FG Schleswig-Holstein - Urteil vom 06.11.2002
5 K 410/99
Normen:
EStG § 16 Abs. 3 ; EStG § 34 Abs. 2 ;
Fundstellen:
EFG 2003, 305

Keine Betriebsaufgabe eines Ferienhotelbetriebes durch Abbruch des Hotels bei gleichzeitiger Bestellung eines Erbbaurechts und Bebauung mit Ferienapartments

FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 06.11.2002 - Aktenzeichen 5 K 410/99

DRsp Nr. 2003/763

Keine Betriebsaufgabe eines Ferienhotelbetriebes durch Abbruch des Hotels bei gleichzeitiger Bestellung eines Erbbaurechts und Bebauung mit Ferienapartments

Der Betrieb eines Ferienhotels auf einem eigenen Hotelgrundstück wird nicht bereits durch den Abriss des Gebäudes und die Bestellung eines 99-jährigen Erbbaurechts an dem Grundstück zwangsläufig aufgegeben, wenn an gleicher Stelle ein Apartmenthaus mit Restaurant errichtet wird und der bisherige Hotelier und Grundstückseigentümer das Teilerbbaurecht an dem Restaurant sowie an zwei Apartments erwirbt und zugleich die Aufgabe der Vermittlung von Apartments an Feriengäste sowie die Aufgabe der Hausverwaltung für den Gebäudekomplex übernimmt.

Normenkette:

EStG § 16 Abs. 3 ; EStG § 34 Abs. 2 ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob im Veranlagungszeitraum 1995 ein Betriebsaufgabegewinn zu versteuern ist, oder ob dies nicht der Fall ist, weil bereits im Jahre 1975 eine Betriebsaufgabe in Gestalt des Wegfalls wesentlicher Betriebsgrundlagen und/oder eine sogen. Zwangsentnahme erfolgt ist.

Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Der Kläger betrieb auf dem ihm gehörenden Grundstück bis zum Jahre 1975 das Ferienhotel "X" mit einer Kapazität von etwa 200 Betten als Einzelunternehmer. Das Hotel befand sich auf einem 6.567 qm großen Grundstück des Klägers in unmittelbarer Nähe zum ...seestrand. Der zum notwendigen Betriebsvermögen zu rechnende Grundstücksanteil betrug 84,77 v.H. (= 5.567 qm). Auf dem übrigen Grundstückteil befand sich ein privaten Zwekken dienendes Einfamilienhaus.

Mit notariell beurkundetem Vertrag von 1975 bestellte der Kläger zugunsten der Fa. ... (nachfolgend KG) auf dem vorgenannten Grundstück ein Gesamterbbaurecht für die Dauer von 99 Jahren zum Zwecke der Errichtung eines mehrgeschossigen Apartmenthauses mit ca. 100 Eigentumswohnungen sowie einer Restauration in Größe von 150 qm. Der Kläger erteilte hierzu die Zustimmung zur Bildung von Wohnungserbbau- und Teilerbbaurechten. Es wurde ein Erbbauzins in Höhe von 110.000,-- DM p.a. mit einer Zinsanpassungsklausel vereinbart. Als Entschädigung für die auf dem Grundstück stehenden Altgebäude, welche nach dem Übergabestichtag 1. Oktober 1995 abgebrochen werden sollten, wurde eine Ablösesumme in Höhe von 700.000,-- DM vereinbart. Die Vertragsparteien vereinbarten, dass die zu errichtenden Gebäude und Anlagen bei Beendigung des Erbbaurechts in das Eigentum des Klägers fallen sollen. Als Gegenleistung verpflichtete sich der Kläger zur Zahlung einer Heimfallentschädigung in Höhe von 2/3 des gemeinen Wertes der Gebäude und Anlagen (§ 15 des Vertrages). Darüber hinaus räumten die Vertragsparteien sich wechselseitig ein Vorkaufsrecht für alle Verkaufsfälle ein. § 17 des Vertrages enthält die nachfolgende Bauverpflichtung:

"(1) Die Erbbauberechtigte verpflichtet sich, im Rahmen des Bauvorhabens gemäss § 1 Absatz (2) im Erdgeschoss im Grenzbereich (unter Wahrung des Bauwichs) nach Osten hin einen zum Betrieb einer Restauration geeigneten Raum unter Berücksichtigung der Wünsche des Grundstückseigentümers in einer Grösse bis ca. 150 qm Bruttobaufläche herzustellen, und zwar bis einschließlich Putz und Fußboden-Estrich. Der Grundstückseigentümer hat das Recht, gegen Erstattung der für diesen Restaurationsraum aufgewendeten und nachgewiesenen Kosten, die vom Architekten zu ermitteln und anzuerkennen sind, ein Teilerbbaurecht an den für den Restaurationsbetrieb bestimmten Raum zu erwerben.

