FG Baden-Württemberg - Urteil vom 05.11.2002
1 K 235/01
Normen:
EStG (1990) § 18 Abs. 3 § 16 § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 ;

Steuerbegünstigung des Gewinns aus einer Praxisveräußerung bei Fortführung der Tätigkeit; Einkommensteuer 1992

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 05.11.2002 - Aktenzeichen 1 K 235/01

DRsp Nr. 2005/4795

Steuerbegünstigung des Gewinns aus einer Praxisveräußerung bei Fortführung der Tätigkeit; Einkommensteuer 1992

1. Der Gewinn aus der Veräußerung einer Steuerberaterpraxis ist nicht tarifbegünstigt, wenn der Veräußerer bereits kurze Zeit nach der Praxisveräußerung - erforderlich ist je nach Einzelfall eine Wartezeit von etwa drei Jahren - in nicht nur geringfügigem Umfang in derselben Region wieder als Steuerberater tätig wird. 2. Von einem nicht nur geringfügigen Umfang ist auszugehen, wenn die jährlichen Betriebseinnahmen mindestens 10 % der in den letzten drei Jahren mit der Praxis durchschnittlich pro Jahr erzielten Betriebseinnahmen betragen.

Normenkette:

EStG (1990) § 18 Abs. 3 § 16 § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Kläger beim Verkauf seiner Steuerkanzlei Veräußerungsgewinn oder laufenden Gewinn realisiert hat.

Die Kläger sind Ehegatten, die im Streitjahr Zusammenveranlagung gewählt haben. Der Kläger hat bis zum Jahr 1992 eine Steuerberaterkanzlei unterhalten, deren Gewinn er nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat. Daneben war er Gesellschafter und alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der M. mbH (MTS). Die Klägerin war mehrheitliche Gesellschafterin der G. mbH, ... (GWF) und Kommanditistin der Berth. Mayer KG (KG) in Möckmühl.

Das Verhältnis der Tätigkeit des Klägers als Steuerberater einerseits und als Geschäftsführer der MTS andererseits war in einer "Kooperationsvereinbarung" vom 4. Dezember 1983 u.a. wie folgt geregelt:

"Die Vertragsparteien stellen fest, dass der Inhaber des Büros, Herr Steuerberater ... gleichzeitig Alleingesellschafter und alleiniger Gesellschafter der Firma MTS-... ist. Büro und Firma sind formal mit gleichem Beratungsgegenstand tätig.

Nach den Vorstellungen der Vertragsparteien soll sich die Tätigkeit der Firma ausschließlich auf Beratungen im Anlagenbereich, insbesondere Bauherrenmodellen beschränken. Zum Bereich dieser Beratungstätigkeiten gehören insbesondere die Auflegung von Kapitalanlagen und Bauherrenmodellen, die wirtschaftliche und finanzielle Baubetreuungstätigkeit, Überprüfung und Aufbereitung von Kreditunterlagen, Übernahme von Treuhänderaufgaben und alle sonst damit zusammenhängenden Tätigkeiten einschließlich steuerrechtlicher Beratungen.

Die Überlassung dieser Tätigkeiten an die Firma erfolgt aus Gründen der Begrenzung des mit diesen Tätigkeiten zusammenhängenden außerordentlich hohen Haftungsrisikos und damit zur Vermeidung einer Haftung des Büros, was schließlich den Haftungszugriff von Gläubigern auf das Privatvermögen von Herrn Steuerberater ...usschließten soll.

In Ansehung der vorgenannten Tätigkeiten stellt das Büro die Firma und deren Geschäftsführer von allen Wettbewerbsbeschränkungen frei."

Auf den übrigen Inhalt des Vertrages wird Bezug genommen.

Die MTS war laut Prospekt des Industrie- und G. GbR (GbR) deren Treuhänder. Die GbR war 1991 gegründet worden. Initiator und Gründungsgesellschafter waren die GWF und die KG als Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Die Steuerberatung lag bei der Firma L.. Im Investitionsplan der GbR sind für Steuerberatung 225.600 DM ausgewiesen. Für die Bewirtschaftungsphase 1995 sind je Immobilienanteil von 100.000 DM für Steuerberatung 150 DM angesetzt. Wegen der Einzelheiten im übrigen, insbesondere des Inhalts der Verträge im Zusammenhang mit der Auflegung der GbR, wird auf deren Prospekt Bezug genommen.

Nach I (5 g und h) des Treuhandvertrages zwischen den Gesellschaftern der GbR und der MTS gehörte zu deren Aufgaben als Treuhänderin:

"g) Abgabe von Steuer- und Gebührenbefreiungsanträgen in Bezug auf den Gesellschaftsanteil; Unterstützung des Gesellschafters bei der Geltendmachung und Durchsetzung steuerlicher Rechte im Zusammenhang mit seiner Beteiligung durch Sachverhaltsaufklärung sowie Sachverhaltsnachweise nach Maßgabe der der Treuhänderin vorliegenden und von der Geschäftsführung bereitzustellenden Unterlagen sowie Vertretung des Gesellschafters gegenüber den zuständigen Finanzbehörden, soweit der Gesellschaftsanteil betroffen ist, insbesondere im Rahmen der Erklärungspflichten einer etwaigen einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte und Entgegennahme von Verwaltungsakten der Finanzbehörden, insbesondere Prüfungsanordnungen, Prüfungsberichte und Feststellungsbescheide, die im Zusammenhang mit dem Gesellschaftsanteil stehen, Einlegen und Führung von Rechtsbehelfen.

h) Erstellung der zur Abwicklung des Erwerbs sowie zur Erfüllung der dabei entstehenden steuerlichen Pflichten erforderlichen oder zweckmäßigen Buchhaltung."

