dem Inhalt des Anteilsübertragungsvertrages vom 26.05.1993 mit Ergänzung vom 15.06.1993 bestand für den Antragsteller als Geschäftsführer keine andere Möglichkeit, als die Abfindung des bestehenden Pensionsanspruchs durch Einmalzahlung hinzunehmen. Dies dürfte entgegen der Ansicht von Neumann (GmbH-Rundschau 1997, 292) nicht zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Zwar ist nach § 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) die Kapitalabfindung von unverfallbaren Versorgungsansprüchen ausgeschlossen; der Antragsteller als Gesellschafter-Geschäftsführer unterfiel aber nicht dieser gesetzlichen Regelung. Ziel der Regelung in § 3 Abs. 1 BetrAVG ist es, sicherzustellen, daß auch im Fall einer vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses betriebliche Versorgungsleistungen bei Eintritt des Versorgungsfalles dem Arbeitnehmer tatsächlich zur Verfügung stehen. Diese Interessenlage ist aber für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer (und für den Antragsteller als früheren Alleingesellschafter-Geschäftsführer) nicht relevant. Denn gerade bei der Übertragung der Geschäftsanteile durch den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer auf eine andere Person - wie im vorliegenden Streitfall - zeigt sich, daß der Übernehmer in der Regel nicht bereit sein wird, eine laufende Pensionszahlung an den ausscheidenden früheren Gesellschafter-Geschäftsführer zu leisten. Insoweit liegt aber eine Konstellation vor, die sich speziell aus der Stellung des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers ergibt. Daraus dürfte nicht der Schluß zu ziehen sein, daß der Tatbestand der Abfindungszahlung gesellschaftsrechtlich motiviert ist (so auch Gosch, Finanzrundschau 1997, 438). Der ordnungsgemäß handelnde Geschäftsleiter hätte bei der gegebenen Sachlage überhaupt keine Alternative zur Kapitalabfindung der Pensionsansprüche des Antragstellers gehabt. Denn wie sich aus den Bedingungen des Vertrages vom 26.05.1993 ergibt, hatte der Übernehmer der Geschäftsanteile nicht die Absicht, die Geschäftstätigkeit der GmbH fortzusetzen. Dies folgt daraus, daß nicht nur sämtliches Personal entlassen werden sollte, sondern auch das Anlagevermögen veräußert, Leasing- und Versicherungsverträge gekündigt und eine Darlehensforderung eingezogen werden sollte. Danach sind die Beteiligten offensichtlich davon ausgegangen, daß die Vertretertätigkeit der X-GmbH nicht fortgesetzt werden sollte. Für diesen Fall der vereinbarten Liquidation geht im übrigen auch Neumann (a.a.O. S. 297 unter 6.) davon aus, daß keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.

Darüber hinaus wurde durch die Abfindungszahlung an den Antragsteller seitens der X-GmbH nur das ausgekehrt, was sie als Pensionsverbindlichkeit in ihren Bilanzen bereits ausgewiesen hatte und ohne weitere Belastung gegen Wegfall der Verbindlichkeit dem Antragsteller übertragen konnte. Damit dürfte es bei der X-GmbH am Tatbestand einer Vermögensminderung als Voraussetzung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG fehlen.

Das Begehren der Antragsteller hat auch insoweit Erfolgsaussichten, als es darauf gerichtet ist, die als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu behandelnde Kapitalabfindung aus der Pensionszusage als zusammengefaßte Entschädigungsleistung für entgehende laufende Pensionszahlungen gemäß § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG mit der Folge der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 1 und 2 EStG zu behandeln.

Die Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 1 EStG setzt nach § 34 Abs. 2 EStG voraus, daß die Kapitalabfindung des Pensionsanspruchs, die der Antragsteller erhalten hat, entweder als Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen (Buchstabe a) oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit ... (Buchstabe b) gewährt worden ist. Soweit diese Vorschrift voraussetzt, daß ein ursprünglich bestehender vertraglicher Anspruch (auf monatliche Pensionszahlungen nach Erreichen der Altersgrenze) in einen Anspruch auf Kapitalabfindung umgewandelt wird und damit eine neue Rechtsgrundlage geschaffen wird (vgl. BFH-Urteil vom 16.04.1980 VI R 86/77, BStBl II 1980, 393) ist diese Voraussetzung im vorliegenden Streitfall ohne weiteres erfüllt.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs setzt der Begriff der Entschädigung darüber hinaus voraus, daß eine Gegenleistung für den Verzicht auf eine mögliche Einkunftserzielung (Buchstabe b) beziehungsweise ein Ersatz für unmittelbar entgangene oder entgehende konkrete Einnahmen (Buchstabe a) gezahlt wird und der Steuerpflichtige bei der Aufgabe seiner Rechte unter erheblichem wirtschaftlichen, rechtlichen oder tatsächlichen Druck gehandelt hat; der Begriff des Entgehens von Einnahmen schließt freiwilliges Mitwirken oder gar eine Verwirklichung eines eigenen Strebens des Steuerpflichtigen aus (vgl. BFH-Urteil vom 09.07.1992 XI R 5/91, BStBl II 1993, 27 m.w.N.).