(2) Der Grundstückseigentümer hat das Recht, von der Erbbauberechtigten die Bestellung eines Wohnungserbbaurechts nach dem Wohnungseigentumsgesetz an einer im siebenten Geschoss in Südwestlage herzustellenden Wohnung mit einer Wohn- und Nutzfläche von 144 qm Bruttofläche zuzüglich eines PKW-Einstellplatzes und eines Abstellraumes und einer weiteren Wohnung neben dem vorgesehenen Restaurationsraum mit einer Bruttonutzfläche von 144 qm, und zwar ebenfalls zuzüglich eines PKW-Einstellplatzes und eines Abstellraumes zu verlangen.

(3) Der Grundstückseigentümer verpflichtet sich, jeweils die Hälfte der Kosten für den Gaststättenraum und für die zwei Wohnungen bei Fertigstellung des Rohbaus und nach der Herstellung bis Putz und Fußboden Estrich zu entrichten."

§ 2 Abs. 1 des Vertrages enthält die Verpflichtung der KG zur schlüsselfertigen Erstellung des Gesamtobjekts bis zum 30. September 1979. Nach § 8 des Vertrages ist die KG zum dauernden Erhalt des Bauwerks in gutem baulichen Zustand verpflichtet. Gemäß § 21 des Vertrages sind die vertraglichen Pflichten auch eventuellen Rechtsnachfolgern einer Vertragspartei aufzuerlegen. Dem Kläger wurde das Recht zur jederzeitigen Besichtigung der Erbbaurechtswerke eingeräumt, § 24 des Vertrags.

Mit gesondertem Vertrag von 1975 verpflichtete sich die KG gegenüber dem Kläger, " im Zuge der notariell abzuschließenden Kaufverträge mit den Erwerbern der Eigentumswohnungen gleichzeitig Verwalterverträge über die höchstzulässige Laufzeit abzuschließen mit dem Inhalt, dass die Erwerber den Grundstückseigentümer, den Genannten zu 1 [den Kläger], als Verwalter der zu errichtenden Wohnungs-Eigentumsanlage anerkennen und er berechtigt ist, diese Verwaltertätigkeit im Rahmen der Bestimmung der Gesamtrechtsnachfolge seinem Sohn ... zu übertragen."

Die Altgebäude wurden vereinbarungsgemäß Ende 1975 von der KG abgerissen.

Im Jahresabschluss 1975 des Klägers ist der Grund und Boden (5.567 qm) unverändert mit einem Wert von 81.152,75 DM als Aktivvermögen ausgewiesen. Die in der Bilanz nach § 6 b Einkommensteuergesetz (EStG) gebildete Rücklage berechnet sich wie folgt:

Veräußerungserlös für sämtliche Gebäude

700.000,00 DM

Zzgl. Schuldübernahme lt. § 20 Abs. 3 des Vertrages

50.000,00 DM

750.000,00 DM

abzügl. Wert des privaten Einfamilienhauses

120.000,00 DM

abzüglich Buchwerte Gebäude am Bilanzstichtag

521.108,04

DM

Rücklage nach § 6 b EStG zum 31.12.1975

108.591,96 DM

Der vereinnahmte Erbbauzins wurde mit einem Anteil von 84,77 % als gewerblicher Erlös erfasst.

Mit Vertrag von 1976 erwarb der Kläger von der KG die Teilerbbaurechte an den Einheiten 1.07 (Restaurant mit Wohnung,309/10.000 Anteil am Gesamterbbaurecht) sowie 6.20 (Wohnung,95/10.000 Anteil am Gesamterbbaurecht).

Im Jahresabschluss 1976 wurden als "Gebäude" die Vorkosten für die vorgenannten Objekte aktiviert. Die Rücklage gemäß § 6 b EStG wurde nach Maßgabe der tatsächlichen Baukosten korrigiert. Die Versteuerung der Erbbauzinsen erfolgte wie im Jahre 1975.

Die Fertigstellung des Neubaus erfolgte im April 1977. Im Jahresabschluss 1977 wurden die Einheiten 1.07 und 6.20 nach Auflösung einer nochmals berichtigten Rücklage gemäß § 6 b EStG mit 468.774,-- DM aktiviert. Dem Kläger wurden antragsgemäß Investitionszulage und Sonderabschreibungen nach dem Zonenrandförderungsgesetz bewilligt. In der Hauptabschlussübersicht für das Jahr 1978 befindet sich unter der Rubrik "Gebäude" der Eintrag "Restaurant mit 2 Hotelwohnungen (100%)".

