FG Rheinland-Pfalz - Urteil vom 03.07.2002
3 K 3168/98
Normen:
EStG § 16 Abs. 3 ;

Aufgabegewinn aus der Übertragung von Kommandit-Anteilen

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 03.07.2002 - Aktenzeichen 3 K 3168/98

DRsp Nr. 2002/18198

Aufgabegewinn aus der Übertragung von Kommandit-Anteilen

Bei der Ermittlung des Aufgabegewinns sind die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter und des Geschäftswerts, die bei der Veräußerung des Kommanditanteils an die Komplementär-GmbH verdeckt in die GmbH eingelegt worden sind, anzusetzen, wenn bei einer GmbH & Co KG der Kommanditanteil an die Komplementär-GmbH, bei der der ausscheidende Kommanditist zugleich Gesellschafter war, zu einem Verkaufspreis von 1,-- DM übertragen wird.

Normenkette:

EStG § 16 Abs. 3 ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob bei dem Kläger bei seinem Ausscheiden aus der MR Metall-Recycling GmbH & Co. KG (nachfolgend KG genannt) ein Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn, und wenn ja, in welcher Höhe, entstanden ist.

Der Kläger war seit 1985 Kommanditist der im Jahr 1980 gegründeten KG mit einer Einlage von 10.000,-- DM. Komplementärin war die MR ... Verwaltungs-GmbH (nachfolgend MR GmbH). Weiterer Kommanditist mit einer Einlage von 50.000,-- DM war seit 1986 der Sohn des Klägers, I. C. (nachfolgend I.C.). Laut Bp-Bericht vom 30.03.1990 sei die Mitunternehmerschaft des I.C. zu verneinen, da eine Ausübung der Mitunternehmerinitiative und eine Übernahme des Unternehmerrisikos nicht hätte festgestellt werden können (vgl. Bp-Bericht vom 30.03.1990, insbesondere Tnr. 8, Bp-Berichtsakten).

Am 30. Oktober 1991 teilte der damalige Steuerberater der KG, F. Sch., mit, dass die beiden Kommanditisten - der Kläger und I.C. - mit privatschriftlichen Verträgen vom 12. September 1991 ihre Kommanditbeteiligungen an der KG gegen Zahlung eines Entgelts in Höhe von jeweils 1,-- DM mit wirtschaftlicher Wirkung zum 01. August 1991 auf die MR GmbH übertragen hätten und somit aus der KG ausgeschieden seien. Dadurch sei die KG aufgelöst worden. Das Handelsgeschäft der KG samt aller Aktiva und Passiva und dem Recht zur Firmenfortführung sei im Wege der Anwachsung auf die MR GmbH übergegangen, die das Handelsgeschäft fortführe und ihre Firma in MR ... GmbH geändert habe (Bl. 1/91 F-Akte).

Nachdem die KG trotz Aufforderung durch das Finanzamt keine Steuererklärungen abgegeben hat, schätzte das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 der Abgabenordnung - AO - und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1991 für die KG mit 185.000,-- DM fest, die es wie folgt verteilte:

Kläger:

laufender Gewinn

31.000,-- DM

Veräußerungsgewinn

150.000,-- DM

MR GmbH:

laufender Gewinn

4.000,-- DM.

Der Feststellungsbescheid vom 06.10.1993 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO, Bl. 9 f/91 F-Akte.

Nach dem im Januar 1995 eingereichten "Bericht über den Zwischenabschluss zum 31.07.1991 für die KG" ergab sich ein Verlust in Höhe von 1.266.003,45 DM. In diesem "Zwischenabschluss" waren auf der Aktivseite das Kapital mit 746.094,77 DM und ein Gesellschafterdarlehen in Höhe von 1.334.843,12 DM ausgewiesen.

Mit Schreiben vom 03. Januar 1995 teilte das beklagte Finanzamt dem Steuerberater F. Sch. mit, dass es beabsichtige, den Bilanzverlust 1991 um verschiedene Posten zu korrigieren und bat um Aufklärung der Differenzen zwischen den Bilanzwerten zum 31.07.1991 der KG und den Zugängen zum 01.08.1991 laut Anlageverzeichnis der GmbH (Bl. 14 f/91 F-Akte).