Unter V (5) ist ausgeführt:

"(5) Soweit die Treuhänderin weitergehende Dienstleistungen, insbesondere im Rahmen der Erstellung bzw. Prüfung des Jahresabschlusses, der laufenden steuerlichen Vertretung der Gesellschafter bzw. der Fonds-Gesellschaft sowie weitere Dienstleistungen erbringt, richtet sich ihr Honoraranspruch aufgrund einer mit der Fonds-Gesellschaft zu treffenden gesonderten Vereinbarung nach den gesetzlichen Vorschriften."

Durch Vertrag vom 5. März 1992 verkaufte der Kläger mit Wirkung zum 1. Juli 1992 seine Steuerberaterkanzlei sowie die MTS zum einheitlichen Preis von 1.400.000 DM an Steuerberater ... L. Der Vertrag enthält u.a. folgende Regelungen:

"8. Entgelt für die Kanzleiübernahme

Der Kaufvertrag für die Einrichtungsgegenstände und den ideellen Wert der Kanzlei beträgt 1.400.000 DM. ...

10. Forderungen und Verbindlichkeiten bis zur Übernahme

Forderungen und Verbindlichkeiten des Veräußerers gehen nicht auf den Erwerber über. ...

16. Einarbeitungszeit

Dem Erwerber bzw. dessen Vertreter wird ab 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 1992 eine Einarbeitungszeit eingeräumt. Der Veräußerer wird bis zum 31. Dezember unentgeltlich mitarbeiten, ausgenommen im Krankheitsfalle. Wenn der Veräußerer es wünscht, auch über den 31. Dezember 1992 hinaus freiberuflich mitzuarbeiten, wird dann anschließend eine gesonderte Vereinbarung über die Tätigkeit getroffen. Der Veräußerer wird auch weiterhin bei der Mitgestaltung von geschlossenen Immobilienfonds mitwirken."

Auf den übrigen Inhalt des Vertrages wird Bezug genommen.

In einer Rechnung vom 31. Juli 1992 wurde für die Übernahme der Praxis sowie der Einrichtungsgegenstände lt. Überlassungsvertrag "... vereinbarungsgemäß netto 1.200.000 DM ..." berechnet.

Die Übertragung der Anteile an der MTS an ... L.folgte durch notariellen Vertrag vom 2. Juli 1992, in dem der Kaufpreis für den Geschäftsanteil in Höhe von 100.000 DM mit 100.000 DM vereinbart wurde. Am 9. Juli 1992 wurde ... L. und am 23. April 1993 B. zu Geschäftsführern mit Alleinvertretungsrecht bestellt und am 10. Juni 1994 abberufen. Durch notariellen Vertrag vom 21. Juni 1994 hat ... L. in seiner Eigenschaft als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der MTS den Geschäftsanteil an der MTS zum Kaufpreis von 1 DM mit Wirkung zum 30. April 1994 an den Kläger verkauft. Nach Ziff. 4 des Vertrages ist der innere Gehalt des Kaufgegenstandes dem Käufer bekannt. Auf den übrigen Inhalt der Verträge wird Bezug genommen.

Im Jahre 1994 hat die MTS auf das "MTS-Treuhandkonto Steuerberatung" Nr. 0000047619 bei der Raiba N. 3.135,50 DM Steuerberatungskosten für "Anteil 2 Zeichner lt. Liste vom 11.10.1994 Immobilienfonds P." überwiesen. Von diesem Konto wurden mit Auftrag vom 11.10.1994 DM 5.227,50 auf das Konto des Klägers Nr. 40350002 bei der Voba M. wegen "Immobilienfonds P., Umbuchung lt. Liste vom 11.10.1994" überstellt. Gleiches geschah über einen Betrag von 2.091 DM durch Auftrag vom 24.10.1994 "lt. Liste vom 24.10.1994".

Die Einnahmen-Überschuss-Rechnungen der GbR 1993 unter dem Datum vom 1. Juli 1994 und 1994 unter dem Datum 1. Juli 1995 sowie des Fonds "Geschäftshaus M. GbR" 1993 unter dem Datum vom 30. Mai 1994 und 1994 unter dem Datum vom 20. Februar 1995 sind jeweils vom Kläger mit "E., Steuerberater" und unter Beifügung des Siegels "E." unterschrieben.

In ihrer beim Finanzamt am 11. Februar 1994 eingegangenen Einkommensteuererklärung 1992 gaben die Kläger u.a. für den Kläger einen Gewinn aus "Steuerbüro" in Höhe von 350.031 DM, einen gewerblichen Veräußerungsgewinn von 1.260.456,76 DM und einen Bruttoarbeitslohn von 36.656 DM an. Zur Veräußerung der MTS-Anteile war nichts aufgeführt. In dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid 1992 vom 27. Juni 1994 übernahm der Beklagte diese erklärten Besteuerungsgrundlagen.

