FG München - Urteil vom 14.12.2015
7 K 1250/14
Normen:
AO § 129 S. 1; KStG § 27; KStG § 28; KStG § 38;

Notwendigkeit einer Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen wegen einer offenbaren Unrichtigkeit

FG München, Urteil vom 14.12.2015 - Aktenzeichen 7 K 1250/14

DRsp Nr. 2016/6346

Notwendigkeit einer Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen wegen einer offenbaren Unrichtigkeit

Tenor

1.

Die Klage wird abgewiesen.

2.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Normenkette:

AO § 129 S. 1; KStG § 27; KStG § 28; KStG § 38;

Gründe

I.

Streitig ist, ob der Bescheid vom 13. Januar 2010 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27, 28 und 38 KStG zum 31.12.2008 wegen einer offenbaren Unrichtigkeit gemäß § 129 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) zu ändern ist.

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in München. Sie ist beim Amtsgericht im Handelsregister seit dem 21. August 2008 eingetragen. Der Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Erwerb, die Entwicklung und die Verwertung des Grundstücks an der ...strasse 8 in B.

Am 14. Juli 2009 reichte die Klägerin unter anderem die von ihrem steuerlichen Vertreter erstellte Körperschaftsteuererklärung 2008, den Jahresabschluss 2008 sowie eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2008 ein. Im Erstellungsbericht zur Bilanz zum 31.12.2008 wurde erläutert, dass mit Gesellschafterbeschluss vom 30. Mai 2008 die Erhöhung der Kapitalrücklage beschlossen worden sei, die sich aus einem Betrag von 2.226.817,62 € und 122.146,11 € zusammensetze. Unter dem Bilanzposten Kapitalrücklage war ein Betrag von 2.348.963,73 € ausgewiesen. In der abgegebenen Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos (Vordruck KST1F-27/28) war in Zeile 5, in der die Höhe des steuerlichen Einlagenkontos zum 31.12.2008 anzugeben war, ein Betrag von "0" eingetragen. In Zeile 32, in der die im Wirtschaftsjahr geleisteten Einlagen zu benennen sind, war der Wert 48.119 € und in Zeile 36 ("Endbestand zum Schluss des Wirtschaftsjahres") der Wert "0" eingetragen worden. Das Finanzamt nahm eine erklärungsgemäße Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung vor, das Einlagekonto zum 31.12.2008 wurde mit einem Schlussbestand von 0 € festgestellt (Bescheid vom 13. Januar 2010). Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde mit Bescheid vom 10. August 2011 aufgehoben. Die Klägerin legte gegen die Bescheide keinen Einspruch ein.

Mit Schreiben vom 13. Juni 2013 beantragte die Klägerin, den Bescheid vom 13. Januar 2010 über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2008 wegen offenbarer Unrichtigkeit zu ändern. Laut Gesellschafterbeschluss vom 30. Mai 2008 sei die Bildung einer Kapitalrücklage von 2.348.963,73 € beschlossen worden. Die Buchung der Kapitalrücklage sei direkt durch die Einzahlung auf der Bank erfolgt. Das Finanzamt lehnte die beantragte Änderung jedoch mit Bescheid vom 18. Juni 2013 ab, da kein rein "mechanischer" Fehler gegeben und nicht auszuschließen sei, dass eine - wenn auch falsche - rechtliche Würdigung durch den Sachbearbeiter stattgefunden habe. Der dagegen gerichtete Einspruch wurde mit Entscheidung vom 9. April 2014 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der hiergegen eingelegten Klage wiederholt und vertieft die Klägerin im Wesentlichen ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren. Im Rahmen der Akteneinsicht sei festgestellt worden, dass die Erklärungen unmittelbar nach ihrem Eingang bereits am 15. Juli 2009 vom Finanzamt bearbeitet worden seien. Mit Ausnahme eines Prüfvermerks zur angegebenen Kontoverbindung hätten die Unterlagen keine Bearbeitungsmerkmale aufgewiesen, auch im Erstellungsbericht befänden sich keine Randnotizen oder Kennzeichnungen.

