FG Hamburg - Urteil vom 13.10.2000
II 49/99
Normen:
AO § 179 Abs. 1 ; AO § 180 Abs. 1 Nr. 2a ; AO § 180 Abs. 1 Nr. 3 ; BGB § 2100 ; BGB § 2111 ; BGB § 2209 ; BGB § 2222 ;

Vor- und Nacherbe bilden keine Erbengemeinschaft

FG Hamburg, Urteil vom 13.10.2000 - Aktenzeichen II 49/99

DRsp Nr. 2001/7074

Vor- und Nacherbe bilden keine Erbengemeinschaft

Auch wenn die Stellung eines Vorerben durch Vermächtnisanordnung zugunsten des Nacherben und Einrichtung einer Testamentsvollstreckung erheblich eingeschränkt ist, besteht zwischen Vor- und Nacherben zivilrechtlich keine Erbengemeinschaft und wurden steuerrechtlich nicht gemeinschaftliche Einkünfte (aus dem Nachlassvermögen) erzielt. Steuergerichte sind an den Inhalt eines Erbscheines nicht gebunden, wenn gewichtige Gründe für dessen Unrichtigkeit sprechen.

Normenkette:

AO § 179 Abs. 1 ; AO § 180 Abs. 1 Nr. 2a ; AO § 180 Abs. 1 Nr. 3 ; BGB § 2100 ; BGB § 2111 ; BGB § 2209 ; BGB § 2222 ;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob zwischen der Klägerin und der Beigeladenen eine Erbengemeinschaft besteht.

Die am ... 1966 geborene Klägerin ist die Tochter aus erster Ehe des am ... 1993 verstorbenen Herrn S, die Beigeladene ist dessen zweite Ehefrau. Der Erblasser traf am 5. 11. 1992 folgende handschriftliche letztwillige Verfügung:

Mein Testament

Ich, ... (S), wohnhaft ... setze hiermit meine Ehefrau ... (E), ... als meine Vorerbin ein.

Sie erhält aus dem Erbe monatlich brutto DM 20.000 im voraus. Dieser Betrag wird jährlich zum 1. 1. neu ermittelt, unter Berücksichtigung der Inflationsrate des vergangenen Jahres.

Ferner erhält meine Ehefrau das Einfamilienhaus X-Weg, Hamburg, als Alleinerbin.

Die Ehe mit meiner Ehefrau ... (E) ist kinderlos geblieben. Aus meiner ersten Ehe mit ... (F), ... , von der ich geschieden bin, ist meine Tochter ... (K), ... hervorgegangen. Meine Tochter setzte ich als alleinige Nacherbin ein. Sie erhält jedoch schon ab meinem Tode folgende Vermächtnisse:

1.) Das Einfamilienhaus auf Mallorca, ....

2.) Bis zur Vollendung des 35. Lebensjahres monatlich brutto DM 5.000 im voraus aus dem Erbe.

3.) Mit Vollendung des 35. Lebensjahres erhält sie 1 Millionen aus dem Erbe ausgezahlt.

.....

Als Testamentsvollstrecker setze ich meinen Steuerberater ... ein. Er soll den gesamten Nachlass verwalten, und zwar so, dass das Vermögen möglichst erhalten bleibt und die monatlichen Zahlungen an die Vorerbin und an die Nacherbin aus den Vermögenserträgen "bestreitet" werden können.

......

Das Amtsgericht Hamburg-... stellte am 19.7.1993 einen Erbschein aus, wonach die Beigeladene den Verstorbenen als Vorerbin beerbt hat, mit ihrem Tod der Nacherbfall eintritt und die Klägerin Nacherbin ist.

Am 18. 11. 1994, 9. 11. 1995 und 13. 9. 1996 gab der Testamentsvollstrecker und jetzige Prozessbevollmächtigte der Klägerin Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1993, 1994 und 1995 für die Einkommensbesteuerung einer "Erbengemeinschaft S..." ab. In diesen Erklärungen gab er als Feststellungsbeteiligte die Klägerin sowie die Beigeladene an und erklärte laufende Einkünfte der Beigeladenen in Höhe der monatlich entsprechend der letztwilligen Verfügung gezahlten Beträge, während alle übrigen Einkünfte, wie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus Kapitalvermögen ebenso der Klägerin als Anteil zugeordnet wurden, wie auch sämtliche anrechenbaren Körperschaftsteuer- und Kapitalertragsteuerguthaben und Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen, die mit dem Tod des Erblassers zusammenhingen. Zudem gab der Testamentsvollstrecker jeweils Erklärungen zur gesonderten Feststellung des Vermögens von Gemeinschaften auf den 1. Januar 1994 und 1. Januar 1995 ebenfalls für eine "Erbengemeinschaft S" ab.