In seinen Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG erklärte der Kläger folgende Betriebseinnahmen:

Einnahmen

Steuerbüro

Fonds

DM

DM

DM

1989

1.107.588

1990

1.037.541

1991

1.389.945

1992

1.246.352

1993

153.318

121.894 (72 %)

31.424 (28 %)

1994

188.426

57.074 (22 %)

131.353 (78 %)

1995

141.849

80.854 (57 %)

60.995 (43 %)

1996

154.573

1997

37.344

1998

115.884

Im Rahmen einer Betriebsprüfung im Jahre 1996 stellte der Prüfer fest:

Bei der MTS sind auf Treuhandkonten Zahlungen der Anleger geleistet worden. 1993 erfolgten ab September Zahlungen von ca. 50 Anlegern, die in Höhe 80.503,40 DM und für 1994 von verschiedenen Anlegern in Höhe von 11.500,50 DM auf die Treuhandkonten bei der R. eingingen, zunächst auf Kto-Nr. 9900047619 und dann auf Kto-Nr. 0000047619. Von letztem Konto und von einem Festgeldkonto der MTS sind dem Kläger 1994 auf dessen Konto bei der Voba M. DM 92.789,32 übertragen worden. Bei der Prüfung gab es keine Hinweise bzw. Unterlagen, wonach es sich bei den dem Kläger ausgezahlten Beträgen um Darlehen der MTS an ihn handelte. Der Kläger hat vielmehr im Jahre 1994 entsprechende Betriebseinnahmen in Höhe von 11.500,50 DM und 82.594,50 DM (= 80.503,50 DM + 2.091 DM) erklärt.

Die MTS wurde in dem Prospekt der GbR nicht als Steuerberater bezeichnet. Vielmehr hatte L.ab Juli 1992 die Steuerberatung der früheren Mandanten des Klägers ebenso wie die steuerliche Beratung verschiedener Immobilienfonds übernommen, die in diesem Zeitpunkt bestanden bzw. deren Anteile, wie bei der GbR, potentiellen Anlegern hätten verkauft werden sollen. Ihr standen die Steuerberatergebühren zu. Nach Aufschlüsselung der verschiedenen Kostenarten der GbR wurden für Steuerberatung 2.091 DM pro 100.000 DM Fonds-Anteil angesetzt. Von den 1992 beigetretenen Anlegern erhielt L. für 70,5 Anleger 147.415,50 DM.

Für die in den Jahren 1993 und 1994 dem Fonds beigetretenen Anleger hat L. keine Rechnungen mehr gestellt. Die Einnahmen-Überschuss-Rechnungen 1993 und 1994 der GbR und des Fonds "Geschäftshaus M. GbR" sind vom Kläger und die Einnahmen-Überschuss-Rechnung 1995 ist von der MTS gefertigt worden. Ebenso trägt die Umsatzsteuererklärung für 1993 der GbR den Stempel "Steuerberater E.".

Diese Feststellungen führten den Prüfer zu der Auffassung, der Kläger sei nach Veräußerung der Kanzlei weiter als Steuerberater tätig gewesen, weshalb ihm für den Gewinn aus der Veräußerung keine Steuerermäßigung zustehe. Dem schloss sich der Beklagte im geänderten Einkommensteuerbescheid 1992 vom 18. Februar 2000 an. Gegen diesen Bescheid erhoben die Kläger Einspruch. Der Einkommensteuerbescheid 1992 wurde am 12. Oktober 2000 erneut geändert. Der Einspruch wurde durch Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2001 abgewiesen.

Im Einspruchsverfahren haben die Kläger u.a. vorgetragen, der Saldo des Kontos Nr. 47619 der MTS in Höhe von 80.534 DM sei von der mit der Erstellung der Einnahmen-Überschuss-Rechnung befassten Mitarbeiterin irrtümlich den Betriebseinnahmen des Klägers zugerechnet worden. Tatsächlich habe es sich um Treuhand-/Verwaltungs-/Fondsgebühren und Steuerberatungskosten der MTS gehandelt, die dem Kläger ein Darlehen in Höhe des Banksaldos zur Überbrückung eines persönlichen finanziellen Engpasses gewährt habe. Rechtsbeziehungen der Neuanleger der Fonds hätten lediglich mit der MTS bestanden. Sie hätten Gebühren nicht als Honorar für Steuerberatung, sondern als Kaufpreis für den Anteil gezahlt und die Verkäufer, vertreten durch die MTS als Treuhänderin, hätten dann die Kaufpreise verteilt. Denn mit dem Verkauf der Fondsanteile sei regelmäßig ein Teilbetrag für die steuerliche Beratung der MTS eingegangen. Dieses aus der früheren Beratung der Fonds her rührende Honorar habe aber der MTS nach dem Kaufvertrag nicht mehr zustehen sollen. Deshalb seien die Honorare gesammelt und 1994 an ihn ausgeschüttet und als nachträglicher Ertrag versteuert worden. Für die Fertigung der Unterlagen habe er keine Vergütung der MTS erhalten.

Die Kläger machen in ihrer Klage weiter geltend, der Kläger habe 1992 einmal die 1963 gegründete Steuerkanzlei E. innegehabt, die er freiberuflich betrieben habe. Darin habe erzwischen 10 und 20 Mitarbeiter beschäftigt. Sie habe, vom großen Industriebetrieb bis zum kleinen Arbeitnehmer, diverse Mandanten mit Ausnahme von Immobilienfonds steuerlich beraten. Daneben sei er Gesellschafter und Geschäftsführer der 1983 gegründeten MTS gewesen, die sich ausschließlich mit der steuerlichen Beratung von Immobilienfonds befasst habe und zwar mit deren Konzeption und laufender Steuerberatung. Die MTS sei außerdem als Treuhänderin tätig gewesen. Alle mit Immobilienfonds im Zusammenhang stehenden Mandate seien wegen der hohen Haftungsrisiken ausschließlich von der MTS geführt worden.