Am 05. September 1995 übermittelte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung B dem beklagten Finanzamt eine Kontrollmitteilung mit folgendem Inhalt:

"Im Rahmen der Bp bei der B...er V ... AG wurde die Firma MR ... GmbH (früher MR ... GmbH) mitgeprüft. Dabei wurden hinsichtlich der ehemaligen Mitgesellschafter der MR, L. C., A. C., I. C., wohnhaft in N, folgende Feststellungen getroffen:

................

Anwachsungsmodell

Die MR GmbH war bis zum 31.07.1991 alleinige Komplementärin der MR ... GmbH & Co. KG. Mit Wirkung vom 31.07.1991 haben beide Kommanditisten (A. C., I. C.) ihre Anteile für jeweils 1,-- DM an die GmbH veräußert. Durch Ausscheiden der Kommanditisten ist die KG erloschen. Die Vermögensgegenstände und Schulden der KG sind durch Anwachsung auf die ehemalige Komplementär GmbH übergegangen. Die Übertragung erfolgte zum Buchwert.

Nach dem Erlass der OFD Düsseldorf vom 22.06.1988 liegt jedoch eine verdeckte Einlage der Kommanditisten in die GmbH vor. Dies führt zu einer Gewinnrealisierung unter dem Gesichtspunkt der Betriebsveräußerung.

Da die Firma V. E. (VE) für 51 % der Anteile 1 Mio. DM gezahlt hat, kann davon ausgegangen werden, dass zum Anwachsungszeitpunkt stille Reserven in Höhe von 1.960.000,-- DM vorlagen.

Die Buchwerte der GmbH wurden von der Bp entsprechend aufgestockt und abgeschrieben. Die steuerliche Erfassung bei den ehemaligen Kommanditisten ist zu prüfen bzw. noch vorzunehmen.

.................."

(Bl. 26 f/91 F-Akte).

Nachdem die KG trotz wiederholter Aufforderung eine Ermittlung über den Veräußerungsgewinn des Klägers nicht vorgelegt hat, schätzte das beklagte Finanzamt diesen - in Anlehnung an die Kontrollmitteilung - wie folgt:

Mit Vertrag vom 28.10.1991 wurden 51 % der GmbH-Anteile für 1 Mio. DM veräußert. Der zum 31.07.1991 erzielbare Veräußerungserlös für 100 % der MR-Anteile wird daraus abgeleitet mit 1.000.000,-- : 51 x 100 =

1.960.784,-- DM

abzgl. Buchwert der Beteiligungen = Kapitalkonto

Kommanditkapital + 260.000,-- DM

Kapitalkonto II ./. 746.094,77 DM

Gesellschafterdarlehen ./. 1.334.843,12 DM

+1.820.937,89

DM

Veräußerungs-/Aufgabegewinn

3.781.721,89 DM.

Den laufenden Verlust hat das Finanzamt mit ./. 765.729,41 DM ermittelt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Bl. 39 und 40/91 F-Akte, sowie auf den Feststellungsbescheid vom 16.12.1997, Bl. 48 ff/91 F-Akte, verwiesen.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 06. Oktober 1998, Bl. 59 ff./91 F-Akte) hat der Kläger Klage erhoben.

Der Kläger verweist auf seinen Vortrag in dem Klageverfahren 3 K 2358/98.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er nimmt zunächst auch auf seine Ausführungen in dem Finanzrechtsstreit 3 K 2358/98 Bezug und führt ergänzend aus: Hinsichtlich der dort dargestellten Beteiligungsverhältnisse (Kommanditisten: Kläger und Sohn I.) weise er darauf hin, dass sowohl vom Kläger als auch von seiner Seite eine Mitunternehmerschaft verneint worden sei. Auf diesen unstrittigen Punkt müsse hingewiesen werden, weil dies von Bedeutung für die Zurechnung des Veräußerungsgewinnes sei.

