FG Rheinland-Pfalz - Urteil vom 08.12.2015
3 K 1070/13
Normen:
UStG § 3 Abs. 5 S. 1;
Fundstellen:
DStR 2016, 10
DStRE 2016, 1119

Umsatzsteuerliches Vorliegen einer Gehaltslieferung bei der Lieferung von Pflanzensubstraten durch einen Landwirt an einen Biogasanlagebetreiber unter vereinbarter Rückgabe der Gärreste an den Landwirt

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 08.12.2015 - Aktenzeichen 3 K 1070/13

DRsp Nr. 2016/1455

Umsatzsteuerliches Vorliegen einer Gehaltslieferung bei der Lieferung von Pflanzensubstraten durch einen Landwirt an einen Biogasanlagebetreiber unter vereinbarter Rückgabe der Gärreste an den Landwirt

Die Lieferung von Pflanzensubstraten durch einen Landwirt an einen Biogasanlagebetreiber unter vereinbarter Rückgabe der Gärreste an den Landwirt stellt eine Gehaltslieferung dar.

Tenor

1.

Die Umsatzsteuerbescheide 2008 und 2009 vom 31. August 2011 werden unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2012 dahin geändert, dass bei der Festsetzung der Umsatzsteuer keine unentgeltlichen Wertabgaben für Lieferungen in Höhe von 10.164 EUR im Jahr 2008 und von 31.962 EUR im Jahr 2009 berücksichtigt werden.

2.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

3.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4.

Die Revision wird zugelassen.

Normenkette:

UStG § 3 Abs. 5 S. 1;

Tatbestand

Strittig ist, ob die Lieferung von Biomasse an einen Biogasanlagenbetreiber eine Gehaltslieferung i.S.d. § 3 Abs. 5 UStG ist.

Die Klägerin betreibt eine Biogasanlage. Die Klägerin ging durch Gründung zum 1. September 2008 aus dem bestehenden Einzelunternehmen des Kommanditisten K. H. hervor. Die Biomasse zur Biogaserzeugung erwirbt die Klägerin von der K. und M. H. GbR Agrarhandel und Dienstleistung, welche die Biomasse wiederum zuvor von der K. H. Landwirtschaft erwirbt. Die bei der Produktion des Biogases anfallenden Gärreste werden an die K. H. Landwirtschaft zurückgegeben. Die Lieferung der Biomasse bzw. die Rücklieferung des Gärrestes beruhen auf der "Vereinbarung über die Lieferung von Energie in Biomasse zwischen der K. H. Landwirtschaft einerseits, der K. und M. H. GbR Agrarhandel und Dienstleistung sowie der H. Bioenergie GmbH & Co. KG" (die Klägerin) vom 28. August 2008. Nach dieser Vereinbarung sind "die Vertragsparteien ... sich einig, dass die Lieferung seitens der Landwirtschaft nur eine Gehaltslieferung darstellt. Das heißt konkret, dass die Biomassesubstanz im Eigentum der Landwirtschaft verbleibt und die Lieferung ausschließlich in Form von Kohlenwasserstoffverbindungen zwecks energetischer Nutzung durch die H. Biogas GmbH & Co. KG betrifft. Die Biomassesubstanz kommt nach energetischer Verwertung zur Landwirtschaft zurück" (Blatt 81 der Außenprüfungsakte).

Im Frühjahr 2011 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt (Bericht vom 31. Mai 2011, Blatt 9ff der Bp-Berichtsakte). Dabei war die Prüferin der Auffassung, dass die Klägerin die bei der Biogaserzeugung entstehenden Gärreste dem Kommanditisten unentgeltlich überlasse, so dass diese zu versteuern seien. Denn eine Gehaltslieferung nach § 3 Abs. 5 UStG müsse sich auf einen Gegenstand beziehen, der einen lieferfähigen Gehalt habe. Unter Gehalt eines Gegenstandes i.S.d. § 3 Abs. 5 UStG sei nur ein in ihm enthaltener körperlicher Teil zu verstehen. Energien -Wärme, Kälte, Elektrizität-, die mithilfe des übergebenen Materials erzeugt würden, seien nicht "Gehalt" dieses Materials. Somit sei keine Gehaltslieferung anzunehmen. Auch ein Tausch bzw. tauschähnlicher Umsatz liege nicht vor. Die Landwirtschaft erbringe mit der Ausbringung der Gärreste auf den bewirtschafteten landwirtschaftlichen Flächen auch keine Entsorgungsleistung, da es sich bei den Gärresten nicht um Abfall handele. Vielmehr handele es sich bei der Weitergabe der Gärreste um eine unentgeltliche Wertabgabe. Da im vorliegenden Fall kein Einkaufspreis für die Wertabgabe ermittelt werden könne, seien als Bemessungsgrundlage die Selbstkosten anzusetzen, welche die Prüferin aus Vereinfachungsgründen im Schätzungswege ermittelt habe (vgl. a. Schreiben der Betriebsprüferin vom 15. April 2011, Blatt 4ff der Bp-Berichtsakte).

Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüferin und änderte die Umsatzsteuerfestsetzungen 2008 und 2009 mit Bescheiden vom 31. August 2011. Dabei setzte er für die Lieferungen der Gärreste Umsätze in Höhe von 10.164 EUR im Jahr 2008 und von 31.962 EUR im Jahr 2009 an.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und machte geltend, dass es sich bei dem Erwerb der Biomasse zur Bioenergiegewinnung und der darauf folgenden Ausbringung der Gärreste um eine Gehaltslieferung i.S.d. § 3 Abs. 5 UStG handele. Der Landwirt K. H. liefere an sie weder Wärme noch Kälte oder Elektrizität, sondern Methan. Bei Methan handele es sich um einen körperlichen Gegenstand, der sich in gasförmigem Zustand befinde. Diese Kohlenwasserstoffverbindung sei in fester Form im Pflanzenmaterial, der Biomasse, enthalten. Erst durch den Treibstoff Methan könne Wärme und Elektrizität erzeugt werden.

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2011 zurückgewiesen. Die Klägerin habe die Biomasse im Ganzen erworben und die Übertragung der Gärreste sei als eigenständiger Vorgang rechtlich zu würdigen. Unter Gehalt eines Gegenstandes sei nur ein in ihm enthaltener körperlicher Teil zu verstehen. Methan sei nicht Gehalt der Biomasse, da solches nicht in der Pflanze aufzufinden sei. Die Inhaltsstoffe der Biomasse könnten somit nicht einfach voneinander getrennt werden, um Methan zu gewinnen. Methan werde erst durch Mikrobenzersetzung beim Zerfall der Pflanzen neu gebildet. Eine Gehaltslieferung liege daher nicht vor. Die Klägerin habe die Gärreste zudem nicht der H. GbR zurückgeben, sondern dem Einzelunternehmer K. H.

