Auf die Revision der Klägerinnen wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 24. Oktober 2013
Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
A.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. —die A–GmbH— ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand in der Beratung von Unternehmen und Unternehmern besteht. Gesellschafter der A–GmbH waren zunächst mit Anteilen von jeweils 50 % die Klägerin zu 2. —B— sowie ein Dritter. B war außerdem bis 2008 zur Geschäftsführerin der A–GmbH bestellt.
Zum 25. November 2003 übertrugen die beiden Gesellschafter der A–GmbH ihre Geschäftsanteile auf die C–AG. Der Zweck dieser im Jahr 2000 errichteten Gesellschaft bestand in der Übernahme einer Holdingfunktion für ...–Gesellschaften. B und der Dritte waren einzelvertretungsberechtigte Vorstandsmitglieder der C–AG. Zu den Gründern der C–AG gehörte auch die Schwester der B; der Vater und der Schwager der B gehörten dem Aufsichtsrat der C–AG an.
Mit einem auf den 30. Dezember 2004 datierten Vertrag begründeten die beiden Klägerinnen untereinander mit Wirkung ab dem 1. Januar des Streitjahrs (2005) eine stille Gesellschaft. Hierbei trat B sowohl im eigenen Namen als auch auf Seiten der A–GmbH als deren vom Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) befreite Geschäftsführerin auf. Der Vertrag bedurfte der Genehmigung der C–AG, die deren Vorstandsmitglied unter dem 2. Januar 2005 erteilte. Die Gründung der stillen Gesellschaft wurde von den Klägerinnen zunächst nicht beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) angezeigt.
Nach dem Gesellschaftsvertrag (§ 2 Abs. 4) war B verpflichtet, eine Bareinlage in Höhe von 13.000 € zu leisten (§ 2 Abs. 2). Die Einlage war spätestens am 30. Juni 2005 fällig (§ 2 Abs. 3); B war jedoch berechtigt, die Einlage anstelle einer Bareinzahlung "durch Stehenlassen der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen gem. § 5 dieses Vertrages und Aufrechnungsanweisung" zu erbringen. Die Geschäftsführung stand allein der A–GmbH zu (§ 4 des Vertrags).
Die Rechtsstellung der B als stille Gesellschafterin war in § 5 des Vertrags auszugsweise wie folgt geregelt: | |
"(1) Dem stillen Gesellschafter stehen die gesetzlichen Informations- und Kontrollrechte des § 233 HGB zu. Dies gilt auch nach Beendigung der Gesellschaft in dem zur Überprüfung des Auseinandersetzungsguthabens erforderlichen Umfang. (...) | |
(4) Der stille Gesellschafter hat Anspruch auf Übermittlung eines Jahresabschlusses der [A–GmbH]. Einwendungen des stillen Gesellschafters (...) sind innerhalb eines Monats nach Zugang (...) geltend zu machen. Nach Ablauf dieser Frist gilt der Jahresabschluss als genehmigt. | |
(5) Die Einlage des stillen Gesellschafters wird auf einem Einlagekonto verbucht. | |
(6) Verlustanteile werden auf einem Verlustkonto gebucht. | |
(7) Alle sonstigen, die stille Gesellschaft betreffenden Buchungen, insbesondere Gewinngutschriften und Auszahlungen, erfolgen über ein Privatkonto. | |
(8) Der Ergebnisbeteiligung des stillen Gesellschafters wird der im steuerlichen Jahresabschluss ausgewiesene Ertrag vor Berücksichtigung des Gewinn- und Verlustanteils des stillen Gesellschafters und weiterer stiller Gesellschafter der [A–GmbH] zugrunde gelegt. (...) | |
(10) Von dem gemäß Ziffer 8 ermittelten Betrag erhält der stille Gesellschafter einen Anteil in Höhe von 1/3, mindestens jedoch 6.500,00 € monatlich. | |
(11) Das Stammkapital der [A–GmbH] beträgt 50.000,00 DM. Die [A–GmbH] wird (...) das Stammkapital auf 26.000,00 € erhöhen. Die Kapitalverhältnisse von 26.000,00 € [A–GmbH] zu 13.000,00 € (Stiller Gesellschafter) entsprechen sodann der vereinbarten Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters gem. Ziffer 10. | |