Am 28. 5. 1997 erließ der Beklagte einen negativen Feststellungsbescheid, mit dem er die beantragten Feststellungen gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO und § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO ablehnte, da die entsprechenden Voraussetzungen nicht vorlägen. Die gesonderte Feststellung von Einkünften mehrerer Beteiligter nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO setze voraus, dass mehrere Personen eine Steuerquelle gemeinsam nutzten, also den Tatbestand Einkünfteerzielung gemeinsam erfüllten. Dies sei bei der Klägerin und der Beigeladenen jedoch nicht der Fall. Aufgrund der testamentarischen Anordnung des Erblassers sei die Beigeladene alleinige Vorerbin geworden, auf die das gesamte Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergegangen sei. Die Klägerin habe dagegen die Stellung einer Nacherbin und bis dahin lediglich einer testamentarisch bedachten Vermächtnisnehmerin erlangt. Die Einkünfte würden somit aus unterschiedlichen Einkunftsquellen erzielt, Gesamthandseigentum an dem hinterlassenen Vermögen läge nicht vor. Entsprechend sei auch das Vermögen nicht gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO gesondert festzustellen, da die Wirtschaftsgüter und Schulden nicht als Gesamtvermögen mehreren Personen steuerlich zuzurechnen sei.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 19. 6. 1997 Einspruch ein. Zur Begründung wies sie darauf hin, dass eine Auslegung des Testamentes ergebe, dass keine "normale" Vorerbschaft vorliege. Der wirkliche Wille des Erblassers sei gewesen, sein Vermögen möglichst uneingeschränkt auf sein einziges Kind zu übertragen. Deshalb sollte seine Ehefrau (die Beigeladene) von jeglicher Verfügung und Verwaltung des Nachlasses ausgeschlossen und sie lediglich nicht befreite Vorerbin sein. Deshalb erhielte sie nur einen festen monatlichen Betrag, während die übrigen Einkünfte ihr - der Klägerin - verblieben. Es sei durchaus möglich, einen Vorerben zu verpflichten, die auf die Zeit der Vorerbschaft fallenden Nutzungen ganz oder zum Teil herauszugeben. Nach dem BMF-Schreiben vom 11. 1. 1993 (Bundessteuerblatt I 1993, 62) seien Erbengemeinschaften bis zu ihrer Auseinandersetzung steuerlich als Bruchteilsgemeinschaft zu behandeln. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10. 11. 1997 zurück, da die Finanzbehörde gemäß § 4 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO nach pflichtgemäßem Ermessen entscheide, ob und in welchem Umfang ein Feststellungsverfahren durchgeführt werde. In dem negativen Feststellungsbescheid sei zutreffend erläutert worden, warum die Besteuerungsgrundlagen zur Einkommensteuer 1993, 1994 und 1995 sowie zur Vermögensteuer unmittelbar zu erklären seien. Deshalb werde eine gesonderte Feststellung nicht für erforderlich gehalten.

Mit ihrer am 5. 12. 1997 erhobenen Klage wiederholt die Klägerin ihren Vortrag aus der Einspruchsbegründung und trägt außerdem vor, nach dem wirklichen Willen des Erblassers habe allein sie - die Klägerin - Erbin sein sollen. Die Bezeichnung "Vorerbin" habe ihr Vater nach rechtskundiger Beratung gewählt, um seiner Frau, der Beigeladenen, nicht den Eindruck zu vermitteln, sie zu enterben.

Die Klägerin beantragt, den negativen Feststellungsbescheid vom 28.5.1997 sowie die Einspruchsentscheidung vom 10. 11. 1997 aufzuheben. und den Beklagten zu verpflichten, die Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung 1993 bis 1995 gesondert und einheitlich erklärungsgemäß festzustellen sowie das Vermögen der Erbengemeinschaft S auf den 1. Januar 1994 und auf den 1. Januar 1995 ebenfalls erklärungsgemäß gesondert festzustellen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung weist er darauf hin, dass die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung nicht vorlägen und bezieht sich im Übrigen auf die Einspruchsentscheidung sowie sein Schreiben vom 28. 5. 1997.

Dem Gericht liegen die Gewinnfeststellungsakten der Erbengemeinschaft S (Steuernummer ...) vor.