Ab dem Monat Mai 1977 konnten die Apartments belegt werden. Der Kläger wurde zum Verwalter des Apartmenthauses bestellt. In der Folgezeit betrieb er in den Restaurationsräumlichkeiten das Restaurant "Y". Die von ihm erworbenen Apartments wurden an wechselnde Feriengäste vermietet. Zugleich übernahm er gegen Entgelt die Vermittlung von Wohnungen, die sich ebenfalls in der Apartmentanlage befinden, und zwar unter der Geschäftsbezeichnung "Apartments im Terassenhaus X".

Im April 1977 prüfte der Beklagte - das Finanzamt (FA) - die steuerlichen Konsequenzen des verwirklichten Sachverhalts. Der entsprechende Prüfvermerk vom 15. April 1977 enthält u.a. den folgenden Inhalt:

" Nach Auskunft von ... hat der Stpfl. im Neubau ein Restaurant sowie zwei Hotelappartements. Es ist somit nur die Unterbringung von Gästen eingeschränkt worden. Das Hotelinventar ist - soweit es zur Errichtung der Appartements erforderlich war - übernommen worden; der Rest ist veräußert worden. Der Stpfl. setzt m.E. sein bisheriges Unternehmen - wenn auch im verkleinerten Umfang - fort. Daß Herr ... sein Gewerbe um die Verwaltung der übrigen Appartements erweitert, kann m.E. für die Entscheidung der Aufgabe oder der Fortführung keine Bedeutung haben."

In der Folgezeit ging das FA von einem fortgesetzten Gewerbebetrieb aus und brachte einen Aufgabe-/Entnahmegewinn zunächst nicht in Ansatz. Unter dem 1. März 1979 haben der Kläger und sein Sohn einen Gesellschaftsvertrag geschlossen und zu den Steuerakten gereicht welcher u.a. die folgenden Regelungen enthält:

"1. ... (Kläger), Hotelbetriebsunternehmer, nimmt seinen Sohn ... als Mitunternehmer auf.

2. Der Gesamtbetrieb "X" wird von beiden als BGB -Gesellschaft betrieben.

3. ... (Kläger) stellt der Gesellschaft als Eigentümer das gesamte Betriebsvermögen zur Nutzung zur Verfügung.

(...)

6. Die Geschäftsführung und Vertretung wird unter den Gesellschaftern nach folgenden Teilbereichen aufgeteilt: a) ...(Kläger) ist verantwortlich für den Teilbetrieb "Zimmervermietung, Zimmervermittlung, Hausverwaltung und Erbbauverpflichtung". b) ... (Sohn) ist verantwortlich für den Teilbetrieb " Y" (Restauration und Schankwirtschaft). (...)".

Mit Schreiben vom 6. April 1979 teilte der seinerzeitige Steuerberater des Klägers dem FA dazu Folgendes mit:

"Der Ihnen vorliegende Gesellschaftsvertrag vom 1.3.1979 soll von Anfang an nicht durchgeführt werden. Statt dessen wollen die Vertragspartner einen Pachtvertrag abschließen. Einen Entwurf des Vertrages füge ich bei. Mein Mandant bittet jedoch um Zustimmung des Finanzamtes, daß der nicht mitverpachtete und mit Erbbaurechten für Einzelwohnungseigentümer belastete Grundstücksteil in seinem Betriebsvermögen verbleiben kann und nicht der Zwangsentnahme unterliegt. Die Entwicklung des Betriebsvermögens geht aus der Finanzamtsakte des Steuerpflichtigen hervor."

Der Pachtvertragsentwurf vom 5. April 1979 enthält u.a. die folgenden Regelungen:

"1.) Der Verpächter verpachtet an den Pächter die wesentlichen Grundlagen seines Betriebes und zwar das Restaurant "Y" und die Appartements Nrn. 107 und 620. Der Pachtgegenstand ist den Parteien bekannt.

2.) Dieser Vertrag wird vom 1.4.1979 bis zum 31.12.1981 fest vereinbart und verlängert sich von Jahr zu Jahr, wenn nicht 6 Monate vor Ablauf eines Kalenderjahrs schriftlich gekündigt wird.

3.) Während der Pachtzeit übernimmt der Pächter auch die Zimmervermittlung für Wohnungseigentümer. Der Verpächter hat für entsprechende Änderungen der Aufträge zu sorgen.

(...)".

