FG Düsseldorf - Urteil vom 27.10.2015
6 K 3368/13 AO
Normen:
KStG § 8b Abs. 8; KStG § 34 Abs. 7 S. 8 Nr. 2 S. 2;
Fundstellen:
DStR 2016, 10

Körperschaftsteuerliche Bewertung der Ausübung des Blockwahlrechts als rückwirkendes Ereignis

FG Düsseldorf, Urteil vom 27.10.2015 - Aktenzeichen 6 K 3368/13 AO

DRsp Nr. 2016/4154

Körperschaftsteuerliche Bewertung der Ausübung des Blockwahlrechts als rückwirkendes Ereignis

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Normenkette:

KStG § 8b Abs. 8; KStG § 34 Abs. 7 S. 8 Nr. 2 S. 2;

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Ausübung des sog. Blockwahlrechts (§ 8b Abs. 8 KStG in der Fassung des § 34 Abs. 7 S. 8 Nr. 2 S. 2 KStG vom 29. Dezember 2003) insofern als rückwirkendes Ereignis anzusehen ist, dass der Zinslauf bzgl. Nachzahlungszinsen zur Körperschaftsteuer 2001 erst am 1. April 2006 gem. § 233a Abs. 2a AO (statt am 1. April 2003 gem. § 233a Abs. 2 S. 1 AO) beginnt.

Die Klägerin war in 2001 Organträgerin u.a. der A Lebensversicherung AG. Unter Berücksichtigung der steuerlichen Ausgangslage im Veranlagungszeitraum 2001 reichte die Klägerin am 10. April 2002 die Steuererklärung für das Jahr 2001 beim Beklagten ein, der hierauf den Steuerbescheid vom 22. April 2003 erließ. Dabei wurden bei der Klägerin u.a. negative Einkünfte der A Lebensversicherung AG nach § 8b KStG i.H.v. -227.273.090,99 DM berücksichtigt und die Körperschaftsteuer der Klägerin auf 0,- € festgesetzt. Eine Verzinsung nach § 233 a AO fand zunächst nicht statt.

Ab 2002 wurde durch eine Gesetzesänderung (§ 14 Abs. 3 KStG i.d. Fassung vom 19. Dezember 2001 bzw. § 14 Abs. 2 KStG i.d. Fassung des Steuervergünstigungsabbaugesetzes) bestimmt, dass die Regelung des § 14 Abs. 1 KStG auf Organgesellschaften, die Lebens- oder Krankenversicherungen sind, ab Veranlagungszeitraum 2002 nicht anzuwenden ist.

Mit Artikel 3 des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl. I 2003, 2840) wurde ein Blockwahlrecht mit Wirkung zum 1. Januar 2004 eingeführt. Der Gesetzgeber räumte den Lebens- und Krankenversicherungen die Möglichkeit ein, zeitlich befristet bis zum 30. Juni 2004 auf Antrag des Steuerpflichtigen unwiderruflich und einheitlich für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 den § 8b Abs. 8 KStG in der Fassung des § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG anzuwenden. Nach dieser Fassung waren Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen zu 80% anzusetzen und negative Einkünfte der Organgesellschaft aus dem Rückwirkungszeitraum nicht durch Organschaft dem Organträger gem. § 14 Abs. 1 KStG zuzurechnen (§ 34 Abs. 7 S. 8 Nr. 2 S. 2 KStG i.V.m. § 8b Abs. 8 S.6 KStG jeweils in der Fassung vom 29.12.2003).

Unter dem 6. Mai 2004 bat die Klägerin den Beklagten um Anpassung der Steuerveranlagung für 2001 und wies u.a. darauf hin, dass die A Lebensversicherung AG von ihrem Blockwahlrecht Gebrauch mache.

Die A Lebensversicherung AG (Organgesellschaft) beantragte am 17. Juni 2004 - Eingang beim Beklagten am 22. Juni 2004) in Ausübung dieses Blockwahlrechts die Anwendung des § 8b Abs. 8 KStG in der Fassung des § 34 Abs. 7 Satz 8 KStG und § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG für die Jahre 2001 bis 2003.

Mit Bescheid vom 4. August 2004 änderte der Beklagte die Körperschaftsteuerfestsetzung 2001 nach § 164 Abs. 2 AO im Schätzungswege entsprechend den Angaben der Klägerin vom 6. Mai 2004. Die Veränderung des zu versteuernden Einkommens der Klägerin für 2001 ergab sich auch daraus, dass der Klägerin das negative Einkommen der A Lebensversicherung AG in Höhe von -256.771.528,19 DM aufgrund der Ausübung des Blockwahlrechts nicht mehr zuzurechnen war. Zudem gab es anderweitige - nicht streitige - Korrekturen. Der Betrag anrechenbarer Steuern reduzierte sich um die wegen Ausübung des Blockwahlrechts nicht mehr anrechenbaren Steuern der A Lebensversicherung AG um 334.770,39 DM anrechenbare Zinsabschlagsteuer, 6.399.940,29 DM anrechenbare Kapitalertragsteuer und 6.507.658,99 DM Körperschaftsteuer.