Entscheidungsgründe:

Die Klage erweist sich als unbegründet, da der Beklagte zu Recht davon ausgegangen ist, dass die Voraussetzungen einer gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a und Nr.3 AO nicht vorliegen, so dass die Klägerin durch den negativen Feststellungsbescheid vom 28.5.1997 nicht in ihren Rechten verletzt ist und sie keinen Anspruch auf die beantragten gesonderten Feststellungen hat.

1. Die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen sind nach § 179 Abs. 1, Abs. 2, S. 2 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a) AO immer dann an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen. Eine gemeinschaftliche Einkünfteerzielung liegt nur bei Einkünfteerzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft vor. Wer nicht Gesellschafter oder Gemeinschafter ist, ist nicht an gemeinschaftlichen Einkünften beteiligt (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, Kommentar, Rz. 102 zu § 180 AO).

2. Die Klägerin und die Beigeladene bilden weder eine Gesellschaft noch eine Gemeinschaft, die gemeinsam Einkünfte erzielte.

a) Da sich die Klägerin und die Beigeladene (gesellschafts-)vertraglich nicht zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes verbunden haben, scheidet ein Gesellschaftsverhältnis zwischen ihnen aus.

b) Eine Gemeinschaft zwischen beiden ist aufgrund der letztwilligen Verfügung des Erblassers ebenfalls nicht entstanden. Zwar entsteht eine Erbengemeinschaft, wenn ein Erblasser mehrere Erben hinterlässt. Bei einer derartigen Gesamthandsgemeinschaft liegen die Voraussetzungen einer gemeinsamen Einkünfteerzielung vor, wenn den Miterben bis zur Erbauseinandersetzung Erträge aus hinterlassenem (Kapital- oder Grund-)Vermögen zufließen oder ein gewerbliches Unternehmen zum Nachlass gehört (vgl. BFH-Beschluss vom 5.7.1990, GrS 2/89, BStBl II 1990, 837; BMF vom 11.1.1993 IV B 2 - S-2242 - 86/92, BStBl I 1993, 62, Tz. 2, 3). Beide Voraussetzungen liegen im Streitfall aber nicht vor, da die Klägerin und die Beigeladene keine Miterben sind und damit keine Erbengemeinschaft bilden und sie sich im Übrigen auch nicht gemeinsam gewerblich betätigen oder gemeinschaftliche Einkünfte aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung beziehen.

aa) Ungeachtet des vorliegenden Testamentes und des daraufhin erteilten Erbscheines kann die Klage bereits nach dem Vortrag der Klägerin keinen Erfolg haben. Die Klägerin selbst geht nämlich gar nicht davon aus, ihren Vater gemeinsam mit der Beigeladenen als Miterbinnen beerbt zu haben. Sie ist vielmehr der Ansicht, ihr Vater habe sie selbst als Erbin einsetzen und der Beigeladenen lediglich ein Vermächtnis aussetzen wollen. Eine gemeinsame Einkünfteerzielung als Voraussetzung der begehrten gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen läge dann aber gerade nicht vor.

bb) Nach dem vorliegenden Testament hat der Erblasser die Beigeladene ausdrücklich als Vorerbin und die Klägerin als Nacherbin eingesetzt. Gem. § 2100 BGB wird ein Nacherbe nicht schon mit dem Todesfall Erbe, die Erbschaft fällt vielmehr zunächst an den Vorerben. Im Gegensatz zur Miterbengemeinschaft wird der Erblasser nicht von mehreren gleichzeitig, sondern nacheinander beerbt. Zwischen Vor- und Nacherben besteht deshalb keine Erbengemeinschaft (vgl. MünchKomm/Grunsky, BGB, Kommentar, 3. Aufl. Rz. 1 zu § 2100, Palandt/Edenhofer, BGB, Kommentar, 59. Aufl. Rz. 10 Zu § 2100). Auch nach den von der Klägerin vorgetragenen näheren Umständen, die für den Erblasser bei Errichtung des Testamentes maßgeblich waren, ist der Senat davon überzeugt, dass die Klägerin testamentarisch als Nacherbin und nicht als Miterbin eingesetzt werden sollte.

