FG Hamburg - Urteil vom 21.06.2011
3 K 67/11
Normen:
AO §§ 171 Abs. 10, 351 Abs. 2; BewG § 138; GrEStG § 5 Abs. 2;

Umwandlung und Grunderwerbsteuer

FG Hamburg, Urteil vom 21.06.2011 - Aktenzeichen 3 K 67/11

DRsp Nr. 2012/20271

Umwandlung und Grunderwerbsteuer

Wird eine Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach Übertragung eines Grundstücks vom Alleineigentümer auf diese in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, ist die Grunderwerbsteuer für Einbringungsverpflichtung in voller Höhe festzusetzen; § 5 Abs. 2 GrEStG steht dem nicht entgegen.

1. Erhält eine Personenhandelsgesellschaft die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, hier einer Aktiengesellschaft, bewirkt der Formwechsel für den Anteilseigner, dass er ab dessen Eintragung nach den für die neue Rechtsform geltenden Vorschriften beteiligt ist. Der Gesellschafter einer Personengesellschaft war vor dem Formwechsel am Vermögen der Gesellschaft gesamthänderisch beteiligt. Nach dem Formwechsel hält der Anteilseigner hingegen nur noch Anteile an der Kapitalgesellschaft, die als juristische Person nunmehr alleinige Eigentümerin des Vermögens und damit auch etwaiger Grundstücke ist. Der Anteilseigner verliert seine frühere gesamthänderische Beteiligung an den Grundstücken. 2. Wegen des Verlusts der bei Gesamthändern gegebenen unmittelbaren dinglichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen ist die weitere Anwendung des § 5 Abs. 2 GrEStG nach einem Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft nicht mehr gerechtfertigt. 3. Die Steuer für einen Einbringungsvorgang ist auch dann insgesamt nach den Grundbesitzwerten zu bemessen, wenn die Einbringung mit einer Gegenleistung verbunden ist.

Normenkette:

AO §§ 171 Abs. 10, 351 Abs. 2; BewG § 138; GrEStG § 5 Abs. 2;

Tatbestand:

A. Tatbestand

Die Beteiligten streiten darum, ob eine Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) wieder entfällt, wenn zwei Jahre nach Einbringung eines Grundstücks in eine Kommanditgesellschaft diese formwechselnd in eine Aktiengesellschaft umgewandelt wird.

I.

1. Durch Vertrag vom 08.11.2006 (UR-Nr. XX1/2006 des Notars Dr. A in B; Grunderwerbsteuerakten -GrEStA- Bl. 36 ff.) wurde die P GmbH & Co. KG (im Folgenden: P-KG) gegründet. Alleinige persönlich haftende Gesellschafterin ohne Kapitalbeteiligung war die C GmbH, deren Geschäftsführer Herr D war. Alleiniger Kommanditist wurde ebenfalls Herr D. Gegenstand der Gesellschaft war der Erwerb eigenen Grundbesitzes, die Errichtung von Gebäuden auf eigenem Grundbesitz und die Vermietung, Verpachtung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes. Nach § 7 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages war die Kommanditeinlage des Kommanditisten in Höhe von Euro ... durch Einbringung des ihm gehörenden, bebauten Grundstücks X-Straße 1, 1a in Hamburg-1und einer Eigentumswohnung in der Y-Straße 2 in Hamburg -2 gegen Übernahme der jeweiligen Belastungen zu leisten. In Erfüllung dieser Verpflichtung nahmen die P-KG und Herr D in dem Vertrag die Auflassung des Grundstücks und der Eigentumswohnung vor.

2. Durch notariell beurkundeten Beschluss vom 07.08.2008 (UR-Nr. XX2/2008 des Notar. Dr. A in B; GrEStA Bl. 1 ff.) beschlossen die Gesellschafter der P-KG deren Umwandlung durch Formwechsel in die Klägerin mit Wirkung auf den 01.01.2008. Der Formwechsel wurde am ... 2008 in das Handelsregister eingetragen und durch den beurkundenden Notar mit Schreiben vom 02.09.2008 (GrEStA Bl. 18) dem Beklagten angezeigt. Alleiniger Aktionär der Klägerin ist Herr D.

II.