Die Klägerin trägt vor, die Biogasanlage setze die pflanzlichen Substrate Maissilage, Ganzpflanzensilage aus Getreide und Sudangras sowie Getreidekörner ein. Diese Substrate beziehe die Klägerin ausschließlich über die K. und M. H. GbR Agrarhandel und Dienstleistung. Die Abrechnung der Substrate erfolge nach aktuellem Marktpreis. Die Gärreste verblieben laut der Vereinbarung vom 28. August 2008 im Eigentum der Landwirtschaft, so dass eine Gehaltslieferung vorliege. Dabei sei es unerheblich, dass die Substratlieferung über mehrere Unternehmen laufe, da dies die Vereinbarung vom 28. August 2008 zwischen allen Beteiligten regele. Das Substrat laufe in dieser Kette von der Landwirtschaft an die Biogasanlage und ebenso zurück, ohne den Eigentümer zu wechseln. Der Landwirt liefere den Inhaltsstoff Kohlenwasserstoff, wobei die Masse des körperlichen Gegenstandes Pflanzensubstrat zu deutlich mehr als 80 % als wertvoller Dünger erhalten bliebe. Im direkten Vergleich mit der Gehaltslieferung von Zucker mittels Zuckerrüben gelte im Streitfall nichts anderes. Der vom Beklagten gesehene Unterschied könne nicht nachvollzogen werden. Das Verfahren zur Gewinnung des Haushaltszuckers aus der Zuckerrübe sei technisch wesentlich anspruchsvoller und aufwendiger als der Biogasprozess und dieser Prozess sei wirtschaftlich nur in großen industriellen Anlagen möglich. Biogas könne aufgrund der einfachen Umsetzung auch in Kleinstanlagen wirtschaftlich gewonnen werden. Der Prozess der Gasgewinnung erfolge mithilfe von Bakterien in einem Fermenter, wobei die Bakterien die im Pflanzensubstrat enthaltenen Kohlenwasserstoffverbindungen in ein Gemisch verschiedener Biogase umarbeiteten, deren Hauptbestandteil Methan sei. Die bei ihr praktizierte Abrechnungspraxis sei mit der Abrechnungspraxis der Zuckerfabriken vergleichbar, da in beiden Fällen jeweils nach Gewichts-/Volumeneinheiten Biomassesubstrat für die weitere Verwendung abgerechnet werde.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 2008 und 2009 vom 31. August 2011 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2012 dahin zu ändern, dass bei der Festsetzung der Umsatzsteuer keine unentgeltlichen Wertabgaben für Lieferungen in Höhe von 10.164 EUR im Jahr 2008 und von 31.962 EUR im Jahr 2009 berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, bei der Lieferung der Biomasse an die Klägerin als Anlagenbetreiberin handele es sich nicht um eine Gehaltslieferung, weil Methan kein Ausgangsbestandteil der Rohstoffe sei, sondern ein chemisch neu gebildetes Endprodukt darstelle. Die Aussage, Methan werde bei der Biogasproduktion "freigesetzt", sei daher irreführend, da das eingesetzte Substrat zwar u.a. Kohlenstoff und Wasserstoff enthalte, jedoch nicht in Form von Methan. Methan entstehe erst am Ende der anaeroben bakteriellen Zersetzung der eingesetzten organischen Substanzen. Bei der Herstellung von Zucker aus Zuckerrüben sei Saccharose in den Zuckerrüben bereits vor Ernte und Verarbeitung in einer Konzentration von 15-20 % enthalten. Sämtliche Bearbeitungsschritte von der Zuckerrübe bis zum raffinierten Haushaltszucker dienten lediglich dazu, nicht erwünschte andere Inhaltsstoffe zu entfernen und den Zucker in einen kristallinen Zustand zu versetzen. Dabei sei unerheblich, dass dieser Prozess technisch anspruchsvoll sei. Entscheidend sei vielmehr, dass viele organische Verbindungen Kohlenstoff und Wasserstoff enthielten, in dem gelieferten Pflanzensubstrat jedoch nicht bereits Methan als Gehalt des Substrates enthalten sei. In dem Urteil vom 10. November 1960 - V 202/57 U habe der BFH ausgeführt, dass der Schluss nahe liege, ausgehend von dem Grundsatzurteil des Reichsfinanzhofs vom 8. Mai 1925 - VA 87/85 hätten der Rechtsprechung und späterhin dem Verordnungsgeber in § 5 Abs. 1 UStDB 1934 sowie § 6 UStDB 1938 und 1951 für den Anwendungsbereich einer Gehaltslieferung nur körperliche Bestandteile einer Sache vorgeschwebt. Daher sei der BFH in dem entschiedenen Streitfall von zwei Lieferungen ausgegangen, wenn ein Bergwerk selbst erzeugten Koks an ein Hüttenwerk mit der Abrede veräußere, eine im Verhältnis zu der gelieferten Menge Koks bestimmte Menge des bei der Verhüttung im Hochofen des Hüttenwerks anfallenden Gichtgases zurückzuerhalten. Damit sei der Streitfall vergleichbar und seine Auffassung gerechtfertigt, eine Gehaltslieferung scheide im Streitfall aus, da das in der Biogasanlage gewonnene Methan kein körperlicher Bestandteil der gelieferten Pflanzensubstrate sei. Auch die Bezeichnung des Liefergegenstandes widerspreche der Annahme einer Gehaltslieferung. In den vorliegenden Rechnungen an die Klägerin sei der Liefergegenstand nämlich mit "Biomasse" und nicht etwa mit "Methan" oder "Biogas" bezeichnet. Letzteres wäre jedoch konsequent, wenn die Parteien von einer Gehaltslieferung ausgegangen wären, bei der nur das Biogas geliefert werden solle. Die Vereinbarung vom 28. August 2008 weise daher einen Widerspruch zu vorliegenden Abrechnungen (Blatt 66, 67 der Außenprüfungsakte) zwischen der H. GbR und der Klägerin auf.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat zu Unrecht eine unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung zugrunde gelegt. Die Lieferung der Pflanzensubstrate an die Klägerin stellt vielmehr eine Gehaltslieferung i.S.d. § 3 Abs. 5 UStG dar.

Nach § 3 Abs. 5 Satz 1 UStG beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben, wenn ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben hat.