Er sei weiterhin der Auffassung, dass das Ausscheiden des Klägers aus der Kommanditgesellschaft den ermittelten Aufgabegewinn zur Folge gehabt hätte. Scheide ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft aus, so wachse mangels abweichender gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung sein Anteil am Gesellschaftsvermögen nach § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB den übrigen Gesellschaftern zu. Würden hingegen die Anteile aller Kommanditisten veräußert, so dass nur noch die Komplementär-GmbH übrig bleibe, so seien zwar auch dann die Vermögensgegenstände und Schulden der KG durch Anwachsung auf die GmbH übergegangen, in einem solchen Fall sei aber die Kommanditgesellschaft erloschen. Dazu sei es im Streitfall gekommen, nachdem die beiden Kommanditisten (steuerlich nur der Kläger) die fraglichen Übertragungen ihrer KG-Anteile am 12.09.1991 für 1,-- DM an die Komplementär GmbH vorgenommen hätten und diese dadurch allein "übrig geblieben sei". Durch die Übertragungen sei folgendes eingetreten:

Für den Kläger hätte dies bedeutet, dass das bestehende Negativkapitalkonto weggefallen sei. Dadurch sei ein Veräußerungsgewinn entstanden.

Des weiteren sei auch die Erfassung des Aufgabegewinns durch die am 12.09.1991 erfolgte Übertragung der KG-Anteile auf der Grundlage der Veräußerung mit Kaufvertrag vom 28.10.1991 durchzuführen gewesen.

Es sei dem Kläger zwar zuzugeben, dass eine Betriebsveräußerung im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG im Streitfall nicht vorliege. Er übersehe aber, dass die unentgeltliche Übertragung des KG-Betriebs zur Aufdeckung der stillen Reserven und eines eventuellen Geschäftswerts führe, weil durch sie ein Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG entstanden sei. Die Übertragung der KG-Anteile auf die GmbH sei eine zur Betriebsaufgabe führende verdeckte Einlage einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft. Eine verdeckte Einlage sei gegeben, wenn ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft Vermögensgegenstände zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis habe. Der Kläger habe der GmbH einen Vermögensvorteil eingeräumt, weil er zusammen mit den aktiven Wirtschaftsgütern darin enthaltene stille Reserven und eventuell einen Geschäftswert übertragen habe, wobei allerdings zu erwähnen ist, dass auch Betriebsschulden übernommen worden seien. Immerhin müsse aber der Wert des Aktivvermögens diese Schulden erheblich überstiegen haben, denn ansonsten wäre die VE wohl nicht bereit gewesen, 1 Mio. DM für den mehrheitlichen Erwerb der GmbH-Anteile zu zahlen. Schließlich habe der Kläger auch gegenüber der MR-GmbH eine Schuldübernahme erklärt (§ 4 Abs. 1 der Vereinbarung vom 28. Oktober 1991).

Der Annahme einer zur Realisierung der im Betrieb vorhandenen stillen Reserven führenden Betriebsaufgabe stehe nicht die in § 7 Abs. 1 EStDV getroffene Regelung entgegen. Die Regelung finde keine Anwendung auf Fälle, in denen von dem beherrschenden Gesellschafter einer GmbH ein Betrieb dieses Gesellschafters auf die GmbH in der Form einer verdeckten Einlage übertragen werde.

Dass die Regelungen über die Betriebsaufgabe Vorrang vor § 7 Abs. 1 EStDV hätten, ergebe sich aus dem Sinn und Zweck des § 16 Abs. 3 EStG. Dieser bestehe darin, die Versteuerung der stillen Reserven sicherzustellen. Unter Berücksichtigung dieses Zwecks könnte eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG durch eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft nur dann verneint werden, wenn die spätere Erfassung der in dem übertragenen Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven sowohl bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft als auch beim Einbringenden gesichert wäre. Mit der Fortführung der Buchwerte durch die GmbH sei zwar gewährleistet, dass die stillen Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern der Besteuerung nicht entgehen würden, die Versteuerung der stillen Reserven beim Kläger als Übertragendem sei jedoch nicht sichergestellt, weil der Kläger keine (neuen) Anteile an der Kapitalgesellschaft erhalten habe, die - ähnlich wie einbringungsgeborene Anteile gemäß § 21 des Umwandlungssteuergesetzes i.V.m. § 20 Abs. 4 Umwandlungssteuergesetz - einkommensteuerrechtlich verhaftet seien. § 20 Abs. 1 UmwStG komme im Streitfall nicht zum Zuge. Der Kläger habe den Betrieb auf die GmbH übertragen, ohne dafür von ihr neue Anteile zu erhalten. Eine im Wege der Analogie zu schließende planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes - Regelungslücke - liege nicht vor. Die Regelung habe der Gesetzgeber bewusst nicht auf verdeckte Einlagen erstreckt.