(12) Sollte sich nach Berücksichtigung des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters ein negatives Betriebsergebnis der [A–GmbH] ergeben, ist der stille Gesellschafter hieran mit 1/3 beteiligt. Die Verlustanteile des Stillen Gesellschafters werden mit dem Einlagekonto aufgerechnet. Später erzielte Gewinnanteile, soweit diese im Jahr der Entstehung 60.000,00 € übersteigen, werden mit dem Saldo des Einlagenkontos aufgerechnet bis zum Erreichen der vertraglich vereinbarten Einlage, wenn diese durch Verluste gemindert ist. Nur der nach vollständiger Wiederauffüllung des Einlagenkontos verbliebene Gewinnanteil wird ausgezahlt. | |
(13) Eine Nachschusspflicht des Stillen Gesellschafters zum Ausgleich der Verlustanteile besteht nicht. Eine Verpflichtung zur Wiederherstellung der vollen vertraglich vereinbarten Höhe des Einlagenkontos besteht über die Regelung in vorstehender Ziffer 12 hinaus nicht." |
Für den Fall der Beendigung der stillen Gesellschaft sah § 10 des Vertrags folgende Regelung zum Auseinandersetzungsguthaben des stillen Gesellschafters vor: | ||
" | (1) Bei Beendigung der stillen Gesellschaft hat der stille Gesellschafter Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben, das auf den Tag der Beendigung festzustellen ist. | |
(2) Der Auseinandersetzungsanspruch berechnet sich aus dem Saldo des unter Berücksichtigung von § 5 ermittelten Einlage-, Privat- und Verlustkontos; ein negativer Saldo des Privatkontos ist sofort auszugleichen. (...)" |
Das seinerzeit für die Besteuerung der A–GmbH zuständige Finanzamt (FA B) veranlagte diese für das Streitjahr mit Bescheiden vom 8. Februar 2007 unter Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer. Im Verlauf des sich anschließenden Einspruchsverfahrens teilte die A–GmbH dem FA B mit Schreiben vom 9. und 14. März 2007 erstmals mit, dass zwischen ihr und B eine atypisch stille Gesellschaft bestehe. Das FA B unterrichtete hierüber das FA, das in ... zentral für die Besteuerung von Körperschaften zuständig ist, an denen atypisch stille Beteiligungen bestehen. Das FA teilte dem FA B am 22. März 2007 mit, dass sich aus dem vorgelegten Gesellschaftsvertrag keine atypisch stille Beteiligung ergebe; darüber hinaus sei deren Anerkennung aufgrund des steuerlichen Rückwirkungsverbots abzulehnen.
Auf die am 16. Oktober 2007 beim FA B eingereichte Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2005 erließ das FA am 9. November 2007 einen —beiden Klägerinnen bekanntgegebenen— negativen Feststellungsbescheid. Die von beiden Klägerinnen erhobenen Einsprüche wurden trotz mehrmals verlängerter Frist nicht näher begründet, worauf das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 17. April 2008 zurückwies.
Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (FG) mit Urteil vom 24. Oktober 2013
Mit ihrer Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung materiellen Rechts und machen im Wesentlichen geltend, B komme eine überragende, ein gemindertes Mitunternehmerrisiko ausgleichende Mitunternehmerinitiative zu, weil sie als stille Gesellschafterin im Streitjahr zugleich alleinige Geschäftsführerin der A–GmbH, alleinvertretungsberechtigter Vorstand der C–AG als Muttergesellschaft der A–GmbH und Mehrheitsanteilseignerin der C–AG gewesen sei.
Die Klägerinnen beantragen,
die vorinstanzliche Entscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 17. April 2008 und den negativen Feststellungsbescheid vom 9. November 2007 aufzuheben und das FA zu verpflichten, eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 für die A–GmbH und atypisch Still durchzuführen.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
B.