In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze dürfte die Kapitalabfindung des Pensionsanspruchs, die der Antragsteller im Streitjahr 1993 erhalten hat, als Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG anzusehen sei. Der Antragsteller hat diese Zahlung zum Ausgleich dafür erhalten, daß mit seinem Ausscheiden aus der X-GmbH die laufenden Pensionszahlungen, auf die er auf der Grundlage der Pensionszusage einen vertraglichen Anspruch hatte, nunmehr entfallen sind. Soweit der Antragsgegner die Ansicht vertritt, der Antragsteller habe die Abfindung der Pensionszahlung durch Übertragung des Geschäftsanteils -freiwillig- selbst herbeigeführt, dürfte diese Argumentation nicht zutreffen. Denn die Freiwilligkeit liegt insoweit nur bezüglich der Übertragung des Geschäftsanteils vor. Da nach dem schlüssigen Vortrag des Antragstellers eine Fortsetzung des Geschäftsbetriebs der X-GmbH, nachdem der Antragsteller selbst die Altersgrenze erreicht hatte, nicht in Betracht kam und demzufolge für die Zukunft kein Rechtsträger vorhanden war, der die laufenden Pensionszahlungen erbringen konnte, dürfte für den Antragsteller im Jahr 1993 keine wirkliche Alternative zu der Kapitalabfindung des Pensionsanspruchs bestanden haben. Insoweit lag aber eine Zwangsläufigkeit der Umwandlung aus tatsächlichen Gründen und nicht aufgrund einer freiwilligen Handlung des Antragstellers vor.

Bei summarischer Prüfung stellt sich demgegenüber die Abfindung aufgrund der Kündigung des Arbeits-(Geschäftsführer)Verhält-nisses als verdeckte Gewinnausschüttung dar.

Nach den Gegebenheiten des Sachverhalts dürfte ein ordnungsgemäß handelnder Geschäftsleiter eine entsprechende Abfindung anläßlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses zwischen der X-GmbH und dem Antragsteller nicht geleistet haben.

Dabei geht der Senat davon aus, daß das Arbeitsverhältnis zwischen der X-GmbH und dem Antragsteller als Geschäftsführer bis zum Frühjahr 1991 (Erreichen des 60. Lebensjahres) fest abgeschlossen war und sich danach jeweils gegen Aufbesserung des Pensionsanspruchs auf der Grundlage der Vereinbarung vom 20.06.1990 verlängert hat. Bei dieser Sachlage hätte ein ordnungsgemäß handelnder Geschäftsleiter gegenüber einem fremden dritten Geschäftsführer die Beendigung des Arbeitsverhältnisses mit dem Zeitpunkt der Verpflichtung aus dem Anteilsübertragungsvertrag vom 26.05.1993 in Einklang gebracht. Er hätte dabei insbesondere einer Verlängerung des Arbeitsverhältnisses über den 31.07.1993 hinaus nicht zugestimmt. Bei der entsprechenden Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu diesem Zeitpunkt hätte nach der Einschätzung des Senats der Antragsteller als Geschäftsführer auch keinen Abfindungsanspruch gehabt, weil er mit dem Ausscheiden auf der Grundlage der Pensionszusage in der Fassung vom 20.06.1990 einen sofort einsetzenden Anspruch auf Ruhegehaltszahlungen gehabt hätte. Dieses hat der Antragsteller durch Kapitalisierung seines Pensionsanspruchs auch realisiert. Dementsprechend dürfte die Veranlassung für die Abfindungszahlung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis gehabt haben.

Die Vollziehung des mit dem Einspruch angefochtenen Einkommensteuerbescheids 1993 ist in der Weise auszusetzen, daß der halbe Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 EStG auch auf die Abfindungszahlung in Höhe von 1.304.165,00 DM angewendet wird. Die Berechnung der ausgesetzten Einkommensteuer 1993 wird dem Antragsgegner übertragen (§ 69 Abs. 3 Satz 1, 2. Halbsatz in Verbindung mit § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.