Auf Grundlage der Körperschaftsteuernachzahlung für 2001 setzte der Beklagte im Bescheid über Zinsen vom 4. August 2004 für die Zeit vom 1. April 2003 bis 9. August 2004 Nachzahlungszinsen gem. § 233a AO i.H.v. 2.153.792 € fest, die von der Klägerin durch Abbuchung vom 13. September 2004 gezahlt wurden.

Gegen diesen Zins-Bescheid für 2001 legte die Klägerin am 25. August 2004 Einspruch ein und begründete dies damit, dass die Zinsen für 2001 auf null Euro festzusetzen seien. Denn die A Lebensversicherung AG sei erst durch Ausübung des Blockwahlrechts rückwirkend aus der körperschaftsteuerlichen Organschaft der Klägerin herausgefallen. In der Ausübung des Blockwahlrechts liege ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, denn die belastenden Folgen der Gesetzesänderung in 2002 seien nicht zwangsläufig eingetreten, sondern erst durch die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts in 2004. Damit beginne der Zinslauf erst zum 1. April 2006. Die Erhebung der Nachzahlungszinsen sei mangels Liquiditätsvorteils der Klägerin für Verzinsungszeiträume vor Inkrafttreten des Gesetzes sachlich unbillig und vor dem Hintergrund des Übermaßverbots bedenklich. Der Grund für die Entstehung der Nachzahlungszinsen falle nicht in den Verantwortungsbereich der Klägerin, auch sei im Zeitpunkt der Steuerentstehung der die Nachzahlung verursachende Steuertatbestand rechtlich noch nicht existent gewesen und habe bei der Steuererklärung nicht berücksichtigt werden können.

Ersatzweise beantragte die Klägerin einen Erlass der Zinsen i.H.v. 2.153.792 € nach § 227 AO, was der Beklagte mit Schreiben vom 13.10.2004 ablehnte. Gegen die Ablehnung wurde kein Einspruch eingelegt.

Am 5. Juni 2005 reichte die Klägerin eine berichtigte Steuererklärung 2001 ein, die unverändert das Einkommen der A Lebensversicherung AG nicht mehr der Klägerin zurechnete. Mit dem, der berichtigten Steuererklärung entsprechenden, Änderungsbescheid vom 6. Dezember 2005 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer 2001 nach § 164 Abs. 2 AO auf null herab. Zugleich wurden die Zinsen zur Körperschaftsteuer 2001 um 2.153.792 € herabgesetzt und Erstattungszinsen i.H.v. 1.176.290,00 € festgesetzt. Der Beklagte erstattete daraufhin den Zinsbetrag i.H.v. insgesamt 3.330.082 € am 13. Dezember 2005.

Für 2000 bis 2003 fanden bei der A Lebensversicherung AG (Betriebsprüfungsbericht vom 29. April 2011) und bei der Klägerin (Betriebsprüfungsbericht vom 12. Juni 2013) Betriebsprüfungen statt. Aufgrund der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 20. August 2013 u.a. für das Jahr 2001 einen Änderungsbescheid nach § 164 Abs. 2 und Abs. 3 AO und setzte darin die Zinsen zur Körperschaftsteuer 2001 auf nunmehr 13.593.655 € fest. Das Einkommen der A Lebensversicherung AG wurde weiterhin der Klägerin nicht - mehr - zugerechnet.

Mit Einspruchsentscheidung vom 28. August 2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, der Zinslauf 2001 beginne gem. § 233 a Abs. 2 Satz 1 AO im Streitfall zum 1. April 2003. Ein abweichender späterer Zinslaufbeginn gem. § 233a Abs. 2a AO komme schon mangels rückwirkenden Ereignisses nicht in Betracht, das weder in der nachträglichen Ausübung des Blockwahlrechts in 2004, noch in der rückwirkenden Änderung der steuerlichen Normen in 2003 zu sehen sei, letzteres weil diese die Rechts- aber nicht die Sachlage ändere. Auch nach dem Sinn und Zweck des § 233 a Abs. 2a AO, wonach eine Verzinsung bei fehlendem Zins- oder Liquiditätsvorteil nicht stattfinde, sei vorliegend ein rückwirkendes Ereignis abzulehnen, da ein solcher Liquiditätsvorteil in Form eines steuerlichen Vorteils zu bejahen gewesen sei, weil die Liquidität durch die Erstattungen vom 25. April 2003 und 7. Dezember 2005 der Klägerin tatsächlich zur Verfügung gestanden hätten.

Die Klägerin hat am 24. September 2013 Klage erhoben.