Die Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2008 sei fehlerhaft gewesen, da das steuerliche Einlagenkonto eigentlich mit 2.348.963,73 € erklärt werden hätte müssen. Die Ursache der fehlerhaften Angabe sei ein technisches Problem mit der Firma Datev im Zusammenhang mit dem Kontenplan SKR 04 gewesen, da die Einzahlung in die Kapitalrücklage automatisch in den Zeilen 32 und 5 des Vordrucks KST1F-27/28 erscheinen hätte müssen. Im Rahmen der Erstellung der Steuererklärungen sei eine entsprechende Überprüfung leider versäumt worden. Nachdem der Fehler bei der Erstellung des Abschlusses für das Geschäftsjahr 2013 festgestellt worden sei, habe die Klägerin die Änderung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2008 nach § 129 AO beantragt.

Zu Unrecht begründe das Finanzamt die Ablehnung des Änderungsantrags mit der theoretischen Möglichkeit, dass die zuständige Sachbearbeiterin bei der Bearbeitung der Steuererklärungen den Vorgang geprüft und aufgrund eigener rechtlicher Überlegungen einen Rechtsirrtum begangen habe, so dass eine offenbare Unrichtigkeit seitens der Finanzverwaltung ausscheide. Nach ständiger Rechtsprechung liege eine offenbare Unrichtigkeit jedoch dann vor, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig erkennbar sei. Bei offenbaren Unrichtigkeiten handele es sich in der Regel um mechanische Versehen, beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Der dem Streitfall zu Grunde liegende Sachverhalt sei sehr einfach gewesen. Für jeden unvoreingenommenen Dritten sei es deutlich erkennbar gewesen, dass das steuerliche Einlagenkonto zum 31.12.2008 einen Betrag von 2.348.963,73 € ausweisen hätte müssen. Nach Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei § 129 AO ebenfalls anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen bei der Ermittlung der Einkünfte als eigene Fehler übernehme (BFH-Urteile vom 14. Juni 2007 IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056 und vom 27. August 2013 VIII R 9/11, BStBl II 2014, 439). Die rein hypothetische Annahme einer Prüfung bei der Bearbeitung der Erklärungen könne der Feststellung einer offenbaren Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO nicht entgegengehalten werden. Im Streitfall begründe das Finanzamt seine Auffassung jedoch gerade mit dieser theoretischen Möglichkeit, dass bei der Veranlagung durch das Finanzamt eine rechtliche Würdigung vorgenommen worden sei, obwohl insoweit keine Anhaltspunkte - insbesondere aus den Finanzamtsunterlagen - ersichtlich seien. Auch das Finanzgericht Köln habe in einem ähnlichen Fall festgestellt, dass keine mehr als nur theoretische Möglichkeit einer anderen Rechtsansicht bestanden habe, warum das steuerliche Einlagenkonto nicht erhöht hätte werden sollen (Urteil des FG Köln vom 6. März 2012 13 K 1250/10, EFG 2014, 417).

Die vom Finanzamt angeführten Urteile des Finanzgerichts Sachsen-Anhalt vom 15. August 2012 (3 K 325/08, EFG 2013, 996) und des Finanzgerichts München vom 27. April 2010 (6 K 4441/07, [...]) seien nicht einschlägig, da sich die diesen Urteilen zugrundeliegenden Sachverhalte wesentlich vom Streitfall unterschieden.

Die Klägerin beantragt,

den Ablehnungsbescheid vom 18. Juni 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 9. April 2014 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 S. 3 KStG zum 31. Dezember 2008 vom 13. Januar 2010 dahingehend zu ändern, dass das steuerliche Einlagenkonto mit 2.348.963,73 € festgestellt wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt es aus, dass der Klägerin nicht zugestimmt werden könne, dass auf Seiten der Klägerin eine offenbare Unrichtigkeit vorgelegen habe, die das Finanzamt als eigene übernommen habe. Vielmehr habe der Fehler in der mangelnden Überprüfung der erstellten Steuererklärung und des darauf beruhenden Steuerbescheides gelegen. Eine nicht erfolgte Überprüfung der erstellten Formulierung stelle keine offenbare Unrichtigkeit auf Seiten der Klägerin dar und könne nicht dazu führen, dass das Finanzamt diese Unrichtigkeit als eigene übernehme.