1992 habe der Kläger seine selbstständige Steuerkanzlei mit allen Aktiva und Passiva, Büroeinrichtung und insbesondere dem kompletten Klientenstamm an Steuerberater ... L. verkauft. Er habe sich auf die Dauer von 5 Jahren gegen eine hohe Vertragsstrafe verpflichtet, im Umkreis von 30 km keine Tätigkeit als selbständiger Steuerberater zu entfalten und sei daher ab 1. Juli 1992 nicht mehr als solcher aufgetreten. Ihm stehe daher die Steuerermäßigung für Veräußerungsgewinne zu, welche ihm der Beklagte nach Durchführung einer Betriebsprüfung zu Unrecht versage. Eine weitere Betätigung, als selbstständiger Steuerberater könne der Beklagte weder aus der Tatsache ableiten, 1993 und 1994 seien auf einem Treuhandkonto der MTS Geldbeträge eingegangen, die teilweise als Einnahmen aus steuerberatender Tätigkeit verbucht und seinem zu versteuerndem Einkommen hinzugerechnet worden seien, noch aus der Erstellung der Einnahmen-Überschuss-Rechnungen 1993 und 1994 für die GbR und die Feststellungen der Verlustzuweisungen an deren Gesellschafter.

Die vom Treuhandkonto der MTS an ihn überwiesenen Beträge seien für die Erstellung der Steuerkonzeption der GbR und nicht für Steuerberatung erfolgt. Der Auftrag dazu sei mündlich erteilt worden. Mit den Gründungsgesellschaftern sei ein Honorar für die Steuerkonzeption in Höhe von 225.600 DM vereinbart worden. Diese habe der Kläger nicht als selbständiger Steuerberater, sondern als Geschäftsführer der MTS entworfen. Sie sei zum Jahresende 1991 abgeschlossen gewesen. Zwischen der MTS und den Gründungsgesellschaftern sei jedoch ausgemacht worden, das Honorar für die Steuerberatung in der Investitionsphase zu stunden und in der Weise zu begleichen, dass die Anleger die Kaufpreise für die Geschäftsanteile, in denen es in Höhe von 2.091 bzw. 1.823 DM je Gesellschaftsanteil von 100.000 DM anteilig enthalten gewesen sei, auf das Treuhandkonto bei der MTS einzahlen. Diese habe als Treuhänderin entsprechend dem Investitionsplan die bei der Investition entstandenen Kosten verteilt. Aus dieser Handhabung habe der Kläger, da die steuerberatende Tätigkeit der MTS bei Aufgabe der privaten Steuerkanzlei längst abgeschlossen gewesen sei, Honoraraußenstände gehabt, die nicht sofort, sondern erst 2 oder 3 Jahre später als Einnahmen zu erfassen gewesen seien. Die bis zur Veräußerung entstandenen Forderungen hätten nach Ziff. 10 des Vertrages vom 5. März 1992 ihm zugestanden. Da es sich bei den Forderungen der MTS nicht um seine eigenen gehandelt habe, sei diese Klausel als Abtretung aller deren Außenstände gegen Dritte bis zum 30. Juni 1992 zu. verstehen. Diese abgetretenen Forderungen seien gesammelt und 1994 an ihn ausgeschüttet worden.

Die Einnahmen-Überschuss-Rechnungen für die GbR und den Fonds "Geschäftshaus M. GbR" habe nicht er als selbständiger Steuerberater, sondern die MTS gefertigt. Sie seien von einer Mitarbeiterin der MTS erstellt worden. Als alleiniger Geschäftsführer der MTS habe er sie zu unterschreiben gehabt und als solcher unterschrieben. Auch alle Honorarrechnungen seien im Namen der MTS erstellt und an sie bezahlt worden. Diese habe kein Honorar an ihn weitergeleitet, sondern die Einnahmen verbucht und, soweit ein Gewinn verblieben sei, diesen an den bzw. die Gesellschafter ausgeschüttet.

An sich habe die laufende Steuerberatung bei L. gelegen. Diese habe den Jahresabschluss der GbR für 1992 grob fehlerhaft gefertigt, was schließlich zu Schadensersatzklagen geführt habe. Deshalb seien deren Gesellschafter für die Jahresabschlüsse 1993 und 1994 wieder zur MTS zurückgewechselt. Dadurch seien sie aber keine neuen Mandanten geworden. Denn allein die GbR sei Mandant der MTS gewesen, die nach dem Wechsel wieder zum früheren Steuerberater MTS zurückgekehrt sei. Sie sei nie Mandant der Steuerkanzlei gewesen und habe daher nicht von der MTS als neuer Kunde geworben werden können. Aber selbst wenn sie als neuer Kunde zu behandeln sei, hätte MTS sie als Mandanten werben und beraten können, ohne dass dies Auswirkungen auf die steuerliche Behandlung der Aufgabe der Steuerkanzlei des Klägers gehabt hätte.