1. Der Beklagte behandelte die Übertragung der Grundstücke auf die P-KG zunächst als nach § 5 Abs. 2 GrEStG steuerfrei.

2. Nach der Anzeige des Formwechsels stellte der Beklagte die Grundbesitzwerte auf den 08.11.2006 durch Bescheide vom 25.06.2010 für die wirtschaftliche Einheit X-Straße 1 auf Euro ... fest (GrEStA Bl. 56), für die wirtschaftliche Einheit X-Straße 1, 1a auf Euro ... (GrEStA Bl. 58) und für die Eigentumswohnung Y-Straße auf Euro ... (GrEStA Bl. 57).

3. Anschließend setzte der Beklagte durch Grunderwerbsteuerbescheid vom 12.07.2010 (GrEStA Bl. 65 f.) gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der P-KG für die Einbringung vom 08.11.2006 unter Zugrundelegung der Grundbesitzwerte Grunderwerbsteuer von Euro ... fest. Der Beklagte erklärte die Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 Abgabenordnung (AO) für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i. S. des § 138 Bewertungsgesetz (BewG) als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist.

III.

1. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 05.08.2010 (GrEStA Bl. 68 ff.) Einspruch ein. Es fehle an einem zeitlichen Zusammenhang zwischen Einbringung und Umwandlung. § 5 Abs. 3 GrEStG sei nicht anwendbar, weil die Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin seit ihrer Gründung unverändert seien. Der Formwechsel führe nicht zu einem Rechtsträgerwechsel.

2. Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 17.03.2011 als unbegründet zurück. Zwar stelle der Formwechsel keinen grunderwerbsteuerbaren Vorgang dar. Doch bewirke er, dass aus der gesamthänderischen Mitberechtigung des Gesellschafters Alleineigentum der Kapitalgesellschaft werde. Wegen des Verlustes der gesamthänderischen Mitberechtigung sei § 5 Abs. 3 GrEStG anzuwenden.

IV.

Dem Antrag der Klägerin vom 15.09.2010, die Vollziehung des Grunderwerbsteuerbescheides auszusetzen, gab das Gericht durch Beschluss vom 12.11.2010 (Az. 3 V 153/10) wegen ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der maßgebenden Vorschriften über die Grundstücksbewertung für die Zeit bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung statt. Der BFH hob diese Entscheidung durch Beschluss vom 04.05.2011 auf und lehnte den Antrag ab (Az. II B 151/10). Die in § 5 Abs. 3 GrEStG bestimmten Voraussetzungen für die Erhebung der Steuer seien erfüllt. Im Hinblick auf die verfassungsrechtlichen Zweifel bzgl. der Bemessungsgrundlage sei nicht zu erwarten, dass eine BVerfG-Entscheidung zu einer Änderung bereits ergangener Steuerbescheide führen werde.

V.

Am 19.04.2011 hat die Klägerin Klage erhoben.

Sie trägt vor, zwischen der Einbringung der Grundstücke im Jahr 2006 und dem Formwechsel im Jahr 2008 bestehe weder ein zeitlicher Zusammenhang, noch liege beidem eine Absprache im Zeitpunkt der Einbringung zugrunde. Es sei allein darauf abzustellen, ob sich die Beteiligungsverhältnisse der Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach der Einbringung geändert hätten. Dies sei jedoch unstreitig nicht der Fall, denn Herr D sei nach wie vor alleiniger Aktionär der Klägerin. Die Umwandlung selbst habe nicht zu einem Rechtsträgerwechsel geführt und sei daher unbeachtlich. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei Herr D an den Grundstücken nie selbst dinglich mitberechtigt gewesen, sondern nur die P-KG, so dass seine Mitberechtigung durch den Formwechsel auch nicht untergegangen sein könne. Der Formwechsel von Rechtsträgern nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) werde durch die Identität des Rechtsträgers, die Kontinuität seines Vermögens und die Diskontinuität seiner Verfassung bestimmt. Diese zivilrechtlichen Vorgaben gälten auch für das Steuerrecht. Diese Auslegung des § 5 Abs. 3 GrEStG werde durch die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 16.02.2011 II R 60/09, BFH/NV 2011, 917) zu der Vorschrift des § 13a Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) gestützt. Der Zweck dieser Missbrauchsvorschrift werde nach Auffassung des BFH durch die bloße Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nicht beeinträchtigt.