Mit Antwortschreiben vom 12. April 1979 führte das FA u.a. aus:

"Gegen die steuerliche Anerkennung des vorgelegten Pachtvertragsentwurfs bestehen keine Bedenken. Der nicht mitverpachtete und mit Erbbaurechten belastete Grundstücksteil kann im Betriebsvermögen verbleiben und muß nicht - infolge Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen - entnommen werden."

Der Pachtvertrag wurde anschließend unter dem Datum 5. April 1979 in leicht modifizierter, die vorstehenden Punkte nicht betreffender Gestalt in Vollzug gesetzt, wobei der Kläger von seinem Verpächterwahlrecht Gebrauch machte, indem er das bisherige Betriebsvermögen weiter bilanzierte.

Mit Überlassungsvertrag vom 31. Dezember 1994 übertrug der Kläger das Wohnungs- und Teilerbbaurecht an dem Restaurant einschließlich der dazugehörigen Wohnung (Einheit Nr. 1.07) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf seinen Sohn zum Übergabestichtag 1. Januar 1995. Der bestehende Pachtvertrag wurde "mit dem 31.12.1994" aufgehoben. Die Aufgabe der Apartmentvermittlung wurde vom Sohn fortgeführt. Auf den näheren Inhalt des Vertrages wird Bezug genommen.

Im Jahresabschluss 1995 bilanzierte der Kläger den Grund und Boden in unveränderter Höhe weiter und führte unter der Rubrik Gebäude den Buchwert der Einheit 6.20 fort. Der Buchwert für die auf den Sohn übertragene Einheit 1.07 wurde erfolgsneutral ausgebucht. Es wurde ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 137.437,--DM ausgewiesen, und zwar auf der Grundlage der anteiligen Erbbauzinsen (84,77%) und der Erlöse aus der Vermietung der verbliebenen Ferienwohnung (Einheit 6.20).

Demgegenüber vertritt das FA den Standpunkt, dass dem bislang ruhenden Gewerbebetrieb auf der Grundlage der vertraglichen Regelungen vom 31. Dezember 1994 die notwendigen Grundlagen entzogen worden seien. Grund und Boden sowie die Wohnung seien in das Privatvermögen überführt worden, so dass die stillen Reserven zu versteuern seien. Sodann wurde die ESt-Veranlagung für 1995 unter Ansatz eines Veräußerungsgewinns durchgeführt, welcher sich wie folgt berechnet:

Entnahme Grund und Boden

Wert: 440,-- DM pro qm x 5.560

2.446.400,-- DM

Entnahme Wohnung 6.20

230.000,-- DM

2.676.400,-- DM

abzgl. Buchwerte

Grund und Boden

82.020,-- DM

Wohnung 6.20

72.948,-- DM

Veräußerungsgewinn

2.521.432,-- DM

Das FA gewährte auf den vorgenannten Betrag die Tarifermäßigung gemäß § 34 Abs. 2 EStG 1995 und setzte die ESt 1995 auf der Grundlage eines zu versteuernden Einkommens in Höhe von ... DM nach der Splittingtabelle auf ... DM fest. Der entsprechende ESt-Bescheid 1995 erging am 28. Dezember 1998. Hiergegen erhob der Kläger am 8. Januar 1999 Einspruch. Zur Begründung seines Einspruchs reichte der Kläger ein privates Rechtsgutachten ein, welches zu dem Ergebnis gelangt, dass der Grund und Boden bereits mit dem Abriss des früheren Hotels im Jahre 1975 in das Privatvermögen überführt worden sei. Demzufolge seien die erzielten Erbbauzinsen nicht als gewerbliche Einkünfte, sondern als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren. Die stillen Reserven der Ferienwohnung seien ebenfalls nicht aufzudekken, da insoweit ein anderweitiger Gewerbebetrieb fortbestehe. Auf den näheren Inhalt des Gutachtens wird Bezug genommen.