Ebensowenig sei die Erstellung der Verlustzuweisungen 1993 und 1994 an die Anleger steuerberatende Tätigkeit für die einzelnen Anleger gewesen und durch die Steuerkanzlei erfolgt. Kein Anleger habe dem Kläger den Auftrag erteilt, in irgendeiner Weise steuerberatend tätig zu werden. Auftraggeber sei die GbR gewesen, die verpflichtet gewesen sei, ihren Gesellschaftern die Verlustzuweisungen zu berechnen und mitzuteilen. Es sei nicht Aufgabe des einzelnen Gesellschafters, sondern der Gesellschaft, die erforderlichen Feststellungen zu treffen. Abgesehen davon, seien die Verlustzuweisungen ebenfalls von der MTS vorgenommen worden.

Im übrigen sei der MTS beim Verkauf kein eigener Wert beigemessen worden. Der Kläger sei zunächst ihr alleiniger Geschäftsführer geblieben. Wegen Unrentabilität sei sie dann für 1 DM an ihn zurückübertragen worden.

Schließlich lösten die Erstellung der Einnahmen-Überschuss-Rechnung und der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen nur Gebühren um die 2.000 DM, in 2 Jahren 4.000 DM aus. Dies sei gegenüber den früheren Einnahmen von jährlich ca. 1,2 Millionen DM nur ein geringfügiger und damit unschädlicher Betrag. Auch wenn man 10 % der durchschnittlichen Jahreseinnahmen der letzten 3 Veranlagungszeiträume vor der Betriebsveräußerung - das seien bei ihm 106.679 DM gewesen - ansetze, sei der von ihm danach angeblich erlöste Betrag von 90.000 DM geringfügig und deshalb bei ihm der ermäßigte Steuersatz anzuwenden.

Die Kläger haben in der Anlage zu ihrem Schriftsatz vom 19. März 2002 verschiedene Unterlagen vorgelegt, auf deren Inhalt im Einzelnen Bezug genommen wird.

Die Kläger beantragen,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2001 den Einkommensteuerbescheid 1992 vom 18. Februar 2000 zu ändern und die Einkommensteuer 1992 unter Berücksichtigung eines laufenden Gewinns aus selbstständiger Tätigkeit in Höhe von 350.031 DM und eines Veräußerungsgewinns bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit in Höhe von 1.260.456 DM festzusetzen.

Der Beklagte beantragt

Klagabweisung.

Er begründet dies damit, dass im Streitfall die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung auf Veräußerungsgewinne nach § 18 Abs. 3 in Verbindung mit § 16 Abs. 2 bis 4 und § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG nicht erfüllt seien. Die Veräußerung oder Aufgabe einer freiberuflichen Praxis setze nämlich u.a. voraus, dass die freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlich begrenzten Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit eingestellt werde. Ausnahmen dazu seien nur die Einhaltung einer Karenzzeit von über 3 Jahren oder ein geringer Umfang der fortgesetzten im Vergleich zur aufgegebenen Tätigkeit. Geringfügig sei ein Umfang von weniger als 10 vom Hundert der durchschnittlichen Jahreseinnahmen aus den 3 Veranlagungszeiträumen vor dem Jahr der Betriebsveräußerung, wenn keine neuen Mandate aus dem bisherigen Wirkungsbereich übernommen worden seien. Eine weitergehende Tätigkeit könne nur im Namen und für Rechnung des Erwerbers unschädlich ausgeübt werden. Im Streitfall erfülle der Kläger diese Merkmale nicht.

Der Kläger habe in der seiner Einkommensteuererklärung 1994 beigefügten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für Steuerbüro und Fondsgebühren Betriebseinnahmen in Höhe von 188.426,58 DM erklärt. Das widerspreche seiner Einlassung, es handele sich um Betriebseinnahmen der MTS. Dadurch würden außerdem seine Behauptungen widerlegt, diese Beträge seien irrtümlich von einer Mitarbeiterin so erfasst worden und die Abtretung von Außenständen der MTS gegen Dritte im Vertrag vom 5. März 1993 sei als Abtretung an ihn zu verstehen. Bei den an ihn überwiesenen Beträgen handele es sich somit um Betriebseinnahmen des Klägers. Das folge auch daraus, dass die Steuerberatungsgebühren der Anleger erst bei der Zeichnung fällig würden. Deshalb seien die Zeichner der Fonds-Anteile neue Mandate. Sie seien ab 1993 angefallen, da Geldeingänge auf Kto. ... bereits ab September 1993 zu verzeichnen gewesen seien. Damit habe der Kläger vor Ablauf der Wartefrist neue Mandate aus seinem bisherigen Wirkungskreis übernommen.

Der Kläger habe auch die Einnahmen-Überschuss-Rechnungen 1993 und 1994 für die GbR und den Fonds "Geschäftshaus M. GbR" erstellt. Er habe sie nicht nur unterschrieben, sondern auch das Siegel "Steuerberater E." beigefügt. Für die Steuerberatung 1993 und 1994 seien im Jahre 1994 vom Kto. 47619 der Raiba N. bzw. vom Festgeldkonto Zahlungen in Höhe von 92.789,32 DM auf sein Konto Nr. ... bei der Voba M. geleistet worden. Hinweise oder Unterlagen, wonach es sich dabei um Darlehen der MTS handele, ergäben sich weder aus deren vorliegenden GmbH-Bilanzen, noch seien solche im Rahmen der Betriebsprüfung bei ihr festgestellt worden. Die MTS habe 1992 bis 1994 auch keine offenen Gewinnausschüttungen vorgenommen. Nur die Einnahmen-Überschuss-Rechnung 1995 für die GbR sei von der MTS gefertigt worden.