Darüber hinaus sei die Grunderwerbsteuer auch der Höhe nach unrichtig festgesetzt worden. Zum einen habe der Beklagte bei der Feststellung der Grundbesitzwerte fiktive Mieterträge zugrunde gelegt und nicht die tatsächlichen, niedrigeren Erträge. Zum anderen sei die Einbringung in die P-KG gegen eine Gegenleistung erfolgt, nämlich gegen die Übernahme der auf dem Grundbesitz ruhenden Belastungen, so dass die Grunderwerbsteuer hiernach und nicht nach dem Bedarfswert der Grundstücke zu ermitteln sei.

Schließlich bestünden verfassungsrechtliche Zweifel hinsichtlich der nach § 8 Abs. 2 GrEStG i. V. m. §§ 138 ff. BewG anzusetzenden Grundbesitzwerte. Die Klägerin regt an, das Verfahren bis zur Entscheidung des BVerfG in den Verfahren 1 BvL 13/11 und 1 BvL 14/11 auszusetzen.

Die Klägerin beantragt, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 12.07.2010 - betreffend Einbringung des Grundstücks X-Straße 1, 1a in Hamburg -1 und des Wohnungseigentums Y-Straße 2 in Hamburg-2 - in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2011 aufzuheben,

hilfsweise,

den angegriffenen Grunderwerbsteuerbescheid dahingehend zu ändern, dass die Steuer gem. § 8 Abs. 1 GrEStG nach Maßgabe einer Gegenleistung von Euro ... festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, für die Anwendung des § 5 Abs. 3 GrEStG komme es allein auf die Veränderung in der Rechtsstellung des grundstückseinbringenden Gesellschafters an. Diese sei durch den - selbst nicht steuerbaren - Formwechsel eingetreten, denn hierdurch sei die gesamthänderisch gebundene Mitberechtigung des Herrn D an den Grundstücken verloren gegangen. Die Vorschrift des § 5 Abs. 3 GrEStG sei gerade für Fälle wie den vorliegenden geschaffen worden, in denen ein Grundstück zunächst in eine Personengesellschaft eingelegt und die Gesellschaft später in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt werde. Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft sollten nicht begünstigt sein. Nach Schaffung dieser Vorschrift komme es auf das Vorliegen eines Gesamtplanes oder eines zeitlichen Zusammenhanges nicht mehr an.

Die Steuer sei auch der Höhe nach richtig bemessen. Die Grundbesitzwerte seien durch die Feststellungsbescheide vom 25.06.2010 festgestellt worden; diese Bescheide seien Grundlagenbescheide für die Grunderwerbsteuerfestsetzung und insoweit bindend. Wegen der verfassungsrechtlichen Zweifel an dieser Bemessungsgrundlage sei der Bescheid für vorläufig erklärt worden.

Auf die Höhe der Gegenleistung komme es nicht an, denn die Grundstücke seien als Kommanditeinlage eingebracht worden, so dass zwingend § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 2. Alt. GrEStG anzuwenden sei.

Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 21.06.2011 (Finanzgerichtsakten -FGA- Bl. 29 ff.) wird Bezug genommen.

Dem Gericht hat ein Band Grunderwerbsteuerakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen. Ferner hat das Gericht die Gerichtsakte zum Verfahren 3 V 153/10 beigezogen.

Entscheidungsgründe:

B. Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

I.

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat die Einbringung der Grundstücke in die P-KG zu Recht nachträglich der Grunderwerbsteuer unterworfen.

1. Die Einbringung der Grundstücke in die P-KG ist ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbarer Vorgang. Durch die Vereinbarung in § 7 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages der P-KG (oben A.I.1.) wurde ein Anspruch der P-KG auf Übereignung der Grundstücke begründet.