Das von der Klägerin angeführte Urteil des BFH vom 27. August 2013 unterscheide sich vom Streitfall, da der Kläger insoweit seine Gewinnermittlung selbst und nicht durch einen steuerlichen Vertreter erstellt habe. Da auf Seite 1 Zeile 5 des Vordrucks KST1F-27/28 ausdrücklich nach dem Betrag des steuerlichen Einlagekontos gefragt werde und die Zahl "0" eingetragen worden sei, könne insoweit kein Versehen vorliegen. Auch die Zeilen 15 bis 35 seien nicht ausgefüllt worden. In Zeile 36 sei der abgefragte "Endbestand zum Schluss des Wirtschaftsjahres" wiederum mit "0" angegeben worden. Selbst wenn es sich um ein technisches Programm gehandelt habe, hätte der steuerliche Vertreter der Klägerin die Erklärung vor der Abgabe an das Finanzamt auf ihre Richtigkeit prüfen müssen. Das Fehlen einer Eintragung im Rahmen des Einlagekontos könne vom Finanzamt bewusst so übernommen worden sein, auch wenn der Veranlagungsbeamte hierbei einem Rechtsirrtum unterlegen sei. In jedem Fall erfordere die Korrektur einer falschen, vom steuerlichen Vertreter vorgenommenen Eintragung zum Wert des Einlagekontos eine rechtliche Prüfung, so dass die Anwendung des § 129 AO ebenfalls ausgeschlossen sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze nebst der von der Klägerin vorgelegten Anlagen sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat es zu Recht abgelehnt, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2008 vom 13. Januar 2010 zu berichtigen oder zu ändern.

1. Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 129 AO im Streitfall nicht erfüllt.

a) Nach § 129 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit (innerhalb der Feststellungsfrist, vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO) berichtigen.

Eine "ähnliche offenbare Unrichtigkeit" setzt voraus, dass die Unrichtigkeit einem Schreiboder Rechenfehler ähnlich ist, d.h. dass es sich um einen "mechanischen" Fehler handelt, der ebenso "mechanisch", also ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden kann (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BStBl II 2009, 946; vom 12. April 1994 IX R 31/91, BFH/NV 1995, 1; vom 29. März 1990 V R 27/85, BFH/NV 1992, 711).

Eine offenbare Unrichtigkeit kann zwar auch dann vorliegen, wenn das Finanzamt eine in der Steuererklärung enthaltene offenbare, d.h. für das Finanzamt erkennbare Unrichtigkeit als eigene übernimmt. Die Unrichtigkeit ist offenbar, wenn sie sich ohne weiteres aus der Steuererklärung des Steuerpflichtigen, deren Anlagen sowie den in den Akten befindlichen Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr ergibt. Ist jedoch die mehr als theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums gegeben, liegt keine offenbare Unrichtigkeit vor. Auch eine aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen erforderliche, vom Sachbearbeiter - ggf. unter Verletzung der Amtsermittlungspflicht - jedoch unterlassene Sachverhaltsermittlung ist kein mechanisches Versehen. Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist jeweils nach den Verhältnissen des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BStBl II 2009, 946, m.w.N.).

b) Nach diesen Maßstäben ist die Übernahme der in den ursprünglichen Feststellungserklärungen angegebenen Beträge des steuerlichen Einlagekontos keine offenbare Unrichtigkeit.

Hinsichtlich der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2008 ergibt sich die Unrichtigkeit des Ansatzes des steuerlichen Einlagekontos mit Null anstelle mit 2.348.963,73 € in der Feststellungserklärung - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht ohne weiteres aus der mit den Steuererklärungen für das Jahr 2008 eingereichten Schlussbilanz zum 31. Dezember 2008. Vielmehr besteht insoweit die ernsthafte Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unterlassenen Sachverhaltsermittlung, die eine Berichtigung nach § 129 AO ausschließen.

Denn der zutreffende Ansatz des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2008 mit dem Wert der in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2009 ausgewiesene Kapitalrücklage von 2.348.963,73 €, ist das Ergebnis einer rechtlichen Prüfung, die zudem weitere Sachverhaltsermittlungen erfordert. § 27 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bestimmt das steuerliche Einlagekonto als besonderes Konto, auf dem die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auszuweisen sind. Nach § 27 Abs.1 Satz 2 KStG ist das steuerliche Einlagekonto ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge (s. § 27 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 KStG) des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben. Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG gesondert festgestellt. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG). Hiernach hätte das Finanzamt bei der Durchführung der Veranlagung aufgrund der Anwendung des § 27 Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG zunächst zu der Auffassung gelangen müssen, dass die Kapitalrücklage als nicht in das Nennkapital geleisteten Einlage das steuerliche Einlagekonto erhöht. Sodann hätte es nach § 27 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 bis 5 KStG ermitteln müssen, dass das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2007 mit null gesondert festgestellt worden ist und weitere Zu- oder Abgänge nicht zu berücksichtigen sind, um zu dem Ergebnis zu gelangen, dass der Wert der Kapitalrücklage zum 31. Dezember 2008 mit dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2008 gleichzusetzen ist.

Aus dem Inhalt der Steuerakten ist zwar nicht ersichtlich, ob der zuständige Bearbeiter die Angaben in der eingereichten Erklärung einfach übernommen hat oder als Ergebnis einer rechtlichen Überlegung keine Veranlassung sah, von den erklärten Besteuerungsgrundlagen abzuweichen. Die unzutreffende Feststellung mit "0" war für das Finanzamt jedoch nicht als offenbare Unrichtigkeit zu erkennen. Allein die Einstellung der Kapitalrücklage in die Bilanz hat nicht zwingend die steuerliche Erfassung beim steuerlichen Einlagenkonto zur Folge, da die Zuführung zur Kapitalrücklage laut Steuerbilanz nicht zwangsläufig einen Zugang bei der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auslöst, insbesondere muss eine Einlage auch tatsächlich geleistet werden (Bauschatz in Gosch, KStG, § 27 Rz. 35). Das steuerliche Einlagekonto und die Kapitalrücklage können zwar identische Bestände aufweisen, das steuerliche Einlagekonto ist jedoch nicht mit der Kapitalrücklage gleichzusetzen (Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 27 Rz. 28 und 34). Die Fortentwicklung des Einlagekontos stellt vielmehr eine steuerliche Sonderrechnung dar, da es sich insoweit um ein steuerliches Konto außerhalb der handelsrechtlichen Buchführung und daher um kein Konto im buchhalterischen Sinn handelt (Bauschatz a.a.O., § 27 Rz. 40). Es stimmt daher regelmäßig auch nicht mit der in der Handelsbilanz ausgewiesenen Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) überein (Dötsch a.a.O., § 27 Rz 34).

Im Streitfall enthielt die Bilanz der Klägerin keine näheren Erläuterungen zur Kapitalrücklage und keine ausdrücklichen Angaben zum steuerlichen Einlagekonto. Es ist lediglich die Erhöhung der Kapitalrücklage laut Gesellschafterbeschluss vom 30. Mai 2008 sowie die Zusammensetzung der Kapitalrücklage der Höhe nach vermerkt. Weitere Angaben, insbesondere dazu, ob die Kapitalerhöhung nur versprochen oder tatsächlich geleistet worden ist, fehlen. Durch § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG werden jedoch nur solche Einlagen erfasst, die auch zugeflossen sind (Bauschatz a.a.O., § 27 Rz. 35). Die Frage, ob die Zuführung zur Kapitalrücklage einen Zugang bei der besonderen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auslöst, erfordert somit eine rechtliche Würdigung des Sachverhalts. Ein Automatismus dahingehend, dass sich eine Rücklage stets auf dem Einlagekonto wiederspiegeln muss, besteht nicht.

Vorliegend ist daher nicht nur die rein theoretische, sondern die konkrete Möglichkeit eines Rechtsirrtums gegeben, da nicht ausgeschlossen werden kann, dass der zuständige Bearbeiter trotz des Bilanzansatzes davon ausgegangen ist, dass ein entsprechender Eintrag in die Feststellungserklärung nicht zu erfolgen hat.

Im Übrigen liegt nach Rechtsprechung des BFH selbst dann, wenn das Finanzamt die Angaben in einer Steuererklärung "blind" übernimmt, zwar ein Fehler des Finanzamts vor, der dem Bereich der unterlassenen Sachverhaltsaufklärung zuzuordnen ist, die dem Finanzamt von Amts wegen obliegt. Dieser Fehler stellt jedoch keine ähnliche offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO dar (BFH-Urteil vom 16. März 2000 IV R 3/99, BStBl II 2000, 372).