Dem Vortrag des Klägers, er habe die Erklärungen 1993 und 1994 als Geschäftsführer der MTS erstellt, könne nicht gefolgt werden. Denn als solche seien ab 9. Juli 1992 ... L. bzw. ab 23. April 1993 B. bis zum 10. Juni 1994 im Handelsregister eingetragen gewesen. Der Kläger habe deshalb nicht am 30. Mai 1994 die Einnahme-Überschuss-Rechnung 1993 des Fonds "Geschäftshaus M. GbR" für die MTS unterzeichnen können. Ab Juli 1992 sei außerdem L. für die Steuerberatung der früheren Mandanten des Klägers, auch der verschiedenen Immobilienfonds wie der GbR, zuständig gewesen. Das gehe aus dem Prospekt der GbR hervor. Die MTS sei darin nicht als Steuerberater bezeichnet. Auf deren Treuhandkonto Nr. ... und dann auf Nr. ... bei der Raiba N. seien lediglich die Zahlungen der Anleger erfolgt, bevor sie an den Steuerberater geflossen seien. Die anfallenden Einnahmen aus Steuerberatung hätten daher L. zugestanden. Diese habe auch mit den 1992 dem Fonds beigetretenen Anlegern Steuerberatungsverträge abgeschlossen und habe dafür 147.415,50 DM Steuerberatungsgebühren erhalten. Sie sei aber nur 1992 als Steuerberater für die GbR aufgetreten. Für die Jahre 1993 und 1994 habe sie den der GbR beigetretenen Anlegern keine Steuerberatungsgebühren mehr in Rechnung gestellt, obwohl Anleger in dieser Zeit noch Fonds-Anteile gezeichnet und Steuerberatungskosten für 1993 in Höhe von 82.594 DM und für 1994 in Höhe von 11.500 DM auf dem Treuhandkonto eingegangen seien.

Die Unterschrift des Klägers und sein Siegel unter den Einnahme-Überschuss-Rechnungen von GbR und Fonds "Geschäftshaus M. GbR" belegten daher, dass er sie als Einzelperson erstellt habe. Erst nach der Rückübertragung durch Vertrag vom 21. Juni 1994 habe MTS die steuerliche Beratung der Fonds wieder übernehmen können. Das Auftreten als Einzelperson ergebe sich zusätzlich aus der Umsatzsteuererklärung für 1993 der GbR. In ihr sei vermerkt, dass "Steuerberater E. N." und nicht die "MTS" bei der Ausfertigung der Steuererklärungen mitgewirkt haben.

Die Beweiskraft der vom Kläger vorgelegten Rechnung der MTS vom 20. Dezember 1996 über laufende Buchhaltungsarbeiten 1994 bei der GbR sei zweifelhaft. Diese Aufgabe habe L. oblegen, der die MTS-Anteile bis 21. Juni 1994 gehalten habe. Dasselbe gelte für die Abrechnungen der MTS mit dem "Geschäftshaus M. GbR" am 20. Januar 1994 und am 24. Januar 1995 über Buchhaltung incl. Kontieren der Belege 1993 bzw. 1994, die beide vom Kläger unterschrieben seien. Bekräftigt werde dies dadurch, dass entsprechende Forderungen in den Bilanzen der MTS nicht eingestellt seien.

Die Kläger haben Kopien der Feststellungserklärungen und Feststellungsbescheide 1993 und 1994 des Fonds "Geschäftshaus M. GbR" und einer Feststellungserklärung sowie der Feststellungsbescheide 1993 und 1994 der GbR, der Rechnungen der MTS für Steuerberatungstätigkeit in Bezug auf die Jahre 1994 und 1995 bei der GbR und für die Jahre 1993 und 1994 für den Fonds "Geschäftshaus M. GbR", des Prospektes der GbR sowie der Gewinnermittlungen der Kanzlei des Klägers für die Jahre 1989 bis 1991 vorgelegt, auf deren Inhalt Bezug genommen wird.

Der vorstehende Sach- und Streitstand ist den Gerichtsakten, den vom Beklagten vorgelegten Akten sowie der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem erkennenden Senat am 5. November 2002 entnommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Nach § 18 Abs. 3 in Verbindung mit § 16 Abs. 2 bis 4 EStG gehört zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens, das der selbstständigen Arbeit dient, erzielt wird. Die auf Veräußerungsgewinne in diesem Sinne entfallende Einkommensteuer ist gemäß § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG nach dem ermäßigten Steuersatz des Absatzes 1 Satz 2 zu bemessen. Eine Veräußerung im vorgenannten Sinne setzt u.a. voraus, dass - im Falle des Verkaufs einer freiberuflichen Praxis - die freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlich begrenzten Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit eingestellt wird. Dabei wird von einer Wartezeit von etwa 3 Jahren ausgegangen, wobei die Umstände des Einzelfalls den genauen Zeitraum bestimmen. Auch eine nur vorübergehende Tätigkeit beendet die Wartezeit (BFH-Urteil vom 10. Juni 1999 IV R 11/99, BFH/NV 1999, 1594; Beschluss vom 27. Oktober 2000 XI B 25/00, BFH/NV 2001, 588). Nicht schädlich ist weiter ein geringer Umfang der fortgesetzten im Vergleich zur aufgegebenen Tätigkeit. Geringfügig ist eine Tätigkeit, wenn sie alte Mandate betrifft und die darauf entfallenden Umsätze in den letzten drei Jahren weniger als 10 vom Hundert der gesamten Einnahmen betragen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1992 IV R 16/91, BStBl II 1993, 182).