2. Der Besteuerung steht § 5 Abs. 2 GrEStG nicht entgegen.

Nach § 5 Abs. 2 GrEStG wird die Steuer, wenn ein Grundstück von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand übergeht, in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Diese Regelung ist nach der durch Art. 15 Nr. 3 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) eingefügten und gemäß § 23 Abs. 6 Satz 2 GrEStG auf alle nach dem 31.12.1999 verwirklichten Erwerbsvorgänge anwendbaren Bestimmung in Absatz 3 der Vorschrift jedoch insoweit nicht anzuwenden, als sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert.

a. Herr D übertrug das ihm allein zustehende Eigentum an den streitgegenständlichen Grundstücken auf die P-KG, an deren Vermögen er zu 100 % beteiligt war, so dass die Grunderwerbsteuer für diesen Vorgang nach § 5 Abs. 2 GrEStG in voller Höhe zunächst nicht zu erheben war und durch den Beklagten auch nicht erhoben wurde.

b. Durch den Formwechsel wurde jedoch der Tatbestand des § 5 Abs. 3 GrEStG erfüllt.

aa. Bei einem Formwechsel bleibt der Rechtsträger zwar identisch (BFH-Beschluss vom 04.12.1996 II B 116/96, BFHE 181, 349, BStBl II 1997, 661), er erhält aber eine andere Rechtsform (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, § 190 Abs. 1 UmwG). So kann, wie im Streitfall geschehen, eine Personenhandelsgesellschaft die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, hier einer Aktiengesellschaft, erhalten (§ 214 Abs. 1 UmwG). Für den Anteilseigner bewirkt der Formwechsel, dass er ab dessen Eintragung nach den für die neue Rechtsform geltenden Vorschriften beteiligt ist (§ 202 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG). Der Gesellschafter der Personengesellschaft war in einem derartigen Fall vor dem Formwechsel am Vermögen der Gesellschaft gesamthänderisch beteiligt. Nach dem Formwechsel hält der Anteilseigner hingegen nur noch Anteile an der Kapitalgesellschaft, die als juristische Person nunmehr alleinige Eigentümerin des Vermögens und damit auch etwaiger Grundstücke ist. Der Anteilseigner verliert seine frühere gesamthänderische Beteiligung an den Grundstücken (BFH-Beschluss vom 19.03.2003 II B 96/02, BFH/NV 2003, 1090; BFH-Urteil vom 18.12.2002 II R 13/01, BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 5 Rz. 92; Franz in Pahlke/Franz, GrEStG, 2. Aufl., § 5 Rz. 28; Hofmann, GrEStG, 9. Aufl., § 5 Rz. 32). Wegen des Verlustes der bei Gesamthändern gegebenen unmittelbaren dinglichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen ist die weitere Anwendung des § 5 Abs. 2 GrEStG nach einem Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft nicht mehr gerechtfertigt (BFH-Beschluss vom 04.05.2011 II B 151/10 im vorangegangenen AdV-Verfahren, n. v., m. w. N.).

Der Anteil des Herrn D am Vermögen der Gesamthand, der P-KG, verminderte sich durch den zwei Jahre nach der Einbringung durchgeführten Formwechsel auf 0, so dass die Anwendung des § 5 Abs. 2 GrEStG nachträglich entfiel.

bb. Dem steht die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung des BFH zu § 13a ErbStG a. F. (BFH-Urteil vom 16.02.2011 II R 60/09, BFH/NV 2011, 917), derzufolge ein Formwechsel nicht zu einem rückwirkenden Wegfall der erbschaftsteuerlichen Begünstigung von Betriebsvermögen führt, nicht entgegen.

Sinn und Zweck dieser Begünstigung ist die verfassungsrechtliche Vorgabe, bei der Erbschaftsteuer für Betriebsvermögen die durch Gemeinwohlbindungen und -verpflichtungen verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit der Betriebe zu berücksichtigen und die Belastung so zu bemessen, dass die Fortführung des Betriebs steuerlich nicht gefährdet wird. Die Gewährung der Steuervergünstigungen hängt nach § 13a ErbStG davon ab, dass der Betrieb in seinem Bestand fortgeführt wird (BFH-Urteil vom 17.03.2010 II R 3/09, BFHE 229, 369, BStBl II 2010, 749). Die Steuervergünstigungen entfallen rückwirkend, wenn der Erwerber das begünstigte Betriebsvermögen oder wesentliche Teile davon oder die Gesellschaftsbeteiligung innerhalb einer Frist von fünf Jahren veräußert oder sonstige Verfügungen vornimmt, die zum Ausscheiden des Vermögens aus der Unternehmensnachfolge führen. Bei einem Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft jedoch bleibt das steuerbegünstigt erworbene Vermögen weiterhin in dem Unternehmen gebunden und kann nicht wie der Erlös bei einem Verkauf frei (zur Begleichung der Erbschaftsteuerschuld) verwendet werden.