Der Senat hat die Prozessakten aus dem Klageverfahren 3 K 2358/98 zu dem Verfahren beigezogen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist teilweise begründet.

Streitgegenstand ist nach dem Vortrag des Klägers ausschließlich die Rechtmäßigkeit der Feststellung des Finanzamts, in welcher Höhe durch die "Veräußerung des Kommanditanteils" ein Aufgabegewinn erzielt worden ist. Der Senat hat daher den Gewinnfeststellungsbescheid nicht in vollem Umfang zu überprüfen. Der laufende Verlust des Klägers ist nicht Gegenstand des Verfahrens. Diese Feststellung ist nicht angefochten und deshalb bestandskräftig geworden (BFH-Urteil vom 07. Februar 1995 - VIII R 36/93, BStBl II 1995, 770).

Das beklagte Finanzamt ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger durch die Übertragung seines Kommanditanteils auf die Komplementär-GmbH die in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven sowie den Geschäftswert verdeckt in die Komplementär-GmbH eingelegt hat und dass dadurch ein dem Kläger zuzurechnender Aufgabegewinn gem. § 16 Abs. 3 EStG realisiert wurde. Allerdings hat der Beklagte den Aufgabegewinn unzutreffend ermittelt.

Sind die Kommanditisten einer GmbH & Co. KG zugleich Anteilseigner der Komplementär-GmbH und scheiden sämtliche Kommanditisten aus der KG aus, wächst das Gesellschaftsvermögen der KG der Komplementär-GmbH an und die Personengesellschaft wird voll beendet. Die GmbH führt dann das Unternehmen allein fort. Erhalten die Kommanditisten keine Abfindung oder ist diese niedriger als der Verkehrswert der Kommanditanteile, hat das Ausscheiden den Charakter einer verdeckten Einlage bei der GmbH. § 20 ff. Umwandlungssteuergesetz sind nicht anwendbar, weil die Kommanditisten keine neuen Anteile erhalten. Die verdeckte Einlage ist Aufgabe des Mitunternehmeranteils (vgl. Ludwig/Schmidt, Komm. z. EStG, 21. Aufl., § 16, Rz. 513, m.w.N. zur Rechtsprechung).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 18. Dezember 1990 - VIII R 17/85, BStBl II 1991, 512, entschieden, dass ein Betriebsaufgabegewinn u.a. dann realisiert wird, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Einzelunternehmens dadurch betriebsfremden Zwecken zugeführt werden, dass sie im Wege einer verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Das gilt zumindest, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft zum Privatvermögen gehören. Hiervon ist auch auszugehen, wenn das Unternehmen einer Personengesellschaft ohne Gewährung neuer Geschäftsanteile unentgeltlich oder teilentgeltlich auf eine Kapitalgesellschaft übergeht, an der die Gesellschafter der Personengesellschaft beteiligt sind (BFH-Urteil vom 14. Januar 1993 - IV R 121/91, BFH/NV 1993, 525).