Der Kläger hat in den Jahren 1993 bis 1998 nach den Angaben in seinen eigenen Einkommensteuererklärungen Einkünfte aus freiberuflicher Arbeit bezogen. Er hat seine freiberufliche Tätigkeit also fortgeführt. Das bestreitet er auch nicht. Entgegen der Auffassung der Kläger ist sie jedoch nicht von geringfügigem Umfang gewesen.

Der Kläger hat in den Jahren 1989 bis 1991 Betriebseinnahmen aus dieser Tätigkeit in Höhe von zusammen 3.534.074 DM bezogen. Der Durchschnittswert dieser 3 Jahre ist 1.178.024 DM. 10 % davon sind 117.802 DM. Es kann dahin stehen, ob dieser Betrag im Jahre 1993 überschritten wurde. Denn der Kläger hat jedenfalls in seiner Einkommensteuererklärung 1994 Betriebseinnahmen in dem darüber liegenden Betrag von 188.426 DM erklärt. Die Notwendigkeit der Aufteilung dieser Gesamtbetriebseinnahmen in solche für "Steuerbüro" und solche für "Fondsberatung" ist weder aus dem Vortrag der Beteiligten noch aus dem Inhalt der Akten ersichtlich geworden. Denn die Betriebseinnahmen sind weder für den einen noch für den anderen Bereich getrennt erfasst worden. Die Aufteilung erfolgte vielmehr, wie sich aus der Erklärung ergibt, im Schätzungswege. Es hat sich deshalb in beiden Bereichen - wie erklärt - um Einnahmen aus freiberuflicher Steuerberatung gehandelt.

Die Einlassung der Kläger, bei einem Anteil davon in Höhe von 92.789,32 DM handele es sich um Entgelte für im Jahr 1992 ausgeführte Leistungen der MTS, kann der Senat nicht nachvollziehen. Der Kläger hat diese Einnahmen in der Einkommensteuererklärung selbst als solche aus selbstständiger Arbeit erklärt. Da er Steuerberater ist, kann davon ausgegangen werden, dass er sich über diese Einordnung Gedanken gemacht hat, die, da sie näher am tatsächlichen Geschehen liegen, als zutreffender gelten können als die späteren Darlegungen hierzu. Hinzu kommt, dass die im Einspruchs- und Klageverfahren vorgetragenen Erklärungen nicht widerspruchsfrei sind. Eine angebliche Darlehensforderung in Höhe von 80.534 DM der MTS gegen den Kläger hat dieser nicht belegt. Zwar liegen Kopien eines Darlehensvertrages vom 20.12.1985 und Ergänzung vom 10.01.1990 vor. Darin ist jedoch eine Darlehenssumme oder Merkmale ihrer Berechnung nicht genannt. In den Bilanzen der MTS ab 1989 sind aber weder Darlehensforderungen noch Darlehensverbindlichkeiten gegenüber dem Kläger ausgewiesen. Sein weiterer Vortrag, das Entgelt sei für die Erstellung der Steuerkonzeption der GbR, die er als Geschäftsführer der MTS für diese gefertigt habe, gezahlt worden, ist nicht schlüssig. Denn dann hätte es ganz offensichtlich nicht in Zusammenhang mit seiner freiberuflichen Tätigkeit gestanden. Dass ihm eine derart grob falsche Zuordnung durch eine Mitarbeiterin entgangen sein soll, ist nicht wahrscheinlich. Glaubhafter ist, dass er keinen Korrekturbedarf sah, weil diese Einnahmen aus seiner freiberuflichen Tätigkeit herrührten. Das liegt auch deshalb nahe, weil die Kläger eine vertragliche Regelung über die Erstellung der Steuerkonzeption durch die MTS nicht haben nachweisen können. Lediglich im Investitionsplan der GbR ist ein Betrag von 225.600 DM für Steuerberatung ausgewiesen. Es ... gibt aber weder aus dem Vortrag der Kläger noch sonst Anhaltspunkte dafür, wer die Beratung wann zu erbringen hatte und worin sie bestand. Auch eine Vereinbarung, dass ein Honoraranspruch der MTS gestundet werden und über den Kaufpreis für die Geschäftsanteile eingezogen werden sollte, ist nicht belegt. Dem widerspricht schon, dass die auf die Steuerberatung entfallenden Anteile - exakt 2.091 DM je 100.000 DM-Anteil - im Jahre 1992 an L. gezahlt worden sind, der mit der Steuerkonzeption selbst nach der Darstellung der Kläger nichts zu tun hatte. Schließlich ist eine Abrede, dass Außenstände der MTS an den Kläger abgetreten sein sollten, aus Ziff. 10 des Kanzleiübernahmevertrages vom 5. März 1992 nicht zu entnehmen. Dort wird nur von Forderungen und Verbindlichkeiten des Veräußerers gehandelt, als welcher allein der Kläger bezeichnet ist. Nicht zuletzt ist festzustellen, dass die Steuerberatung der GbR nicht der MTS oblegen hat. Sie war vielmehr L. übertragen. Selbst wenn deren Dienste aufgekündigt worden sein sollten, ist nirgends erkennbar, dass die MTS an deren Stelle getreten ist. Ein entsprechender Vertrag mit ihr ist jedenfalls nicht vorgelegt und nachgewiesen worden. Das Tätigwerden des Klägers angeblich für die MTS ist deshalb tatsächlich ihm zuzuordnen. Das entspricht für die Zeit bis zum Verkauf der Kanzlei auch dem Kooperationsvertrag vom 4. Dezember 1983, in dem sinngemäß geregelt ist, dass alle nicht ausdrücklich mit der MTS vereinbarten Beratungsfälle in die Zuständigkeit des Steuerbüros des Klägers fallen.