1.

Die gesetzliche Regelung der Gehaltslieferung in § 3 Abs. 5 UStG entspricht der Bestimmung über den "Sonderfall der Lieferung" in § 6 UStDB 1934/1951 und wurde unverändert in das UStG 1968/73, in das UStG 1980/93 sowie in das UStG 1999 übernommen (Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Rn. 13 zu § 3).

Durch die Vorschrift des § 6 UStDB, die ihre Entstehung der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs verdankt, soll lediglich vermieden werden, dass in Fällen, in denen nur der Gehalt einer Ware -z.B. Zuckergehalt der Rübe- Gegenstand des Leistungsaustausches ist, die vereinbarte Rücklieferung der übrigen Bestandteile -z.B. Rübenschnitzel- als Lieferung angesehen wird. Der Lieferer will also in den Fällen einer Gehaltslieferung von vornherein einen bestimmten Teil der Bestandteile zurückerhalten. Die Versteuerung der Rückgabe dieser Bestandteile würde aber einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise widersprechen, weil nach dem Willen der Beteiligten diese Bestandteile gar nicht Gegenstand des Leistungsaustausches sein sollten (vgl. BFH-Urteil vom 29. September 1960 - V 285/58 U, BStBl. III 1960, 455).

Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Umsatz als Gehaltslieferung zu werten, wenn die Beteiligten in Übereinstimmung mit der Verkehrsauffassung nur den vom Verarbeiter benötigten Gehalt -Hauptbestandteil- des gelieferten Gegenstands umsetzen wollen und daher die Rückgabe der Nebenerzeugnisse oder Abfälle von vornherein vereinbart haben, unabhängig davon, wie die Verträge gestaltet sind. Von einer Gehaltslieferung kann aber nur gesprochen werden, wenn bei einer hingegebenen Rohware deren Hauptbestandteil -in der Regel ein ideeller, qualitativer Anteil- allein umgesetzt werden soll. Es muss deshalb aus der gelieferten Rohware, die aus verschiedenartigen Stoffen gebildet ist, unter Veränderung ihrer speziellen Natur, ein Stoff herausgezogen werden -z.B. aus der Zuckerrübe der Zucker-. Bei dem Beispiel der Zuckerrübenlieferung hat der Landwirt ein durch die Eigenart des landwirtschaftlichen Betriebs bedingtes entscheidendes Interesse daran, die Rübenschnitzel für die Fütterung seines Viehs zurückzuerhalten. Die Rübenschnitzel werden deshalb auch üblicherweise zurückgegeben. Aus der Tatsache, dass im Einzelfall Lieferungen und Rücklieferungen stattgefunden haben, folgt aber nicht schon eine Vermutung, dass generell die Interessenlage von Lieferer und Rücklieferer auf einen Teil des Gegenstandes beschränkt ist. Wenn diese Überlegung auch nicht in der gesetzlichen Regelung als Voraussetzung für die Annahme einer Gehaltslieferung genannt ist, so zeigt jedoch auch sie, dass zwischen dem Regelbeispiel der Zuckerrübenlieferung und anderen vereinbarten Lieferungen und Rücklieferungen im Einzelfall Unterschiede bestehen, wenn beispielsweise lediglich die Rückgabe stofflich unveränderter Teile der gelieferten Sachen in Aussicht genommen ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1967 - V 140/64, BStBl. III 1967, 645).

2.

Dementsprechend ist Gegenstand einer Gehaltslieferung i.S.d. § 3 Abs. 5 UStG nicht der hingegebene Gegenstand -die Rohware-, sondern nur deren Hauptbestandteil. Deshalb liegt eine Gehaltslieferung nur vor, wenn der Wille der an dem Rechtsgeschäft Beteiligten darauf gerichtet ist, dass von der hingegebenen Rohware nur deren Hauptbestandteil -i.d.R. ein ideeller quantitativer Anteil- Gegenstand der Lieferung sein soll. Der Lieferer verschafft damit kraft gesetzlicher Fiktion nur an dem Hauptbestandteil Verfügungsmacht. Somit findet auch keine Rücklieferung der Nebenerzeugnisse oder Abfälle statt, weil diese während der Bearbeitung oder Verarbeitung der Ware weiterhin in der Verfügungsmacht des Lieferers verblieben waren. Bemessungsgrundlage der Gehaltslieferung ist damit das um den Wert der Abfälle oder Nebenerzeugnisse reduzierte Entgelt, also der Betrag, der vom Erwerber für den Hauptbestandteil des ihm überlassenen Rohmaterials aufgewendet wird. Mit der Herausziehung der Hauptbestandteile müssen Nebenerzeugnisse oder Abfälle entstanden sein. Die Rückgabe dieser Stoffe muss verbindlich vereinbart sein. Dabei spielt die zivilrechtliche Rechtslage -vgl. § 93 BGB - keine Rolle, denn § 93 BGB lässt an sich eine Übereignung wesentlicher Bestandteile nicht zu. Für die Rückgabe darf kein gesondertes Entgelt vereinbart sein. Unschädlich ist es, wenn der Aggregatzustand der zurück gelieferten Stoffe verändert ist -z.B. gasförmig statt fest oder gefroren statt flüssig- oder wenn die Nebenerzeugnisse oder Abfälle einer Bearbeitung unterzogen werden (vgl. Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Rn. 411, 415, 416 zu § 3).