(1) Zunächst besteht bereits eine positive Vermutung für die Richtigkeit des Erbscheins des Amtsgerichts Hamburg-... vom 19.7.1993. Nach § 2365 BGB wird vermutet, dass demjenigen, der in dem Erbschein als Erbe bezeichnet ist, das in dem Erbschein angegebene Erbrecht zusteht. Die Vermutung der Richtigkeit des Erbscheins erstreckt sich danach insbesondere auf das Erbrecht und die Größe des Erbteils; dies gilt auch im Steuerrecht (vgl. Palandt/Edenhofer, BGB, Kommentar, 59. Aufl., Rz. 1 zu § 2365) Gegen die Vermutung des § 2365 BGB ist jedoch der Gegenbeweis zulässig, § 155 FGO. i.V.m. § 292 Satz 1 ZPO; sie kann jederzeit und in jeder Weise widerlegt werden (Palandt/Edenhofer, a.a.O Rz.5). Der Erbschein ist kein ausschließliches Beweismittel für die Erbfolge, der Erbe kann sein Erbrecht auch auf andere Weise nachweisen. Danach hat der Inhalt des Erbscheins zwar die Vermutung der Richtigkeit für sich, eine Bindung an den Inhalt des Erbscheins besteht jedoch weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht. Die Finanzbehörden und die Finanzgerichte haben deshalb regelmäßig von dem Erbrecht auszugehen, wie es im Erbschein bezeugt ist. Werden jedoch gewichtige Gründe erkennbar, die gegen die Richtigkeit des Erbscheins sprechen, so sind sie berechtigt und verpflichtet (§ 88 AO 1977, § 76 Abs.1 FGO), das Erbrecht selbst zu ermitteln; der Erbschein muss weder durch das Nachlassgericht aufgehoben (§ 2361 Abs.1 BGB) noch muss ein neuer Erbschein ausgestellt werden (BFH-Urteil vom 22. November 1995 II R 89/93, BFHE 179, 436, BStBl II 1996, 242).

(2) Gründe, die gegen die Richtigkeit des Erbscheins sprechen, sind jedoch nicht erkennbar geworden: Zwar ist der Klägerin darin zuzustimmen, dass durch Auslegung der letztwilligen Verfügung zu ermitteln ist, ob der Erblasser tatsächlich eine Vor- und Nacherbschaft anordnen wollte. Bei dieser Auslegung ist entscheidend, ob der zunächst Eingesetzte, wenn auch unter Beschränkungen, eine Zeitlang Herr des Nachlasses und erst dann ein anderer nach dieser Person Erbe sein soll. Unter Berücksichtigung des Wortlautes des Testamentes vom 5.11.1992 und des in der letztwilligen Verfügung zu Tage tretenden Willens des Erblassers ist im Streitfall von der Anordnung einer Vor- und Nacherbschaft auszugehen:

Neben dem eindeutigen Wortlaut, der allein aber nicht ausschlaggebend wäre, spricht die Motivation, die den Erblasser bei seinen Verfügungen leitete, in erheblichem Maße dafür, dass die Anordnung einer Vor- und Nacherbschaft tatsächlich gewollt war. Typischerweise wird nämlich ein Vorerbe dann eingesetzt, wenn diesem - meistens auf Lebenszeit - die Nutzung des Vermögens zugewendet werden soll. Dadurch kann insbesondere - wie auch im Streitfall - die Versorgung des überlebenden Ehegatten sichergestellt werden (Grunsky in MüchKomm, a.a.O. Rz. 4). Die Klägerin weist ja darauf hin, dass es der Wille ihres Vaters gewesen war, seiner zweiten Frau, der Beigeladenen, die Nutzung des Einfamilienhauses zu sichern und ihr eine lebenslange monatliche Rente auszusetzen. Auch habe er - nach Beratung von Rechtsanwälten bzw. seines Notars - ganz bewusst seine zweite Frau als Vorerbin eingesetzt, um den Eindruck zu vermeiden, ihr lediglich ein Vermächtnis auszusetzen.

Auch die weitere von der Klägerin vorgetragene Motivation des Erblassers bei der Abfassung des Testamentes spricht gerade nicht gegen die Anordnung einer Vor- und Nacherbschaft. Soll nämlich das Vermögen einer bestimmten Person, im Streitfall also der Klägerin als Blutsverwandter, erhalten bleiben, ist diese Person aber z.B. aufgrund ihres Alters noch nicht in der Lage, das Vermögen selbständig zu verwalten, bietet es sich an, diese erst als Nacherbin einzusetzen. Gerade so kann das ja auch im Streitfall von dem Erblasser verfolgte Ziel erreicht werden, das Familienvermögen der Familie zu erhalten.