Das FA zog die Klägerin zum Einspruchsverfahren hinzu und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 17. November 1999 zurück. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus: Der vom Kläger in den Jahren 1975 bis 1977 verwirklichte Sachverhalt sei lediglich als Betriebsunterbrechung i.V.m. einer betriebswirtschaftlich sinnvollen Verkleinerung der Kapazitäten zu qualifizieren. In 70-er Jahren seien an der gesamten ...seeküste zahlreiche Ferienwohnungen errichtet worden, wodurch ein Überangebot entstanden sei. Der Kläger hätte daher bei Aufrechterhaltung seines Hotelbetriebs in der ursprünglichen Form mit erheblichen Umsatzeinbußen rechnen müssen. Durch die verwirklichten Baumaßnahmen habe er seinen Betrieb lediglich an veränderte Marktbedingungen angepasst und das Kapital- und Auslastungsrisiko reduziert. Die Verpachtung des Betriebs im Jahre 1979 habe nicht zu einer Betriebsaufgabe geführt, da der Kläger von seinem Verpächterwahlrecht Gebrauch gemacht habe. Mit der Übertragung des Restaurants nebst dazugehöriger Wohnung (Einheit 1.07) auf den Sohn zum 1. Januar 1995 seien jedoch die wesentlichen Betriebsgrundlagen entfallen, da die restlichen Aktivitäten nicht mehr als Gewerbebetrieb qualifiziert werden könnten. Die schlichte Vereinnahmung von Pachtzinsen erfülle nicht die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs. Dies gelte auch in Ansehung der verbliebenen Ferienwohnung, da deren Vermietung nicht in hotelmäßiger Weise erfolge.

Mit der am 16. Dezember 1999 erhobenen Klage machen die Kläger geltend:

Die Erwägungen des FA über die in den 70-er Jahren vorherrschenden Marktbedingungen seien spekulativer Natur und hätten mit dem verwirklichten Sachverhalt nichts zu tun. Der frühere Hotelbetrieb sei mit der Bestellung des Erbbaurechts und dem Abriss des Hotels zwangsweise aufgegeben worden. Es seien keine Wirtschaftsgüter mehr vorhanden gewesen, welche der Kläger zur Fortführung des Hotelbetriebs hätte nutzen können. Dies habe zur Folge gehabt, dass das bisherige Betriebsvermögen bereits im Jahre 1975 notwendigerweise Privatvermögen geworden sei. Dies komme auch darin zum Ausdruck, dass die alte Hotelkonzession entfallen sei. Bei dem mit neuer Gaststättenkonzession betriebenen Restaurant und der Ferienwohnung (ohne Hotelkonzession) handele es sich um einen Betrieb anderer Art, was schon darin Bestätigung findet, dass er von der Größenordnung her (309/10.000) im Vergleich zum früheren Hotel absolut unbedeutend sei. Etwas anderes folge auch nicht aus der vom Kläger bis zum Jahre 1979 durchgeführten Vermittlungstätigkeit. Diese sei schon deshalb steuerlich irrelevant, weil der Kläger nur vereinzelt auf Wunsch der Wohnungsinhaber tätig geworden sei. Darüber hinaus sei auch nicht ersichtlich, inwieweit diese Tätigkeit für das Streitjahr von Relevanz sein sollte. Die abweichende Bilanzierung sei unzutreffend gewesen. Sie beruhe auf einer irrigen Einschätzung der früheren steuerlichen Berater des Klägers. Die Annahme, die Ferienwohnung 6.20 sei im Jahre 1995 in das Privatvermögen überführt worden, sei schon auf der Grundlage der eigenen Argumentation des FA nicht nachvollziehbar. Denn wenn das FA eine gewerbliche Nutzung verneine, dann müsse dies auch für die Vorjahre gelten.

Die Kläger beantragen,

den ESt-Bescheid 1995 vom 28. Dezember 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. November 1999 mit der Maßgabe zu ändern, dass ein Veräußerungsgewinn nicht in Ansatz zu bringen ist und die ESt 1995 entsprechend niedriger festzusetzen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es hält an seiner in der Einspruchsentscheidung niedergelegten Rechtsauffassung fest.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO). Das FA hat zu Recht im Streitjahr 1995 gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 EStG 1995 einen Betriebsaufgabe-/Ver-äußerungsgewinn in Höhe von 2.521.432,-- DM in Ansatz gebracht.

Der Tatbestand einer Betriebsaufgabe und/oder einer Zwangsentnahme des Grund- und Bodens des früheren Hotelbetriebs ist unter den vorliegenden Bedingungen nicht bereits im Jahre 1975 verwirklicht worden.

Eine Aufgabe des ganzen Gewerbebetriebs liegt vor, wenn aufgrund eines Entschlusses, den Betrieb aufzugeben, die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit endgültig eingestellt wird und alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entweder insgesamt in das Privatvermögen überführt, anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt, an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert, teilweise in das Privatvermögen überführt werden, so dass der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 9. Oktober 1996 XI R 71/95, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1997, 236). Zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs zählen nach ständiger Rechtsprechung diejenigen Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen (BFH, BStBl II 1997, 236) oder aber in erheblichem Umfang stille Reserven enthalten (BFH, Urteil vom 26. April 2001 IV R 14/00, BStBl 2001, 798 unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BStBl II 1998, 104).