3.

Nach den tatsächlichen Gegebenheiten entsteht Biogas durch den natürlichen Prozess des mikrobiellen Abbaus organischer Stoffe unter anoxischen Bedingungen. Dabei setzen Mikroorganismen die enthaltenen Kohlenhydrate, Eiweiße und Fette in die Hauptprodukte Methan und Kohlenstoffdioxid um. Dafür sind anoxische Verhältnisse notwendig, also die Abwesenheit von Sauerstoff. Der Prozess besteht aus mehreren Stufen, die jeweils von Mikroorganismen verschiedener Stoffwechseltypen durchgeführt werden, wobei in der letzten Stufe aus u. a. Kohlenstoffdioxid und Wasserstoff die Endprodukte Methan und Wasser gebildet werden (vgl. http://de.wikipedia.org/wiki/Biogas). Bei der Produktion von Biogas fällt neben dem Hauptprodukt Methan Biogasgärrest an. Beim Gärprozess wird die leicht abbaubare organische Masse abgebaut, es bleibt hauptsächlich schwerer abbaubare, relativ stabile organische Substanz zurück, in der der restliche Stickstoff gebunden ist (vgl. http://www.lfl.bayern.de/mam/cms07/ipz/dateien/leitfaden_2012-03_biogasforum.pdf). In Biogasanlagen findet ein anaerober mikrobieller Abbau -Fermentation- des Substrats statt. Das Substrat dient dabei als Nährstoff und Energiequelle für die Mikroorganismen. Der nach der Vergärung verbleibende flüssige bis feste Anteil wird als Gärrest bezeichnet und kann als nährstoffreicher organischer Dünger genutzt werden (http://de.wikipedia.org/wiki/Substrat_(Biogasanlage).

4.

Im Streitfall haben die K. H. Landwirtschaft, die K. und M. H. GbR Agrarhandel und Dienstleistung sowie die Klägerin am 28. August 2008 vereinbart, dass bei der Lieferung der Pflanzensubstrate von der K. H. Landwirtschaft über die K. und M. H. GbR Agrarhandel und Dienstleistung an die Klägerin die Biomassesubstanz im Eigentum der Landwirtschaft verbleibt und die Lieferung ausschließlich von Kohlenwasserstoffverbindungen zwecks energetischer Nutzung durch die Klägerin erfolgt und die Biomassesubstanz nach energetischer Verwertung zur Landwirtschaft zurückkommt. Entsprechend dieser Vereinbarung hat die Klägerin die Gärreste der gelieferten Pflanzensubstrate nach der Biogaserzeugung an die K. H. Landwirtschaft zurückgegeben. Gegenstand der Lieferung sind damit nur die in Biogas durch Fermentation umgewandelten Inhaltsstoffe -Bestandteile- der Pflanzensubstrate, da die nichtgenutzten Gärreste -Nebenerzeugnisse- an die K. H. Landwirtschaft zurückgegeben wurden. Dies war auch von vorneherein ohne gesondertes Entgelt verbindlich vereinbart und entsprach der Interessenlage der K. H. Landwirtschaft, da der Gärrest als Dünger bei dem weiteren Anbau der Pflanzensubstrate genutzt werden konnte. Damit ist der Tatbestand des § 3 Abs. 5 Satz 1 UStG erfüllt und eine Gehaltslieferung gegeben.

5.