Die Einlage ist mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Einkommensteuergesetz, in der im Streitjahr geltenden Fassung - EStG a.F.-). § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG definiert den Teilwert als den Betrag, den der Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Da es sich nur um einen gedachten Erwerber des Betriebes handelt, ist die Bewertung mit dem Teilwert eine Schätzung. Dabei hat das Gericht eine eigene Schätzungsbefugnis (§ 96 FGO). Maßgebender Zeitpunkt für die Schätzung des Teilwertes ist der Bewertungsstichtag bzw. Bilanzstichtag, ggf. der Zeitpunkt der Betriebseinstellung. Wertaufhellende Umstände sind zu berücksichtigen (Ludwig/Schmidt, Komm. z. EStG, 13. Aufl., § 6 Anm. 50 und 51).

Unter Beachtung dieser Grundsätze schätzt der Senat - abweichend von der Schätzung des beklagten Finanzamts - den Teilwert des Mitunternehmeranteils des Klägers auf 1 Mio. DM zum Zeitpunkt der Übertragung. Dabei geht der Senat von folgenden Überlegungen aus:

Nach dem vorliegenden Zwischenbericht zum 31. Juli 1991 war die Komplementär-GmbH am Vermögen der KG kapitalmäßig nicht beteiligt. Am Kapital war allein der Kläger beteiligt, und zwar mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 260.000,-- DM. Die Kommanditeinlage des I.C. war dem Kläger zuzurechnen, weil nur der Kläger steuerrechtlich als Mitunternehmer anzusehen war, was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist .

Es ist weiterhin - mangels anderer Anhaltspunkte - davon auszugehen, dass die Komplementär-GmbH eine reine Verwaltungs-GmbH war und daher keine eigenen Vermögenswerte hatte. Daher entsprach ihr Betriebsvermögen nach der Anwachsung dem Betriebsvermögen der KG. Bei dem übergegangenen Betriebsvermögen waren die Passiva wesentlich höher als die Aktiva, weil der Kläger ein negatives Kapitalkonto in Höhe von 2.080.937,89 DM (Kapital 746.094,77 DM + sogen. Gesellschafterdarlehen in Höhe von 1.334.843,12 DM) hatte. Für den Erwerb der GmbH-Anteile (Stammkapital 100.000,-- DM) hat die VE laut Vertrag vom 28. Oktober 1991 1 Mio. DM gezahlt. Deshalb ist davon auszugehen, dass in dem Aktivvermögen entsprechend hohe stille Reserven vorhanden waren, um das negative Kapitalkonto des Klägers abzudecken - das von der GmbH übernommen wurde - und um einen Veräußerungserlös in Höhe von 1 Mio. DM zu erzielen.

Der Auffassung des Finanzamts, dass stille Reserven in Höhe von insgesamt 1.960.000,-- DM vorhanden gewesen waren, kann der Senat nicht folgen. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die VE beim Erwerb der restlichen GmbH-Anteile im Jahr 1993 als Kaufpreis lediglich 1,-- DM gezahlt hat. Dafür, dass die restlichen GmbH-Anteile in Höhe von 49 % des Stammkapitals zwischen Oktober 1991 und der Veräußerung im August 1993 wertlos geworden sind, ergeben sich aus den Akten keine Anhaltspunkte. Somit ist mit dem Kaufpreis von 1 Mio. DM im Jahr 1991 nach der letztlich zugrunde gelegten Bewertung bereits der Wert sämtlicher GmbH-Anteile und damit des gesamten auf die GmbH übergegangenen Betriebsvermögens abgegolten worden.

Der Aufgabegewinn des Klägers ist daher wie folgt zu ermitteln:

Stille Reserven

1.000.000,-- DM

+ negatives Kapitalkonto

746.094,77 DM

+ Gesellschafterdarlehen

834.569,08 DM

abzgl. Kommanditeinlagen

260.000,--

DM

insgesamt:

2.320.663,85 DM.

Das in der Zwischenbilanz ausgewiesene Gesellschafterdarlehen in Höhe von 1.334.843,12 DM, in das nur der laufende Verlust für 1991 sowie die Einlagen und Entnahmen Eingang gefunden hatte, war um 500.274,-- DM zu korrigieren, weil das beklagte Finanzamt den vom Kläger erklärten laufenden Verlust um diesen Betrag gemindert hatte.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -.

Die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus den §§ 151, 155 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10 , 713 der Zivilprozessordnung -ZPO-.