Die Betriebsaufgabe ist abzugrenzen von einer schlichten Betriebsunterbrechung und/oder betrieblichen Strukturänderung, welche grundsätzlich nicht zur steuerpflichtigen Aufdeckung stiller Reserven führt.

Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der bisherige Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen anderen Unternehmer verpachtet oder aber darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt (Betriebsunterbrechung i.e.S.). Voraussetzung für eine Betriebsunterbrechung (einschließlich der vorübergehenden Betriebsverpachtung) ist, dass die Absicht besteht, den Betrieb künftig wieder aufzunehmen. Darüber hinaus wird die Annahme einer Betriebsunterbrechung im engeren Sinne teilweise davon abhängig gemacht, dass die beabsichtigte Wiederaufnahme des Betriebs innerhalb eines "überschaubaren Zeitraums" erfolgen soll und ihre Verwirklichung den äußeren Umständen nach wahrscheinlich ist, so dass der stillgelegte und der eröffnete Betrieb als identisch anzusehen sind (vgl. BFH, Urteil vom 28. September 1995 IV R 39/94, BStBl II 1996, 276, 278 m.w.N.).

Betriebliche Strukturänderungen sind solche Vorgänge, die den Bestand des Betriebs als Organisationseinheit und Gewinnerzielungsobjekt betreffen, aber deshalb keine Betriebsaufgabe sind, weil weder objektiv eine Zerschlagung der organisatorischen Verknüpfung der Betriebsmittel eingetreten ist noch subjektiv der betriebliche Zweck und die Gewinnerzielungsabsicht aufgegeben worden sind (Wendt, Zur Grauzone zwischen Betriebsaufgabe und Betriebsänderung Finanzrundschau -FR- 1998, 264, 267). Entfällt im Zuge einer betrieblichen Umstrukturierungsmaßnahme eine von mehreren wesentlichen Betriebsgrundlagen, so liegt keine Betriebsaufgabe vor, wenn die Verknüpfung der verbliebenen Betriebsmittel zu einem einheitlichen Betrieb fortbesteht. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn die bisherige Tätigkeit in reduziertem Umfang fortgesetzt wird. Aber auch im Falle einer qualitativen Änderung der Tätigkeit und/oder der einstweiligen Einstellung bestimmter betrieblicher Leistungsarten bleibt der Betrieb fortbestehen, wenn die Abweichung vom bisherigen Tätigkeitsbild nicht von einem solchen Gewicht ist, dass nach der Verkehrsanschauung nicht mehr von einem im Wesentlichen identischen Betrieb auszugehen ist, oder - im Falle der einstweiligen Einstellung von Tätigkeitsbereichen - die abgesicherte Möglichkeit zur Wiederaufnahme der bisherigen Tätigkeit besteht (Wendt, FR 1998, 264, 268 f.). Umgekehrt ist auch ohne eine ausdrückliche Aufgabe- und/oder Entnahmeerklärung von der Überführung wesentlicher Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen auszugehen, wenn diese dauerhaft entfallen oder so umgestaltet werden, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können (sogen. Zwangsentnahme). Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass der Steuerpflichtige zwar die Wahl hat, ob er seinen Betrieb in einem einheitlichen Vorgang oder aber schrittweise aufgeben will, dass ihm aber nicht die Möglichkeit eröffnet sein soll, ewiges Betriebsvermögen zu schaffen (BFH, Urteil vom 28. September 1995 IV R 39/94, BStBl II 1996, 276, 278).

In Anwendung der vorgenannten Grundsätze ist im Jahre 1975 weder eine Betriebsaufgabe noch eine sogen. Zwangsentnahme von Grund und Boden verwirklicht worden. Der Kläger hat vielmehr mit der Umsetzung des Vertrages vom 3. März 1975 lediglich den Tatbestand einer (teilweisen) Betriebsunterbrechung i.V.m. einer betrieblichen Strukturänderung realisiert. Dies ergibt sich aus einer Gesamtschau der tatsächlich und rechtlich verwirklichten Verhältnisse.

Mit dem Abriss des Hotels hat der Kläger seine gewerbliche Betätigung nicht eingestellt, da von vornherein die kurzfristige Wiederaufnahme eines Gewerbetriebs in den Räumlichkeiten des an gleicher Stelle aufzubauenden Apartmenthauses geplant war und auch umgesetzt wurde. Fraglich ist allein, ob das frühere Hotelgewerbe mit dem in den neuen Räumlichkeiten betriebene Gewerbe als im Wesentlichen identisch anzusehen ist, oder ob unter Zerschlagung des Altbetriebs ein neuer Betrieb gegründet wurde. Die Beantwortung dieser Frage hängt davon ab, ob die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Hotelbetriebs erhalten geblieben sind. Dies ist zur Überzeugung des Senats nach den Gesamtumständen des Falles zu bejahen.