Zur Begründung trägt sie vor, der Zinsbetrag sei in Höhe von 1.906.229,42 € vom Beklagten zu hoch festgesetzt worden. Denn der Zinslauf für die auf der Ausübung des Blockwahlrechts beruhenden Zinsen beginne erst am 1. April 2006 (statt 1. April 2003), da die Ausübung des Blockwahlrechts ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 233a Abs. 2a i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstelle.

Es handele sich um ein Ereignis, einen rechtlich bedeutsamen Vorgang, da die Ausübung des Blockwahlrechts sich auf die Möglichkeit der Zurechnung steuerlicher Verluste im Rahmen der Organschaft auswirke. Der Antrag sei keine reine Verfahrenshandlung, da er selbst Merkmal des gesetzlichen Tatbestandes sei.

Der Antrag sei auch ein nachträgliches Ereignis, da dieses mit Antragstellung vom 17. Juni 2004 nach Entstehung des Steueranspruchs 2001 und der Entscheidung der Finanzbehörde über den Erlass des zu ändernden Steuerbescheides, dem Körperschaftsteuerbescheid vom 22. April 2002, eingetreten sei. Die Klägerin ist der Ansicht, es komme nicht auf die Gesetzesänderung des § 14 KStG durch Einfügung des dritten Absatzes vom 19. Dezember 2001 an, da dies auf die Veranlagung 2001 keinen Einfluss gehabt habe.

Der Antrag als nachträgliches Ereignis habe auch steuerliche Rückwirkung entfaltet. Der Begriff des rückwirkenden Ereignisses des § 233a Abs. 2a AO sei deckungsgleich mit dem Begriff i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und beurteile sich nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht. Vorliegend erfolge die Anordnung steuerlicher Rückwirkung über den erst mit Wirkung zum 1. Januar 2004 eingeführten § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG, der sich auf den zum Zeitpunkt der Gesetzesänderung schon beendeten Veranlagungszeitraum 2001 beziehe. Die zugrundeliegende steuerliche Rechtslage habe sich durch die Ausübung des Blockwahlrechts rückwirkend verändert, da der Klägerin vormals die Verluste 2001 der A Lebensversicherung AG im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft zuzurechnen gewesen seien (§ 14 Abs. 1 KStG), nach Ausübung des Blockwahlrechts sei eine solche Zurechnung in 2001 nicht mehr vorzunehmen gewesen, weil die Anwendung des § 14 Abs. 1 KStG durch § 8b Abs. 8 Satz 6 KStG (i.d. Fassung des § 34 Abs. 7 Satz 8 KStG) ausgeschlossen gewesen sei. Die geänderte Steuerfestsetzung beruhe auch auf dem rückwirkenden Ereignis, da die Anwendung des § 8b Abs. 8 KStG nicht ex lege, sondern nur auf dem insoweit ursächlichen Antrag erfolge.

Die Klägerin trägt weiter vor, die Ausübung des Blockwahlrechts habe sich nicht darauf bezogen, die Organschaft zu beendigen oder zu beseitigen. Dies sei dabei eine gesetzlich angeordnete Folgeerscheinung gewesen. Der Gewinnabführungsvertrag zwischen der Klägerin und der A Lebensversicherung AG sei bestehen geblieben. Der Grund für die Wahlrechtsausübung habe indes darin gelegen, Teilwertabschreibungen und Verluste zu 80% bei der Einkommensermittlung zu berücksichtigen.

Die Klägerin ist der Ansicht, das Blockwahlrecht sei mit Schreiben vom 17. Juni 2004 durch die A Lebensversicherung AG ausgeübt und das maßgebliche Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung. Die Mitteilung der Klägerin an den Beklagten vom 6. Mai 2004 sei hingegen eine bloße Ankündigung, die unter der aufschiebenden Bedingung gestanden habe, dass die A Lebensversicherung AG tatsächlich die Ausübung des Blockwahlrechts innerhalb der Frist erkläre. Die Mitteilung der Klägerin sei daher erst nach Ausübung des Blockwahlrechts zum Änderungsantrag geworden.

Die Klägerin meint, durch die Ausübung des Blockwahlrechts sei es auch zu einer Änderung des Sachverhalts gekommen, den die Finanzbehörde bei der Steuerfestsetzung nicht habe berücksichtigen können, weil er zu dem Zeitpunkt noch nicht bekannt und nicht vorhersehbar gewesen sei.

Die Klägerin ist der Auffassung, dass es an der Vergleichbarkeit des Blockwahlrechts mit anderen Wahlrechten fehle, weil ersteres erst nachträglich vom 1. Januar 2004 bis 30. Juni 2004 und damit nach Entstehung des Steueranspruchs und der Entscheidung der Finanzbehörde über den Erlass des zu ändernden Steuerbescheids erstmals habe ausgeübt werden können.