(3) Auch die Tatsache, dass die Beigeladene als Vorerbin dem Testamentsinhalt zufolge in ihrer Verfügungsmöglichkeit beschränkt ist, spricht gerade nicht gegen die Annahme einer Vor- und Nacherbschaft. Es ist deren Sinn, den zunächst als Erben Berufenen in seinen Dispositionsmöglichkeiten zu beschränken und damit als Erblasser Einfluss auf das weitere Schicksal des vererbten Vermögens zu nehmen. Der Nacherbe erhält durch seine Einsetzung ein Anwartschaftsrecht auf den Nachlass, der in seiner Substanz möglichst erhalten bleiben soll. Deshalb enthalten §§ 2113 - 2115 BGB weitreichende Verfügungsbeschränkungen. Auch die verbleibende Verfügungsfreiheit des Vorerben (§ 2112 BGB) kann schuldrechtlich und auch dinglich - durch Verbindung der Vorerbschaft mit Testamentsvollstreckung (vgl. Jauernig/Stürner, BGB, Kommentar, 7. Aufl. Anm. 1 zu § 2121) - weiter eingeschränkt werden. Wie die von der Klägerin zitierten Fundstellen belegen, ist es auch zulässig, den Vorerben (durch Vermächtnisanordnung oder entsprechende Auflage) zur Herausgabe von Nutzungen aus der Erbmasse zu verpflichten (ebenso: F. Hense, M. Schmidt in Erman, BGB, Kommentar, 8. Aufl. Rz. 5 zu § 2111).

(4) Die wesentliche Beschränkung der Vorerbin ergibt sich im Streitfall allerdings weniger aus den Vermächtnissen, die der Nacherbin ausgesetzt wurden, sondern vielmehr aus der Einrichtung einer Testamentsvollstreckung mit dem erklärten Ziel, "das Vermögen möglichst zu erhalten". Den mit der Einsetzung eines Vorerben verfolgten Zweck kann ein Erblasser in ähnlicher Weise auch durch Anordnung einer Testamentsvollstreckung erreichen. Beide Institute können aber auch miteinander verbunden werden. So ist es - über den in § 2222 BGB genannten Fall hinaus - möglich, einen Testamentsvollstrecker für den Vorerben und den Nacherben einzusetzen (vgl. F. Hense, M. Schmidt, a.a.O. § 2222, Rz. 1). Der Testamentsvollstrecker wird dann - so wie im Streitfall - im Rahmen einer Dauervollstreckung (§ 2209 BGB) tätig. Die Stellung der Beigeladenen als Vorerbin wird damit zwar weiter als in § 2111 ff. BGB vorgesehen in ihrer Verfügungsmacht beschränkt. Dies führt jedoch nicht dazu, dass sie nicht mehr als Vorerbin, sondern gemeinsam mit der Klägerin als Miterbin anzusehen wäre. Die aus dem ererbten Vermögen erwirtschafteten Einkünfte sind ihr als Vorerbin allein zuzurechnen, auch wenn sie wirtschaftlich über diese nur teilweise verfügen kann. Genau das war aber der Wille des Erblassers, der einerseits seine zweite Frau als Erbin einsetzen wollte, sie aber andererseits von einer Nutzung des hinterlassenen Vermögens - abgesehen von der Zahlung einer monatlichen "Rente" - so weit wie möglich ausschließen wollte. Dass das um den nicht ausgekehrten Teil der Einkünfte vermehrte Vermögen mit Eintritt des Nacherbfalls an die Klägerin fällt, führt nicht etwa zu einer gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung zwischen der Klägerin und der Beigeladenen schon zu deren Lebzeiten.

3. Dementsprechend hat der Beklagte es auch zu Recht abgelehnt, die Werte vermögensteuerpflichtiger Wirtschaftsgüter gem. § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO gesondert festzustellen.

Gem. § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO ist der Wert vermögenssteuerpflichtiger Wirtschaftsgüter und der Wert der Schulden und sonstiger Abzüge gesondert festzustellen, wenn die Wirtschaftsgüter, Schulden und sonstigen Abzüge, mehreren Personen zuzurechnen sind. Diese Voraussetzung liegt im Streitfall nicht vor, da die Nachlassgegenstände in den Streitjahren der Beigeladenen als Vorerbin und damit Gesamtrechtsnachfolgerin allein zuzurechnen waren. Eine Erbengemeinschaft bestand zwischen der Klägerin und der Beigeladenen, wie ausgeführt, gerade nicht.

4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor.