FG Hessen - Beschluss vom 23.11.2001
2 V 5039/00
Normen:
AO § 42 ; EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2 ;

Praxis; Beteiligung; Sozius; Anteilserwerb; abgestuft; Veräußerungsgewinn; Steuerbegünstigung; Missbrauch; Gestaltungsmöglichkeit; 2-Stufen-Modell - Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten beim abgestuften Anteilserwerb

FG Hessen, Beschluss vom 23.11.2001 - Aktenzeichen 2 V 5039/00

DRsp Nr. 2002/2003

Praxis; Beteiligung; Sozius; Anteilserwerb; abgestuft; Veräußerungsgewinn; Steuerbegünstigung; Missbrauch; Gestaltungsmöglichkeit; 2-Stufen-Modell - Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten beim abgestuften Anteilserwerb

1. Der Veräußerung einer zunächst geringen Beteiligung, um in einer zweiten Stufe im Rahmen der bereits existierenden Gesellschaft weitere Bruchteile steuerbegünstigt veräußern zu können, stellt einen Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO dar. 2. Das Einräumen einer unbedingten Option zum Erwerb von weiteren Anteilen ohne sich rechtlich vor zu behalten, diese zu widerrufen, ist ein bedeutendes Indiz eine Aufsplittung eines einheitlichen Verkaufs zur Erlangung einer Steuervergünstigung.

Normenkette:

AO § 42 ; EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2 ;

Tatbestand:

Der Antragsteller (Ast.) betreibt seit dem 1.1.1997 eine gemeinschaftliche Zahnarztpraxis in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), zu deren Gründung er seine bis dahin als Einzelunternehmen geführte Praxis zu Buchwerten einbrachte. Nach § 3 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages (GV) wurde der Einbringungswert einvernehmlich auf 500.000 DM festgelegt.

Der aufgenommene Sozius erwarb bei Gründung zunächst einen Anteil von 5 % und zahlte dafür unmittelbar an den Ast. 25.000 DM (vgl. § 3 Abs. 4 GV). Außerdem wurden dem Sozius in § 3 Abs. 5 des GV Optionen zum Erwerb weiterer Gesellschaftsanteile wie folgt eingeräumt:

zum 1.1.1998 weitere 25 % zu einem Kaufpreis von 125.000 DM und zum 1.1.1999 weitere 20 % zu einem Kaufpreis von 100.000 DM.

Die Zahlungen waren nach Ausübung der Option jeweils zum 15.2. des ent-sprechenden Kalenderjahres fällig. Mit der Bezahlung gingen gemäß § 3 Abs. 6 des GV der anteilig erworbene Good Will und der materielle Wert der Praxis auf den Sozius über.

Die Optionen wurden - entsprechend einer Abänderungsvereinbarung unter den Gesellschaftern vom 12.11.1997 (Bl. 39 FG-Akte) - zum 31.12.1997 und zum 31.12.1998 ausgeübt.

Wegen des weiteren Inhalts des GV wird auf die dem Gericht vorgelegte Ausfertigung (Bl. 18 - 38 FG-Akte) Bezug genommen.

Nach einer Außenprüfung bei der GbR wurden die Erlöse aus den beiden Optionsanteilserwerben nicht mehr als tarifbegünstigte Veräußerungsgewinne der GbR, sondern wegen Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. § 42 Abgabenordnung (AO) als laufender Gewinn des Ast. für das Kalenderjahr 1997 behandelt.

Dabei setzte der Antragsgegner (das Finanzamt, FA) im ESt-Bescheid für 1997 - zuletzt vom 30.8.2000 - zusätzlich zu den erklärten Einkünften einen weiteren freiberuflichen Gewinn aus den streitigen Anteilsveräußerungen in Höhe von insgesamt 230.236 DM an und setzte die ESt entsprechend höher auf 145.017 DM fest.

Hiergegen erhob der Ast. rechtzeitig Sprungklage, der das FA fristgerecht zugestimmt hat. Ein Vollziehungsaussetzungsantrag beim FA ist ohne Erfolg geblieben.

Der Ast. ist der Auffassung, es liege kein Gestaltungsmissbrauch vor. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

Der Ast. beantragt sinngemäß,

die Vollziehung des ESt-Bescheids für 1997 vom 30.8.2000 bis zur Rechtskraft einer Entscheidung im Hauptsacheklageverfahren mit dem Az. 2 K 3471/00 ohne Sicherheitsleistung in Höhe von 109.111,10 DM auszusetzen.

Das FA beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten (2 V 5039/00 und 2 K 3471/00) sowie der vorgelegten Steuerakten (1 Band ESt-Akten, 1 Sonderband BP-Akten Ast., 1 Sonderband BP-Akten GbR) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Der Antrag ist nicht begründet.

Nach dem Gesetz (§ 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO - ) kann das Gericht die Vollziehung eines Steuerbescheides auf Antrag eines Steuerpflichtigen ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides bestehen oder wenn die Vollziehung für den Steuerpflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Da dem Steuerpflichtigen durch eine Aussetzung der Vollziehung nur ein vorläufiger Rechtsschutz gewährt werden soll,

beschränkt sich das Verfahren auf eine summarische Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund des zwischen den Beteiligten unstreitigen Sachverhalts und der vorliegenden Beweismittel.

Gemessen an diesen Voraussetzungen hat das FA im Streitfall zu Recht einen Gestaltungsmissbrauch i.S. von § 42 AO angenommen.

Hintergrund für die konkrete Vertragsgestaltung im Streitfall ist folgendes:

Entgegen dem Wortlaut des Gesetzes (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) führt nicht nur die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, sondern auch die eines Bruchteils an einem Mitunternehmeranteil nach jahrzehntelang einhelliger Meinung in Rechtsprechung, Literatur und Verwaltung zu einem begünstigten Veräußerungsgewinn, obwohl dabei nicht alle stille Reserven eines Mitunternehmeranteils aufgedeckt und übertragen werden (z.B.: BFH Urteil vom 14.9.1994 I R 12/94, BStBl II 1995, 404; vom 8.12.1994 IV R 82/92, BStBl II 1995, 599, jeweils mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Der Große Senat hat in seiner Entscheidung vom 18.10.1999 (GrS 2/98, BFHE 189, 465; BStBl II 2000, 123, dort insbesondere unter C V 2. m.w.N) diese Rechtsprechung lediglich im Hinblick auf die Rechtssicherheit toleriert.

Dagegen hat er die Annahme eines begünstigten Veräußerungsgewinns für den Fall abgelehnt, dass ein Sozius gegen Entgelt in eine Einzelpraxis aufgenommen wird, weil dabei zum Veräußerungszeitpunkt noch kein veräußerungsfähiger Mitunternehmeranteil bestanden habe; für eine analoge Heranziehung der Vorschriften über betriebliche Veräußerungen sieht der Große Senat - auch im Hinblick auf die langjährige Rechtsprechung zur begünstigten Veräußerung eines Bruchteils an einem Mitunternehmeranteil - demgegenüber keinen Raum (siehe GrS vom 18.10.1999 a.a.O.,dort unter V)

Das sich hieraus ergebende Dilemma wird im Wirtschaftleben von dem hierzu entwickelten 2-Stufen-Modell umgangen (siehe z.B. Hutter in NWB Fach 3, 10997; Bock in StB 2000, 414; Offerhaus in Gedächtnisschrift für Knobbe-Keuck, 511,512;Weßling in INF 14/2000, 431; neuerlich: Schulze zur Wiesche in Die Steuerberatung 2001, 301, 304). Dabei erwirbt der neue Sozius in der 1. Stufe nur eine geringe Beteiligung, wobei ein nicht begünstigter laufender Ge-winn beim Veräußerer entsteht. In der 2. Stufe kann dann im Rahmen der bereits existierenden Gesellschaft ein größerer Bruchteil an dem Mitunternehmeranteil des früheren Einzelinhabers an den neuen Sozius steuerbegünstigt veräußert werden.

Der Große Senat hat in Ansehung dieser Gestaltungsmöglichkeiten am Ende seiner Entscheidung vom 18.10.1999 allerdings deutlich auf die Prüfung gemäß § 42 AO hingewiesen.

Im Streitfall ist das Gericht davon überzeugt, dass die vom Ast. und seinem Sozius gewählte zivilrechtliche Gestaltung allein dem Zweck der Steuerersparnis diente und rechtsmissbräuchlich gewählt wurde.

Der Missbrauch i.S. des § 42 AO erfordert eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes. Die unangemessene rechtliche Gestaltung muss zur Steuervermeidung gewählt worden sein, wobei ein Indizienbeweis verwendet werden kann, wenn eine bestimmte gewählte Gestaltung regelmäßig den Schluss auf eine bestimmte Umgehungsabsicht zulässt.

Im vorliegenden Fall ist ein solcher Rückschluss möglich und auch geboten. Dafür spricht schon, dass dem neuen Sozius bereits im GV - also in einem Rechtsakt - nicht nur die erste Minimalbeteiligung verkauft, sondern zugleich unwiderrufliche Optionsrechte für zwei weitere Bruchteilserwerbe bis zu einer insgesamt hälftigen Beteiligung in kurzen Zeitabschnitten eingeräumt wurde, wobei die Höhe der Beteiligungen, des Kaufpreises und die Fälligkeiten bereits festgelegt waren. Zu Recht hat das FA eine Steuerumgehungsabsicht auch darin gesehen, dass dabei als Ausgangswert unverändert der bei Gründung einvernehmlich festgelegte Firmenwert zugrundegelegt wurde, ohne die zwischenzeitlichen Veränderungen - wie die Ansammlung stiller Reserven - zu berücksichtigen. Dass von vornherein eine hälftige Beteiligung des Sozius geplant war, zeigt sich insbesondere darin, dass in § 4 Abs. 1 des GV der neue Sozius bereits verpflichtet wird, sich zur Hälfte an der Finanzierung der Neuinvestitionen zu beteiligen, ohne dass die Vertragsbestimmung hier eine Regelung enthält, die auf die konkrete Höhe des Beteiligungsanteils Rücksicht nimmt. Des weite-ren ist die Gewinnbeteiligung in § 22 Abs. 2 des GV von Anfang an - unabhängig von der Zeitfolge des Anteilserwerbs - mit 50 : 50 geregelt. Auch alle anderen vertraglichen Regelungen in dem GV - wie z.B. Geschäftsführung und Vertretung, Haftung, Verfügungsmacht über die Bankkonten, Abschluss der Behandlungsverträge usw. - vermitteln den Eindruck, dass von Anfang an zielstrebig in allen Einzelpunkten hälftige Beteiligungsrechte und -pflichten gewollt waren.

Dagegen konnte der Einwand des Ast., die Vertragsgestaltung sei im wesentlichen deshalb dergestalt gewählt worden, weil er den neuen Sozius zunächst habe kennen lernen wollen, bevor ihm eine höhere kapitalmäßige Beteiligung ein-geräumt werden sollte, das Gericht nicht überzeugen.

Dem steht nach der Überzeugung des erkennenden Senats bereits entgegen, dass der Ast. dem Sozius bereits in § 3 Abs. 5 des GV unbedingte Optionen zum Erwerb von zwei weiteren Anteilen in Höhe von zusammen 45 % eingeräumt hat, ohne sich rechtlich vorzubehalten, diese zu widerrufen.

Denn die Einräumung dieser Optionsrechte stellt rechtlich ein Angebot zum Erwerb von Gesellschaftsanteilen zu bereits festgelegten Bedingungen dar und beinhaltet damit eine vertragliche Einigung, an die die Beteiligten gebunden sind. Dabei überlässt es der Optionsgeber dem Optionsnehmer, durch einseitige rechtsgestaltende Erklärung den Vertrag über den Anteilserwerb mit dem schon festgelegten Inhalt zustandezubringen (vgl. Münchner Rechtslexikon, München 1987, Band 2, S. 1158). Bei dieser rechtlichen Gestaltung war es dem Ast. gar nicht mehr möglich, den Eintritt der Rechtsfolge aus dem eingeräumten Optionsrecht - etwa bei Nichtgefallen des Partners - zu verhindern.

Damit musste der aus nach Überzeugung des Senats allein aus Gründen der Steuerersparnis gewählten zivilrechtlichen Gestaltung die Anerkennung versagt bleiben.

Das FA hat danach zu Recht die Besteuerung gem. § 42 Satz 2 AO nach einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung vorgenommen und eine entgeltliche Aufnahme des Sozius in die Einzelpraxis des Ast. im Kalenderjahr 1997 angenommen mit der Folge, dass der Ast. den nicht begünstigten Veräußerungsgewinn allein im Rahmen seiner ESt-Veranlagung 1997 zu versteuern hat.

Als unterlegener Beteiligter hat der Ast. die Kosten des Verfahrens zu tragen, § 135 Abs. 1 FGO.

rechtskräftig