Der Beurteilung der Ausübung des Blockwahlrechts als rückwirkendes Ereignis stünden auch nicht die vom Beklagten angeführten Entscheidungen des BFH entgegen:

So werde im Urteil des BFH vom 28. November 2002, V R 54/00, das rückwirkende Ereignis nämlich nur für das zeitlich bis zur Bestandskraft begrenzt ausübbare Wahlrecht verneint, was auf das Blockwahlrecht wegen starrer Ausübungsfrist bis zum 30. Juni 2004 nicht zutreffe. Das im Urteil behandelte Wahlrecht der Steuerfreiheit einer Grundstücksvermietung habe schon bei Grundstückslieferung ausgeübt werden können, wohingegen das Blockwahlrecht nicht schon bei Abgabe der Steuererklärung vom 10. April 2002, sondern nur nachträglich vom Inkrafttreten des Gesetzes am 1. Januar 2004 bis zum 30. Juni 2004 habe ausgeübt werden können. Das Blockwahlrecht selbst durchbreche die Bestandskraft, weshalb unerheblich sei, ob im Zeitpunkt der Ausübung bereits Bestandskraft eingetreten sei. Der Eintritt der Bestandskraft möge zwar für die Anwendung der verfahrensrechtlichen Norm des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO auschlaggebend sein. Die verfahrensrechtliche Situation habe aber bei § 233a Abs. 2a AO keine Bedeutung.

Auch die Entscheidung des BFH vom 30. August 2001 - IV R 30/99, BStBl II 2002, 49 - führe, so die Klägerin, zu keiner abweichenden Beurteilung, da es dort auf die für § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zusätzlichen verfahrensrechtlichen Voraussetzungen angekommen sei. Für den Zinslauf nach § 233a Abs. 2a AO, der nur auf den Begriff des rückwirkenden Ereignisses Bezug nehme, komme es hingegen auf die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht an. Nach dem BFH könne ein unbefristetes Wahlrecht nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO nur bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden, sei aber andererseits auch erst mit Eintritt der Unanfechtbarkeit verbraucht. Die Klägerin ist der Auffassung, dies treffe nicht auf das Blockwahlrecht zu. Das Blockwahlrecht habe aber die Bestandskraft durchbrechende Wirkung. Es sei nicht die Intention des Gesetzgebers gewesen, denjenigen schlechter zu stellen, dessen Veranlagung bereits bestandskräftig gewesen sei.

Die Klägerin meint, das Urteil des BFH v. 28. Januar 2004 - I R 84/03 - sei nicht auf den Fall der Ausübung des Blockwahlrechts übertragbar, da der Sachverhalt eine bloße spätere Änderung des zuzurechnenden Einkommens nach Betriebsprüfung betreffe und mit dem des Blockwahlrechts nicht vergleichbar sei.

Sie ist der Auffassung, die Entscheidung des BFH vom 18. Mai 1999 - I R 60/98 - hindere die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO im Streitfall ebenfalls nicht. Im Gegensatz zu dieser Entscheidung sei im Streitfall in 2001 nicht absehbar gewesen, dass sich durch die Ausübung einer Gestaltungsoption, die zeitlich nachfolgend ins Gesetz aufgenommen wurde, bei der Klägerin die steuerliche Lage 2001 anders darstellen könne. Dies sei nicht vergleichbar mit einem Erstbeschluss über die Gewinnverteilung in der BFH-Entscheidung, dessen Ausübung erst nach Ablauf des betreffenden Wirtschaftsjahres (Feststellung des Jahresabschlusses) vom Gesetz vorgesehen sei.

In der Entscheidung des BFH vom 17. Februar 2010 - I R 52/09 - treffe dieser, so meint die Klägerin, keine Aussage zur Rückwirkung, habe aber festgestellt, dass nur dann die Steuerfestsetzung auf einem rückwirkenden Ereignis beruhe, wenn das Ereignis tatsächlich zu einer abweichenden Steuerfestsetzung führe. Dies sei in der Entscheidung - anders als im streitgegenständlichen Fall der Blockwahlrechtsausübung mit der Folge abweichender Steuerfestsetzung - nicht der Fall gewesen, da die Bilanzänderung erfolgsneutral geblieben sei.

Die Klägerin führt zudem die Rechtsprechung des FG München vom 25. September 2012 - 6 K 4073/09 - an und meint, dass die dortige Argumentation auf das Blockwahlrecht übertragbar sei. Es handle sich mithin um ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit i.S.d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, wenn keine Änderung des Wahlrechts vorliege, sondern das Wahlrecht erst nach bestandskräftiger Veranlagung entstanden und erstmalig ausgeübt worden sei. So sei es auch im Streitfall.

Die Klägerin ist weiter der Auffassung, aus der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 13/5359) folge, dass § 233a Abs 2a AO auf Fälle beschränkt sein solle, bei denen - wie im Streitfall - ein bis zum Eintritt des rückwirkenden Ereignisses richtiger Ansatz durch einen anderen, nunmehr richtigen Ansatz ersetzt werde, da bis zu diesem Zeitpunkt weder der Steuerpflichtige, noch das Finanzamt einen Zins- oder Liquiditätsvorteil hätten erzielen können. Es könne dahinstehen, ob sich dies anderes verhalte, wenn die spätere Änderung bereits ursprünglich angelegt gewesen sei. Hier sei es jedenfalls ursprünglich nicht absehbar gewesen, dass sich die steuerliche Beurteilung später ändern könnte.