Die Tätigkeit eines Hoteliers ist nach der Verkehrsanschauung durch eine kombinierte Leistungserbringung gekennzeichnet, welche im Kern aus der Gewährung von Übernachtungsmöglichkeiten mit dazugehöriger Restauration besteht. Die Fähigkeit zum Angebot hotel-mäßiger Übernachtungsmöglichkeiten hat der Kläger nach dem Einzug in den Neubau nicht verloren, da er aufgrund der Verfügungsmacht über das Restaurant und zwei im gleichen Gebäudekomplex belegene größere Apartments, welche er selbst als "Hotelwohnungen" bezeichnete, nach wie vor in Lage war, die Gelegenheit zur hotelmäßigen Übernachtung an Feriengäste anzubieten. Der insoweit von der Klägerseite ins Feld geführte Gesichtspunkt, der Betrieb eines Hotels mit 200 Betten könne vernünftigerweise nicht mit dem Betrieb eines Restaurants und der Vermietung zweier Apartments gleichgesetzt werden, greift unter Berücksichtigung der weiteren Umstände des Falles zu kurz.

Die vom Kläger in den neuen Räumlichkeiten betriebene Restaurations- und Schankwirtschaft weist eine Größenordnung auf, welche mit der früheren Hotelrestauration durchaus vergleichbar ist. Der Kläger hat zwar die Anzahl der eigenen Betten zur Vermietung an Feriengäste deutlich reduziert. Dieser Umstand wird jedoch dadurch kompensiert, dass ihm - über die von ihm zugleich betriebene Zimmervermittlung - an Ort und Stelle eine nicht unerhebliche Zahl von Fremdbetten zur Vermietung an Feriengäste zur Verfügung stand, welche er einheitlich unter der Geschäftsbezeichnung "Apartmenthaus X" vermarktete und dadurch jedenfalls im Außenverhältnis eine unternehmerische Kontinuität zum Ausdruck brachte. Der Kläger hat nach allem die strukturelle Fähigkeit zur Erbringung hotelmäßiger Leistungen in einer gewissen Größenordnung nicht verloren, sondern lediglich das Auslastungs- und Kapitalrisiko unter gleichzeitiger Optimierung der unternehmerischen Wertschöpfung verringert. Dadurch, dass er einen Großteil der Zimmer-/Apartments fortan im Wege der Zimmervermittlung anbot, verdiente er zugleich mehrfach an den Apartments, und zwar durch die Vereinnahmung von Erbbauzinsen, von Vermittlungsprovisionen und der Hausverwaltervergütung. Die vom Kläger mittels des Apartmenthauses entfalteten unternehmerische Zusatzaktivitäten unterschieden sich damit im Ergebnis nur graduell von seiner bisherigen Tätigkeit. So bezeichnete sich der Kläger in dem zu den Akten gereichten Gesellschaftsvertrag aus dem Jahre 1979 denn auch selbst als "Hotelbetriebsunternehmer" des "Gesamtbetriebs X" mit den Geschäftsbereichen Zimmervermietung, Zimmervermittlung, Hausverwaltung und Erbbauverpflichtung sowie Restauration und Schankwirtschaft.