Der Beklagte stützt seine gegenteilige Auffassung auf die Dienstanweisungen der Finanzverwaltung, wonach es bei der "Lieferung von Biomasse an Biogasanlagenbetreiber unter vereinbarter Rücklieferung von düngemittelfähigem Substrat" für eine Gehaltslieferung i.S.d. § 3 Abs. 5 UStG an einer solchen "Nämlichkeit der Stoffe wie z.B. bei der Zuckergewinnung aus Zuckerrüben" fehlt (vgl. Oberfinanzdirektion Karlsruhe, Vfg. vom 15. Januar 2013 - S 7410, in [...]). Es ist "nach Übereinkunft der Umsatzsteuer-Referatsleiter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ... sowohl aus rechtlichen Gründen als auch zur Vermeidung von Abgrenzungsfragen sachgerecht, bei der Abgabe von Biomasse durch Landwirte an Betreiber von Biogasanlangen regelmäßig nicht von Gehaltslieferungen auszugehen" (vgl. Oberfinanzdirektion Magdeburg, VV ST vom 8. März 2011 - 08 S 7410-20-St 244, in [...]), weil "das Biogas ... der Biomasse nicht etwa nur entzogen" wird, sondern "erst im Rahmen der anaeroben Vergärung" entsteht (vgl. Oberfinanzdirektion Niedersachsen, Vfg. vom 30. November 2010 - S 7100-658-St 172, in [...]).

Nach der Rechtsprechung des BFH ist der Hauptbestandteil in der Regel ein ideeller, qualitativer Anteil, der allein umgesetzt werden soll, so dass aus der gelieferten Rohware, die aus verschiedenartigen Stoffen gebildet ist, unter Veränderung ihrer speziellen Natur, ein Stoff herausgezogen werden muss (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1967 - V 140/64, BStBl. III 1967, 645). Daher muss das Biogas nicht bereits als in dieser Form vorliegender Bestandteil in dem Pflanzensubstrat vorhanden gewesen sein. Auch bei der Biogaserzeugung wird durch den mikrobiellen Abbau der in den Pflanzensubstraten enthaltene qualitative Anteil von Kohlenwasserstoffen unter Veränderung ihrer speziellen Natur durch die Umwandlung in Gas herausgezogen. Im Übrigen besteht hier ohnehin nur ein gradueller Unterschied: Betrachtet man nicht die molekulare, sondern die atomare Ebene, so sind der in Biogas umgewandelte und darin enthaltene Kohlenstoff und Wasserstoff auch in dieser Form bereits in dem bei der Fermentation eingesetzten Pflanzensubstrat enthalten.

Der BFH hat nicht beanstandet, dass Kartoffellieferungen an eine Kartoffelgemeinschaftsbrennerei unter vereinbarter Rückgabe der Bearbeitungs- oder Verarbeitungsabfälle bei dem Brennvorgang -der sog. Schlempe- von den Beteiligten als Gehaltslieferung im Sinn von § 3 Abs. 5 UStG 1973 mit der Folge behandelt wurden, dass Gegenstand der Lieferung der Stärkegehalt der Kartoffeln war (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 1990 - V R 47/86, BStBl. II 1990, 757). In der Kartoffelbrennerei wird die in den Kartoffeln enthaltene Stärke -über das Zwischenprodukt Zucker nach Aufspaltung der Stärke in der Maische- zu Alkohol vergoren. Dann wird der Kartoffelschnaps als Endprodukt aus der Maische destilliert (vgl. https://de.wikipedia.org/wiki/Kartoffelschnaps). Dabei kann nicht die Rede davon sein, dass der Alkohol als chemische Verbindung in dieser Form bereits in den angelieferten Kartoffeln enthalten gewesen wäre. Auch liegt keine "Nämlichkeit der Stoffe" vor oder der Alkohol wird den Kartoffeln nicht bloß "entzogen". Vielmehr entspricht diese alkoholische Gärung dem Gärprozess bei der Biogasherstellung und die Schlempe ist mit dem Gärrest ebenso direkt zu vergleichen wie der Alkohol mit dem Biogas.