Die Klägerin vertritt die Auffassung, die Nichtanwendung des § 233a Abs. 2a AO im Streitfall führe zu einer teilweisen Kompensation der durch das Blockwahlrecht eingeräumten Möglichkeit zur Steueroptimierung und liefe damit der gesetzgeberischen Intention zuwider. Bei § 233a Abs. 2a AO handele es sich nicht um eine weitere Begünstigung, sondern die Vorschrift berücksichtige zu Gunsten wie zu Lasten des Steuerpflichtigen, dass ein rückwirkendes Ereignis bei der Steuerfestsetzung noch nicht habe berücksichtigt werden können. Die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO führe zu keinen zusätzlichen Steuerausfällen, die es als in BT-Drs. 15/1996 formuliertes Ziel zu vermeiden gelte. Zinsen würden als steuerliche Nebenleistungen nicht zu den Steuern zählen. Auch das in BT-Drs. 15/1684, S. 8 verfolgte Ziel, dass Lebens- und Krankenversicherungen auf Dauer positive steuerliche Ergebnisse erzielen sollen, stehe in keinem Zusammenhang mit der Verzinsung.

Die Klägerin trägt vor, dass es für den Streitfall an einer abweichenden Norm der Verzinsung - vergleichbar mit § 7g Abs. 3 S. 4 EStG - fehle, die die Anwendbarkeit des § 233a Abs. 2a AO verdränge.

Die Klägerin beantragt,

die Zinsen nach § 233a AO zur Körperschaftsteuer 2001 so zu berechnen, dass der Zinslauf, soweit die Körperschaftsteuerfestsetzung auf der Berücksichtigung der Ausübung des Blockwahlrechts beruht, am 1. April 2006 (statt bisher 1. April 2003) beginnt

(hilfsweise) die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

(hilfsweise) die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass § 233a Abs. 2a AO deswegen nicht anwendbar sei, weil sich vorliegend nur die Rechtslage, nicht aber die Sachlage geändert habe. Insbesondere seien die den Verlusten zugrundeliegenden Geschäftsvorfälle nicht anders gestaltet worden. Durch die Ausübung des Blockwahlrechts ändere sich der steuerlich relevante Sachverhalt nicht, es würden nur aus unverändertem Sachverhalt andere rechtliche Schlussfolgerungen gezogen.

Der Beklagte ist der Auffassung, die Ausübung von Wahlrechten stelle eine typisierte Fallgruppe dar, die generell nicht in den Anwendungsbereich des § 233a Abs. 2a AO falle.

Selbst wenn man die Ausübung des Blockwahlrechts als rückwirkendes Ereignis im Sinne der §§ 233a Abs. 2a, 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO werten würde, müsse aufgrund einer teleologischen Reduktion eine Verzinsung nach § 233a Abs. 2a AO entfallen. Dafür spreche zum einen die Entscheidung des BFH (Urteil v. 18. Mai 1999 - I R 60/98), zum anderen der Normzweck des § 233a Abs. 2a AO. Die Zinsregelung in § 233a AO ziele nämlich auf Abschöpfung der Zins- und Liquiditätsvorteile. Dem Gesetzgeber könne nicht unterstellt werden, dass er neben der Möglichkeit zur Ausübung des Blockwahlrechts auch noch eine Zinsbegünstigung bei der Vollverzinsung habe gewähren wollen. In Fällen der Wahlrechtsausübung sei den Steuerpflichtigen bereits ein Instrument der Steueroptimierung an die Hand gegeben worden. Eine Veranlassung, weitere Begünstigung bei der Berechnung der Nebenleistung zu gewähren, sei nicht gegeben.

Der Beklagte ist der Auffassung, die Ausübung des Blockwahlrechts sei jedenfalls kein Ereignis, das nachträglich eingetreten sei, sondern es sei vorab mit der Konzernspitze abgestimmt und unter Berücksichtigung aller steuerlichen Auswirkungen im Konzernverbund von vornherein geplant gewesen. Der Antrag auf Änderung vom 6. Mai 2004 habe schon dem Wortlaut nach nicht unter einer aufschiebenden Bedingung gestanden. Der Klägerin sei damit bereits vor Ausübung des Blockwahlrechts bekannt gewesen, dass die A Lebensversicherung AG aufgrund negativer Einkünfte nicht mehr zum körperschaftsteuerlichen Organkreis gehöre, was sich aus dem Schreiben vom 6. Mai 2004 ergebe. Zudem sei maßgeblich nicht der Zeitpunkt des Steuerbescheides vom 2. August 2002, sondern die Gesetzesänderung (§ 14 Abs. 3 KStG in der Fassung) vom 19. Dezember 2001. Auch greife § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO bereits deshalb nicht, weil das Ereignis schon bei Erlass des betreffenden Bescheides vom 4. August 2004 habe berücksichtigt werden können, da dieser Bescheid erst nach Ausübung des Blockwahlrechts ergangen sei und es nicht auf die lediglich nachträgliche Kenntnisnahme eines bereits gegebenen Sachverhalts ankomme.