Entgegen der Ansicht der Klägerin kann nicht die Rede davon sein, dass es für jeden unvoreingenommenen Dritten deutlich erkennbar gewesen sein hätte müssen, dass das steuerliche Einlagenkonto zum 31.12.2008 einen Betrag von 2.348.963,73 € ausweisen hätte müssen. Die Klägerin kann sich auch nicht zu ihren Gunsten auf die Ausführungen im Urteil des Finanzgerichts Köln vom 6. März 2012 berufen (13 K 1250/10, EFG 2014, 417). In diesem Urteil zugrundeliegenden Sachverhalt ergab sich ohne Weiteres aus den erkennbaren Angaben des vorliegenden Betriebsprüfungsbericht, dass die Kapitalrücklage dem Steuerpflichtigen tatsächlich zugeflossen ist, so dass sowohl die ernst zu nehmende Möglichkeit eines Rechtsirrtums als auch eine unvollständige Sachverhaltsaufklärung ausgeschlossen werden konnte. Im Streitfall lässt sich die Unrichtigkeit der Feststellung jedoch wie oben erläutert ohne weitere Ermittlungen nicht nachvollziehen. Der für die zutreffende Feststellung des steuerlichen Einlagekontos maßgebliche Sachverhalt ergab sich nicht ohne weiteres aus den vorliegenden Unterlagen.

2. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2008 ist auch nicht nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 172 ff. AO zu ändern. Insbesondere liegen die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht vor. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zugunsten des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern, soweit nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekanntwerden. Dem Finanzamt sind im vorliegenden Fall zwar nachträglich, nämlich nach Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. 12. 2008 Tatsachen bekanntgeworden, die zu einer niedrigeren Steuer führen würden, da ihm erstmals durch das Schreiben der Klägerin vom 13. Juni 2013 der korrekte Stand des steuerlichen Einlagekontos bekannt geworden ist. Der Klägerin bzw. ihrem steuerlichen Berater trifft jedoch ein grobes Verschulden hinsichtlich des nachträglichen Bekanntwerdens. Der mit der Ausarbeitung der Steuererklärung betraute steuerliche Berater muss sich um eine sachgemäße und gewissenhafte Erfüllung der Erklärungspflicht seines Mandanten bemühen. Dabei sind an ihn erhöhte Anforderungen hinsichtlich der von ihm zu erwartenden Sorgfalt zu stellen. Insbesondere muss von ihm die Kenntnis und sachgemäße Anwendung der einschlägigen steuerrechtlichen Bestimmungen erwartet werden. Ihn trifft ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln, wenn er bei der Abgabe der Steuererklärungen die ihm zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt.

Bei der Prüfung der Frage, ob den Steuerpflichtigen oder seinen Berater ein grobes Verschulden daran trifft, dass dem Finanzamt neue Tatsachen i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erst nachträglich bekanntgeworden sind, ist auch der Zeitraum miteinzubeziehen, in dem nach Durchführung der Veranlagung der Steuerbescheid noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht und der Steuerpflichtige und sein Berater nach § 164 Abs. 2 AO jederzeit die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung beantragen können, sowie der Zeitraum, in dem ein Steuerbescheid oder ein den Vorbehalt der Nachprüfung aufhebender Steuerbescheid noch anfechtbar, die Bestandskraft bzw. Rechtskraft des Bescheides also noch nicht eingetreten ist. Denn der Steuerpflichtige oder sein Berater verletzt die von ihm zu fordernde Sorgfaltspflicht, wenn er trotz Kenntnis der später eingetretenen Umstände es unterlässt, diese noch vor Bestandskraft des Steuerbescheides zu seinen Gunsten geltend zu machen. Dieses Versäumnis beinhaltet ein grobes Verschulden, das es nicht mehr als gerechtfertigt erscheinen lässt, die Bestandskraft nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu durchbrechen (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 1983 VI R 8/82, BStBl II 1984, 256 und vom 2. August 1994 VIII R 65/93, BStBl II 1995, 264).

Im Streitfall oblag dem steuerlichen Berater der Klägerin eine konkrete Pflicht zur Überprüfung sowohl des Bescheids vom 13. Januar 2010 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27, 28 und 38 KStG zum 31.12.2008 als auch des Bescheids vom 10. August 2011, mit dem der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden ist. Dem Berater musste sich damals die Unrichtigkeit der Höhe des steuerlichen Einlagenkontos zum 31.12.2008 aufdrängen, das mit einem Betrag von "0" angegeben war. Beim Übersehen dieser fehlerhaften Angaben und dem offensichtlichen Unterlassen der Nachprüfung wurde die zumutbare Sorgfalt in einem ungewöhnlichen Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (vgl. Klein/Rüsken AO § 173 Rn. 132).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).