Dass auch in anderem Zusammenhang nicht die MTS, sondern die Steuerkanzlei des Klägers tätig geworden ist, wird durch weitere Umstände untermauert. Die Einnahmen-Überschuss-Rechnungen der GbR 1993 und 1994 sowie des Fonds "Geschäftshaus M. GbR" 1993 und 1994 sind jeweils vom Kläger mit "E., Steuerberater" und unter Beifügung des Siegels "E., Steuerberater, ..." unterschrieben. In diesem Zusammenhang gibt es keine Hinweise auf die Richtigkeit der Behauptung der Kläger, es handele sich um Abschlüsse, welche der Kläger als Geschäftsführer der MTS gefertigt habe. Angesichts der viermaligen Wiederholung dieses Sachverhaltes ist ein Versehen auszuschließen. Dieser Behandlungsweise ist vielmehr zu entnehmen, dass die MTS im Zusammenhang mit der Beratung der Fonds damals im Bewusstsein der Beteiligten keine Rolle mehr spielte.

Der von der MTS 1994 an den Kläger überwiesene Betrag ist auch der Gegenwert für Leistungen, die in den Jahren 1993 und 1994 erbracht wurden. Da eine Verpflichtung zur Ausarbeitung einer Steuerkonzeption nicht nachgewiesen ist, handelt es sich um im Verhältnis 1.823 bzw. 2.091/100.000 berechnete Entgelte für die mit jedem Immobilienanteil verbundene Steuerberatung. Das beweist die Auszahlung dieser Entgelte im Jahr 1992 an L.. Dass eine unmittelbare Beziehung zwischen dem Verkauf der Immobilienanteile und dem Kläger bestand, belegen insbesondere die Überweisungen von ausdrücklich unter der Bezeichnung "Steuerberatungskosten" eingegangenen Beträgen vom "MTS-Treuhandkonto Steuerberatung" Nr. ... bei der Raiba N. auf das Konto des Klägers Nr. ... bei der Voba M.. Der umstrittene Betrag ergibt sich aus Immobilienanteilen, die ab September 1993 und 1994 verkauft worden sind. Die Entgelte sind daher kurze Zeit nach der Veräußerung der Kanzlei des Klägers und im selben Tätigkeitsbereich erzielt worden. Da sie zusammen mit den unbestrittenen Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit im Jahr 1994 den Betrag von 188.426 DM erreichen, der 117.802 DM übersteigt, hat der Beklagte dem Kläger die Steuerermäßigung für den Veräußerungsgewinn zu Recht versagt.

Darüber hinaus hat der Kläger nach der Veräußerung seines Steuerbüro neue Mandanten betreut. Gemäß der Kooperationsvereinbarung oblag die Beratung von Fonds grundsätzlich der MTS. Gegenteiliges ist hinsichtlich des Fonds "Geschäftshaus M. GbR" nicht vorgetragen worden. Die Steuerberatung der GbR hat ausweislich ihres Prospektes L. übernommen. Mit dem Verkauf von Kanzlei und MTS ist die Kooperationsvereinbarung hinfällig geworden. Ihre Wiederinkraftsetzung wurde nicht behauptet und ergibt sich auch nicht aus sonstigen Umständen. Unabhängig davon liegen, wie schon gesagt, auch keine Verträge vor, in denen die MTS beauftragt worden wäre, die Fonds steuerlich zu beraten. Das Tätigwerden des Klägers bezogen auf die Fonds erfolgte somit im Rahmen seiner Steuerkanzlei. Das hat auch er selbst so verstanden, was aus der schon dargestellten Art. der Zeichnung der Einnahmen-Überschuss-Rechnungen 1993 und 1994 der GbR und des Fonds "Geschäftshaus M. GbR" sowie der Umsatzsteuererklärung 1993 der GbR folgt. Die Angabe der MTS als Mitwirkende bei der Ausarbeitung der Feststellungserklärungen 1993 und 1994 und die Rechnungsstellungen durch sie stehen dem nicht entgegen. Denn die MTS hatte, wie schon dargelegt, für diese Jahre keine Aufträge zur Steuerberatung. Es kann deshalb dahinstehen, ob in ihnen auch die neu hinzugekommenen Anleger Mandanten des Klägers geworden sind. Denn jedenfalls hat er im Rahmen seiner Kanzlei die GbR und den Fonds "Geschäftshaus M. GbR" steuerlich beraten, was vor der Veräußerung der MTS nicht der Fall war.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.