Der Beklagte meint, im Streitfall sei das Blockwahlrecht - ebenso wie ein nachträglicher Verzicht auf die Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 9a UStG bei einer Grundstückslieferung nach dem Umsatzsteuerrecht - nur bis zur formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung auszuüben, da sonst zeitliche Grenzen für die Ausübung durchbrochen und Rechtsfolgen ausgelöst würden, die das Gesetz nur innerhalb der bezeichneten Grenzen rückwirkend eintreten lassen wolle.

Der Beklagte ist der Auffassung, der abweichende Zinslauf nach § 233a Abs. 2a AO sei nicht gerechtfertigt, da sich die Klägerin u.a. durch die Erstattungen am 7. Dezember 2005 Liquiditätsvorteile verschafft habe. Die Klägerin habe es indes selbst in der Hand gehabt, durch eine frühzeitige Abgabe der korrigierten Steuererklärung noch in 2004 der Verzinsung der Steuernachforderung zu entgehen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Zinsfestsetzungsbescheid 2001 ist rechtmäßig und die Klägerin dadurch nicht gem. § 100 Absatz 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - in ihren Rechten verletzt.

Die Voraussetzungen der Rechtsgrundlage für die Zinsfestsetzung nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO liegen vor. Danach sind Zinsen festzusetzen, wenn die Festsetzung der Körperschaftsteuer zu einer Steuernachzahlung oder -erstattung führt. Für die Zinsberechnung gem. § 233a Abs. 3 Satz 1 AO ist maßgebend der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer einerseits und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, der anzurechnenden Körperschaftsteuer und der bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen andererseits. Im Streitfall sind hiernach die sich aufgrund der Körperschaftsteuerfestsetzungen für 2001 ergebenden Steuernachzahlungsbetrag gemäß § 233a AO zu verzinsen.

Der Zinslauf beginnt im Streitfall am 1. April 2003 gem. § 233a Abs. 2 Satz 1 AO, nämlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.

Hier ist auch nicht nach Maßgabe von § 233a Abs. 2 a i.V.m. Abs. 7 Satz 1 AO ein Teil-Unterschiedsbetrag für die Verzinsung der Körperschaftsteuer, die auf den Folgen der Ausübung des Blockwahlrechts und damit dem Wegfall der Zurechnung der Verluste der Organgesellschaft beruht, zu errechnen. Insoweit beginnt nämlich der Zinslauf nicht abweichend vom Grundsatz erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres eines rückwirkenden Ereignisses. Denn es liegt kein rückwirkendes Ereignis nach § 233a Abs. 2a AO vor.

§ 233a Abs. 2a AO verweist hinsichtlich des Begriffs "rückwirkendes Ereignis" durch den Klammerzusatz auf § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO. Letzterer enthält keine Definition der Änderungsvoraussetzungen. Aus dem Wortsinn und Zweck des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO als Korrekturvorschrift ergibt sich, dass das Ereignis nachträglich, d.h. für den Fall einer beantragten Aufhebung oder Änderung nach Erlass des Steuerbescheids, eingetreten sein muss, den Sachverhalt verändern und dabei steuerlich derart in die Vergangenheit zurückwirken muss, dass ein Bedürfnis besteht, eine schon endgültig (bestandskräftig) getroffene Regelung an die Sachverhaltsänderung anzupassen, was sich nach den Normen des materiellen Steuerrechts richtet (BFH Urteil vom 26. Oktober 1988 II R 55/86, BStBl II 1989, 75; vom 12. Juli 1989 X R 8/84, BStBl II 1989, 957 m.w.N.). Diese Auslegungsweise des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO und die von den Beteiligten zu dieser Korrekturvorschrift angeführte Rechtsprechung sind - sofern der Aspekt der Bestandskraftdurchbrechung betroffen ist - nicht auf den Begriff des § 233a Abs. 2a AO übertragbar.