Anders verhält es sich hingegen in dem vom BFH in seinem Urteil vom 10. November 1960 (V 202/57 U, BStBl. III 1961, 42) entschiedenen Fall. Dort ist das Gichtgas nicht als bloßes Nebenerzeugnis bei der Verbrennung des Kokses anzusehen, weil es ein Gegenstand ist, der als Bestandteil weder in chemischer Verbindung noch als mechanisches Gemisch im Koks enthalten war, und das Gichtgas ist nicht nur dem Koks entzogen, sondern verdankt seine Entstehung verschiedenen Faktoren, die bei der Erzverhüttung, nicht aber lediglich beim Energieentzug aus dem Koks wirksam werden. Das Gichtgas selbst weist nicht nur Bestandteile auf, die aus dem Koks entstammen, sondern auch aus der Luft und aus dem im Erz gebundenen Eisenoxyd herrühren. Entscheidend hat der BFH dabei nicht auf die Änderung des Aggregatzustandes abgestellt, sondern dass nach den tatsächlichen Gegebenheiten das Gichtgas nicht als bloßer Abfall oder Rückstand des gelieferten Kokses, sondern als ein neuer Gegenstand anzusehen ist, weil er aus Bestandteilen besteht, die nur zum Teil dem gelieferten Koks entstammen (BFH-Urteil vom 10. November 1960 - V 202/57 U, BStBl. III 1961, 42). Insoweit unterscheidet sich der in dem Urteil vom 10. November 1960 entschiedene Fall von dem Streitfall. Im Streitfall hingegen ist -woran auch der BFH in dem Urteil vom 10. November 1960 (V 202/57 U, BStBl. III 1961, 42) für eine Gehaltslieferung festgehalten hat- mit den Gärresten nur zurückgegeben worden, was bereits im hingegebenen Gegenstand, den Pflanzensubstraten, bereits vollständig enthalten war. Der nach diesem Urteil naheliegende Schluss, dass der Rechtsprechung und späterhin dem Verordnungsgeber für eine Gehaltslieferung nur körperliche Bestandteile einer Sache vorgeschwebt haben, bezieht sich daher auf die zurückgegebenen Bestandteile, welche Gegenstand der Rücklieferung sind, nicht aber auf den beim Abnehmer verbleibenden Bestandteile, an denen das eigentliche Interesse des Abnehmers besteht.

Da die Bestimmung des § 3 Abs. 5 UStG Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und in seinem Satz 1 nur klarstellend ist (Stadie in Stadie, Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl. 2015, Rn. 113 zu § 3 UStG; Leonard in Bunjes, UStG, 13. Aufl. 2014, Rn. 189 zu § 3), kommt es für das Vorliegen einer Gehaltslieferung im Streitfall wesentlich darauf an, dass das Entgelt von vorneherein als Gegenleistung nur für die Lieferung der in den Pflanzensubstraten enthaltenen Kohlenwasserstoffe vereinbart war, da die nach der Biogaserzeugung anfallenden Gärreste nicht Gegenstand der Lieferung sein, sondern zurückgegeben werden sollten.

6.

Soweit sich der Beklagte darauf beruft, dass die Gärreste nicht an die K. und M. H. GbR Agrarhandel und Dienstleistung als unmittelbarer Lieferant der Pflanzensubstrate zurückgegeben wurden, steht dies einer Gehaltslieferung nicht entgegen. Denn die Vereinbarung vom 28. August 2008 wurde auch von der K. und M. H. GbR Agrarhandel und Dienstleistung mitunterzeichnet und der körperliche Lieferweg ist umsatzsteuerrechtlich auch sonst bei Reihengeschäften unerheblich. Ausschlaggebend ist, dass nach der Vereinbarung vom 28. August 2008 die Rückgabe der Gärreste an den ursprünglichen Lieferanten der Pflanzensubstrate festgelegt ist. Die Einschaltung der K. und M. H. GbR Agrarhandel und Dienstleistung als Zwischenhändler steht dem nicht entgegen, da diese in die Vereinbarung einbezogen war. Nach der für das Vorliegen einer Gehaltslieferung nach § 3 Abs. 5 UStG gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ergibt sich aus der Vereinbarung vom 28. August 2008, dass die K. und M. H. GbR Agrarhandel nur die in den Pflanzensubstraten zur Vergärung zu Biogas bestimmten Inhaltstoffe, welche sie selbst von der K. H. Landwirtschaft bezogen hat, an die Klägerin weiterverkauft hat und sich alle Beteiligten darüber einig waren, dass die nicht veräußerten Gärreste an die K. H. Landwirtschaft zurückzugeben sind.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711, 713 ZPO.

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Rechtsache grundsätzliche Bedeutung hat.

Verkündet am: 8. Dezember 2015

Fundstellen
DStR 2016, 10
DStRE 2016, 1119