Diese Grundsätze können nicht auf § 5 Abs. 3 GrEStG übertragen werden. Die Grunderwerbsteuer ist eine Rechtsverkehrsteuer, die allein an den Wechsel des Rechtsträgers anknüpft und keinen wirtschaftlichen Umsatz voraussetzt (BFH-Urteil vom 09.04.2008 II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526). Während es im Erbschaftsteuerrecht auf die wirtschaftliche Zuordnung des Vermögens, hier des Grundbesitzes, zu einem Unternehmen als wirtschaftlichem Organismus ankommt, ist im Grunderwerbsteuerrecht allein die rechtliche Zuordnung entscheidend. Wie dargelegt, ändert sich die rechtliche Beziehung des Gesellschafters einer vormaligen Personen- und jetzigen Kapitalgesellschaft zu dem von der Gesellschaft gehaltenen Grundstück aber, so dass dieser Vorgang zum Wegfall der Steuerbefreiung führt. Die grunderwerbsteuerpflichtige Übertragung eines Grundstücks von einer natürlichen Person auf eine Kapitalgesellschaft soll nach dem Sinn und Zweck des § 5 Abs. 3 GrEStG nicht dadurch umgangen werden können, dass die natürliche Person das Grundstück zunächst in eine von ihr gegründete Personengesellschaft einbringt und diese anschließend in eine Kapitalgesellschaft umwandelt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob und ggf. wie lange der bisherige Personengesellschafter auch Anteilseigner an der Kapitalgesellschaft ist.

II.

Der Beklagte hat die Steuer auch der Höhe nach zutreffend festgesetzt.

1. Bei einer Einbringung ist die Steuer gemäß § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG nach den Werten des § 138 Abs. 2 bis 4 BewG zu bemessen. § 8 Abs. 2 GrEStG ist eine Sonderregelung zur allgemeinen Vorschrift des § 8 Abs. 1 GrEStG, derzufolge sich die Steuer grundsätzlich nach dem Wert der Gegenleistung richtet. Daher ist die Steuer für einen Einbringungsvorgang entgegen der Auffassung der Klägerin auch dann insgesamt nach den Grundbesitzwerten zu bemessen, wenn die Einbringung mit einer Gegenleistung verbunden ist (BFH-Urteil vom 13.09.2006 II R 37/05, BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 8 Rz. 78d).

2. Den Einwand, die Grundbesitzwerte seien unrichtig ermittelt worden, kann die Klägerin nur im Verfahren gegen die gesonderten Feststellungen der Grundbesitzwerte vom 25.06.2010 geltend machen. Diese Bescheide sind für den Grunderwerbsteuerbescheid bindende Grundlagenbescheide (§§ 171 Abs. 10 Satz 1, 351 Abs. 2 AO).

III.

Das Gericht sieht von der von der Klägerin angeregten Aussetzung der Verhandlung gemäß § 74 FGO bis zur Entscheidung des BVerfG in den Verfahren 1 BvL 13/11 und 14/11 ab. Zwar könnte § 11 GrEStG mit Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) insofern unvereinbar sein, als die Beteiligten an Erwerbsvorgängen i. S. des § 8 Abs. 2 GrEStG, für die die Bemessungsgrundlage nach § 138 Abs. 3 BewG zu ermitteln ist, mit einheitlichen Steuersätzen belastet werden. Der BFH hat zu dieser Frage die Entscheidung des BVerfG eingeholt (BFH-Beschlüsse vom 02.03.2011 II R 64/08, BFH/NV 2011, 1009, Az. des BVerfG: 1 BvL 14/11; und vom 02.03.2011 II R 23/10, BFH/NV 2011, 1074, Az. des BVerfG: 1 BvL 13/11).

Dem diesbezüglichen Rechtsschutzinteresse der Klägerin wird aber dadurch ausreichend Rechnung getragen, dass der Beklagte den Steuerbescheid hinsichtlich dieser Frage gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 AO für vorläufig erklärt hat (ebenso BFH-Beschluss vom 04.05.2011 II B 151/10 im vorangegangenen AdV-Verfahren; s. auch Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 165 Rz. 18 a. E.).

IV.

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

2. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor.

Rechtskräftig; Nichtzulassungsbeschwerde unbegründet durch BFH Beschluss II B 71/11 vom 17. 7. 2012