Die Verweisung ist vielmehr so auszulegen, dass sie nur auf die materiellen Voraussetzungen des rückwirkenden Ereignisses beschränkt ist (so BFH Urteil vom 18. Mai 1999 - I R 60/98, BStBl II 1999, 634; vom 29. November 2000 - I R 45/00, BStB II 2001, 326; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 233a AO, Rn. 64, 139. Lieferung 02.2015; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 233a Rz. 32, 233. Lfg. Juni 2015; abweichend davon nicht wegen Merkmalsvoraussetzungen und verfahrensrechtlichen Voraussetzungen unterscheidend: BFH Urteil vom 28. November 2002 V R 54/00, BStB. II 2003). Dafür spricht zum einen der Wortlaut des § 233a Abs. 2a AO, der von einer "Berücksichtigung" des rückwirkenden Ereignisses spricht (so auch Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 233a AO, Rn. 32, 233. Lieferung 06.2015). Nach dem Wortlaut ist es unerheblich, nach welcher Korrekturvorschrift die Steuerfestsetzung geändert wurde - insbesondere ob die Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO oder wie hier nach § 164 Abs. 2 AO erfolgte. Auch der Sinn und Zweck des § 233a Abs. 2a AO stützt diese modifizierte Auslegung. Nach der Begründung zu § 233a AO (Zweiter Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks 13/5952, S. 56) soll eine Verzinsung der rückwirkend entstehenden Steuerschuld bei Eintritt eines steuererhöhenden rückwirkenden Ereignisses erst dann stattfinden, wenn Liquiditätsvor- bzw. -nachteile vorliegen. Steuerpflichtiger bzw. Finanzamt können indes, unabhängig davon, wie das rückwirkende Ereignis verfahrensrechtlich umgesetzt werden kann und ob dazu die Bestandskraft des Steuerbescheides überhaupt durchbrochen werden muss, bis zum Eintritt des rückwirkenden Ereignisses keinen Liquiditätsvorteil ziehen (vgl. dazu auch Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 233a Rz. 32, 233. Lfg. Juni 2015).

Materielle Voraussetzungen des rückwirkenden Ereignisses sind nach dieser Auslegung die Nachträglichkeit des Ereignisses, das zu einer Sachverhaltsänderung mit steuerlicher Rückwirkung führt.

Bei der Ausübung des Blockwahlrechts durch Antragsstellung handelt es sich um ein Ereignis, nämlich um einen rechtlich bedeutsamen Lebensvorgang. Der Antrag vom 17. Juni 2004 zur Ausübung des Blockwahlrechts ist als darin enthaltene Willensäußerung der A Lebensversicherung AG gegenüber dem Beklagten ein Lebensvorgang. Rechtliche Bedeutung erlangt dieser dadurch, dass die Stellung dieses unwiderruflichen Antrags den Tatbestand des § 34 Abs. 7 S. 8 Nr. 2 S. 2 KStG in der Fassung vom 29. Dezember 2003 erfüllt und damit die Rechtsfolge des § 8b Abs. 8 S. 6 KStG in der Fassung des § 34 Abs. 7 S. 8 Nr. 2 S. 2 KStG vom 29. Dezember 2003 auslöst. Danach wird die Möglichkeit der Zurechnung steuerlicher Verluste im Rahmen der Organschaft versagt, indem § 8b Abs. 8 S. 6 KStG in der Fassung des § 34 Abs. 7 S. 8 Nr. 2 S. 2 KStG vom 29. Dezember 2003 die Anwendung des § 14 Abs. 1 KStG auf negative Einkünfte des Rückwirkungszeitraums für nicht anwendbar erklärt.

Die Antragstellung ist auch ein nachträgliches Ereignis. Das Ereignis ist nachträglich i.S.d. § 233a Abs. 2a AO, wenn es nach Entstehung der Steuer eingetreten ist. Dies folgt - auch für § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO - aus dem Umstand, dass sich die Frage der Rückwirkung nach der zugrunde liegenden materiell-rechtlichen - hier körperschaftsteuerliche - Rechtslage entscheidet (so auch BFH Urteil vom 18. Mai 1999 I R 60/98, BStBl II 1999, 634;vgl. BFH Großer Senat Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897, dort unter C. II. 1 a; v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 175 Rn. 271, 229. Lfg. September 2014 m.w.N.).

Das hier maßgebliche Ereignis ist nachträglich, nämlich - mit Antragstellung am 17. Juni 2004 - nach der maßgeblichen Entstehung des Steueranspruchs 2001 (und sogar nach der Entscheidung der Finanzbehörde über den Erlass des zu ändernden Steuerbescheids, dem Körperschaftsteuerbescheid vom 22. April 2002) eingetreten.

Die im Rahmen des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zusätzlich herangezogenen zeitliche Aspekte, dass sich das Ereignis nach Erlass des Steuerbescheides (vgl. BFH Großer Senat Beschluss vom 19.7.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897, dort unter C. II. 1 a; v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 175 Rn. 272, 229. Lfg. September 2014 m.w.N.) und nach dessen Bestandskraft (so: BFH Urteil vom 30. August 2001 IV R 30/99, BStBl. II 2002, 49; v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 175 Rn. 273, 229. Lfg. September 2014 m.w.N.) ereignet haben muss, sind hier nicht maßgeblich. Die Kriterien sind der bestandskraftdurchbrechenden Wirkung der Korrekturvorschrift geschuldet und nach dem Telos des § 233a Abs. 2a AO für die Verzinsung unmaßgeblich. Insoweit haben die Vorschriften unterschiedliche Zielrichtungen. Denn nach dem Zweck des § 233a Abs. 2a AO sollen durch das rückwirkende Ereignis sich ergebende Liquiditätsvorteile bzw. -nachteile kompensiert werden. Auf die Frage, ob das Ereignis bereits bei einer früheren Steuerfestsetzung zu berücksichtigen gewesen wäre bzw. auf eine Korrekturmöglichkeit für den Steuerbescheid kommt es hingegen für § 233a Abs. 2a AO nicht an. Auch der Aspekt der Bestandskraftdurchbrechung ist für die Zinsfolge des § 233a Abs. 2a AO ohne Relevanz. Da es sich bei der Zinsfestsetzung nach § 233a Abs. 2a AO nicht um eine Korrektur nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO handelt, kommt es - entgegen der Ansicht des Beklagten - auch auf die Frage nicht an, ob das Ereignis vor oder nach der letzten geänderten Steuerfestsetzung eingetreten ist. So hat der BFH entschieden, dass es sich für die Zinsfrage als unbeachtlich erweist, ob eine bereits erfolgte Steuerfestsetzung aufgrund des rückwirkenden Ereignisses nach Maßgabe von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO oder auch einer anderen Änderungsvorschrift (§§ 164, 165 AO) geändert werden muss oder ob die Erstveranlagung noch aussteht und das rückwirkende Ereignis deshalb unmittelbar bei dieser berücksichtigt werden kann (BFH Urteil vom 18. Mai 1999 I R 60/98, BStBl II 1999, 634). Zudem ist es auch für Zwecke des § 233a Abs. 2a AO unerheblich, wann über die Ausübung des Blockwahlrechts entschieden wurde und ob - wie die Beklagte meint - dies "von vornherein" geplant gewesen sei. Jedenfalls war nämlich zum maßgeblichen Zeitpunkt der Steuerentstehung mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 2001 (§ 30 Nr. 3 KStG) weder der Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 15. August 2003 zum Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (BR-Drs. 560/03) existent, noch der - hier allein als Ereignis maßgebliche Antrag - i.R.d. Blockwahlrechtsausübung gestellt. Entgegen der Ansicht des Beklagten kommt es auch nicht auf die Gesetzesänderung des § 14 KStG in der Fassung vom 19. Dezember 2001 an, da dadurch die Rechtslage im Streitjahr 2001 unberührt blieb.

Die Annahme eines rückwirkenden Ereignisses scheitert indes daran, dass es zu keiner Sachverhaltsänderung kommt, weder durch Gesetzesänderung, noch durch Antragstellung.

Ein Ereignis wirkt steuerlich in die Vergangenheit, wenn an Stelle des zuvor verwirklichten nunmehr der veränderte Sachverhalt der Besteuerung zu unterwerfen ist (BFH Großer Senat Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 234. Lieferung 08.2015; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 175 AO Rn. 26, 137. Lieferung 08.2014 jeweils m.w.N.). Ein nachträgliches Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung muss zu einer Änderung des Sachverhalts führen, den die Finanzbehörde bei der Steuerfestsetzung zugrunde gelegt hat und nicht nur zur veränderten rechtlichen Beurteilung des Sachverhalts (vgl. BFH Urteil vom 09. August 1990 X R 5/88, BStBl II 1991, 55).

Mit Recht gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die bloße rückwirkende Gesetzesänderung bzgl. o.g. steuerrechtlicher Vorschriften nicht zu einem solchen sachverhaltsändernden Ereignis führt, da dadurch nicht unmittelbar der Sachverhalt, sondern allenfalls die rechtliche Grundlage geändert wird, wobei sich wegen des Antragserfordernisses die Rechtsfolge nicht unmittelbar durch Einführung des Blockwahlrechts ändert.

Auch die Antragstellung am 17. Juni 2004 führt nicht zur Sachverhaltsänderung, sondern zur bloßen Rechtsfolgenänderung. Der Antrag schafft keine solche neue Sachverhaltslage, die der Besteuerung abweichend von dem bisherigen Sachverhalt zugrunde zu legen wäre und die die Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG nicht mehr erfüllte. Die unveränderte Tatsachenlage (u.a. Ergebnisabführungsvertrag zwischen der Klägerin und der A Lebensversicherung AG, Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung) erfüllt - wie vor Stellung des Antrags auf Anwendung des Blockwahlrechtes - den Tatbestand des § 14 Abs. 1 KStG. Allerdings ordnet § 34 Abs. 7 S. 8 Nr. 2 KStG, § 8b Abs. 8 S. 6 KStG eine nunmehr andere Rechtsfolge an; die Nichtanwendbarkeit der Rechtsfolge des § 14 Abs. 1 KStG - Organschaft und Verlustzurechnung - bereits in 2001.

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 FGO.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Absatz 1 FGO.

Fundstellen
DStR 2016, 10