Die Erwägung der Klägerseite, mit dem Abriss des Altgebäudes sei jedenfalls der Grund und Boden des Hotelbetriebs (zwangsweise) entnommen worden, da dieser für das in den neuen Räumlichkeiten betriebene Gewerbe keine Bedeutung gehabt habe, trifft ebenfalls nicht zu. Es ist zwar richtig, dass der Kläger sein Gewerbe ab dem Jahre 1977 vornehmlich auf der Grundlage neu erworbener Teilerbbaurechte ausübte. Damit ist die betriebliche Zwecksetzung des Grundstücks jedoch nicht entfallen. Der Kläger hat das Grundstück nicht veräußert, sondern lediglich für die Dauer von 99 Jahren mit einem Erbbaurecht belastet. An die Stelle der früheren Hotelräumlichkeiten ist vereinbarungsgemäß ein Baukomplex getreten, welcher aufgrund seiner Lage und seiner baulichen Gestaltung strukturell zum Betrieb eines (Apartment-) Hotels geeignet ist. Die Möglichkeit zur Wiederaufnahme eines durchgängigen Hotelbetriebs in dem Gesamtgebäude ist auch rechtlich abgesichert, da das Erbbaurecht mit den dazugehörigen Gebäuden und Anlagen nach Ablauf der Frist von 99 Jahren wieder in das Eigentum des Klägers bzw. seines Rechtsnachfolgers fällt und dem Kläger bzw. seinen Rechtsnachfolgern das Recht eingeräumt wurde, die aufstehenden Gebäude in der Zwischenzeit zu verwalten. Bei der vorgenannten Rechtsposition handelt es sich auch nicht um eine wirtschaftlich leere Hülle, da der Vertragspartner zur fortlaufenden Pflege der Baulichkeiten verpflichtet ist und zudem ein Vorkaufsrecht vereinbart wurde. Hinzu kommt, dass der Kläger lediglich zur Zahlung einer Heimfallentschädigung in Höhe von 2/3 des gemeinen Wertes der aufstehenden Gebäude und Anlagen verpflichtet ist. Die Erfüllung dieser Verpflichtung und der entsprechende Eigentumsanfall in der Person des Klägers bzw. seines Rechtsnachfolgers ist daher auch wirtschaftlich naheliegend, zumal hierdurch ohne weiteres ein sicherer Gewinn in Höhe von 1/3 des Verkehrwertes der Gebäude zu erzielen ist. Insofern ist hinsichtlich der verfügbaren eigenen Bettenkapazität lediglich von einem Teilruhen des Betriebs im Sinne einer schlichten Betriebsunterbrechung auszugehen.

Die vorerwähnten Gestaltungen unter Fortführung der Geschäftsbezeichnung "X" waren auch geeignet, den überwiegend aus Feriengästen bestehenden Kundenstamm in einer gewissen Größenordnung zu erhalten. Bei dieser Sachlage kann mangels einer eindeutigen Aufgabeerklärung keine Rede davon sein, dass der bisherige Hotelbetrieb "X" des Klägers bereits ab dem Jahre 1975 als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufgehört hat, indem ihm wesentliche Betriebsgrundlagen dauerhaft entzogen worden sind.

Eine Betriebsaufgabe und/oder eine Zwangsentnahme von Grund und Boden ist hier auch nicht im Jahre 1979 mit dem Abschluss des Pachtvertrages erfolgt. Denn der Kläger hat unstreitig von seinem Verpächterwahlrecht Gebrauch gemacht. Der Gesamtbetrieb "X" als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens ist erhalten geblieben, da er vollumfänglich im Kontrollbereich des Klägers aufrechterhalten blieb. Der Kläger behielt die abgesicherte Möglichkeit, den Gesamtbetrieb nach dem Auslaufen und/oder der Kündigung des Pachtvertrages identitätswahrend fortzusetzen.

Mit der Veräußerung der Teilerbbaurechtseinheit 1.07 (Restaurant und Apartment) am 31. Dezember 1994 und dem endgültigen Übergang der Zimmervermittlungsaufgabe auf seinen Sohn hat sich der Kläger jedoch der Möglichkeit enthoben, ein hotelmäßiges Übernachtungsangebot in dem Apartment-Haus "X" aus einer Hand heraus anbieten und Kunden binden zu können. Der Betrieb wurde dadurch in seiner bisherigen Einheit zerschlagen. Etwas anderes folgt hier auch nicht daraus, dass nach dem Auslaufen des Erbbaurechts der Kläger bzw. sein Rechtsnachfolger wieder die Herrschaftsmacht über die gesamten aufstehenden Gebäude einschließlich Restaurant erlangen kann. Denn für die Zwischenzeit fehlen die sachlichen und organisatorischen Grundlagen für ein hotelmäßiges Angebot, so dass die Möglichkeit zu einer identitätswahrenden Wiedereröffnung ausscheidet.

Das FA ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Kläger ab dem Jahre 1995 entfaltete Tätigkeit nicht mehr gewerblicher Natur ist. Der Einzug von Erbbauzinsen übersteigt für sich genommen nicht den Rahmen der schlichten Vermögensverwaltung. Insoweit der Kläger auch weiterhin ein Apartment zur ständigen Vermietung an Feriengäste bereit hält, ist weder dargetan noch sonst ersichtlich, dass die Vermietung in hotelmäßiger und damit gewerblicher Weise erfolgt.

Anhaltspunkte dafür, dass das FA bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns von zu hohen Wertansätzen ausgegangen wäre, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Mit Rücksicht auf die besondere Lage des Grundstücks, welche einen unverbaubaren unmittelbaren ...seeblick gewährleistet, erscheint ein Wertansatz von 400, -- pro qm nicht überhöht. Nach allem ist die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Die Entscheidung über die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Ziffer 2 FGO.

Fundstellen
EFG 2003, 305