Die Revision der Klägerinnen ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
I. Das FG hat keine notwendige Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO versäumt.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind bei einem negativen Feststellungsbescheid neben der Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO auch die Gesellschafter selbst nach Nr. 4 oder Nr. 5 klagebefugt (z.B. Urteile vom 19. Januar 2017
Darüber hinaus kommt eine Beteiligung der atypisch stillen Gesellschaft selbst im Wege der notwendigen Beiladung nicht in Betracht. Denn eine atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung betrifft (z.B. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011
II. Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG vermag der Senat indes nicht zu entscheiden, ob die Würdigung des FG zutrifft, dass im Streitfall keine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durchzuführen ist. Denn das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Mitunternehmerinitiative der B nur schwach ausgeprägt gewesen sei (B.II.1.). Im zweiten Rechtsgang wird es deshalb zu prüfen haben, ob der zwischen den Klägerinnen geschlossene Vertrag zur Begründung einer stillen Gesellschaft bereits im Streitjahr (2005) tatsächlich durchgeführt worden ist (B.II.2.). Sollte danach dem Vertrag die steuerliche Anerkennung nicht zu versagen sein, wird das FG noch zu prüfen haben, ob ein Mitunternehmerrisiko der B zu verneinen ist, weil diese zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der stillen Gesellschaft kein eigenes Vermögen eingesetzt hat, dessen Verlust ein unternehmerisches Risiko der B hätte begründen können (B.II.3.).
1. Das FG hat eine Gewinnfeststellung 2005 für die stille Gesellschaft zu Unrecht mit der Begründung abgelehnt, dass (auch) die Mitunternehmerinitiative der B zu schwach ausgeprägt gewesen sei, um diese als Mitunternehmerin einer atypisch stillen Gesellschaft ansehen zu können.
a) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen (z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2015
b) Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 252,
c) Diese Grundsätze gelten auch für die stille Beteiligung am Unternehmen einer GmbH (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002
aa) Das volle Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters ist im Regelfall dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt wird. Der Stille muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt sein; darüber hinaus müssen die Regelungen des Gesellschaftsvertrags die Gewähr dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem —nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten— Firmenwert hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2003,
bb) Bleibt das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters —etwa mangels einer in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehenden Beteiligung am Firmenwert— hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls seine Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003,
(1) Für die Annahme einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative genügt es nach ständiger Rechtsprechung nicht, dass die Kontrollbefugnisse des § 233 HGB beispielsweise im Sinne der Rechte nach § 716 BGB ausgedehnt werden (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil in BFH/NV 2003,
(2) Die rechtlichen Grundlagen für die personenbezogen auf den einzelnen Mitunternehmer zu betrachtende Mitunternehmerinitiative müssen grundsätzlich in dem Unternehmen selbst angelegt sein. In seinem Urteil in BFHE 135,
Allerdings hat der VIII. Senat des BFH aus der gebotenen Gesamtbildbetrachtung gefolgert, dass bei einer GmbH & Still die Möglichkeit des stillen Gesellschafters zur Entfaltung einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative nicht nur anhand des Gesellschaftsvertrags der stillen Gesellschaft zu beurteilen sei, sondern dass sich diese auch aus seiner Stellung als Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH ergeben könne (BFH-Urteil vom 20. November 1990
d) Nach diesen Maßstäben durfte das FG eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der B nicht mit der Begründung verneinen, dass nach dem Gesellschaftsvertrag der stillen Gesellschaft deren Geschäftsführung allein der A–GmbH zugestanden habe, ohne dass es darauf ankomme, dass B bereits vor Gründung der als atypisch stille Beteiligung bezeichneten Gesellschaft zur Geschäftsführerin der A–GmbH bestellt worden sei. Vielmehr ergibt sich im Streitfall eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative, die geeignet ist, ein minder ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko auszugleichen, aus der Stellung der B als Geschäftsführerin der Inhaberin des Handelsgewerbes (A–GmbH). Denn irgendwelche rechtlichen oder tatsächlichen Beschränkungen der B im Rahmen ihrer Geschäftsführertätigkeit sind nach den Feststellungen des FG nicht ersichtlich. Ebenso ist nach den zuvor genannten Maßstäben nicht von Bedeutung, ob und unter welchen rechtlichen Voraussetzungen der neben B als einzelvertretungsberechtigtes Vorstandsmitglied der C–AG, die nach den Feststellungen des FG seit dem Jahr 2003 über sämtliche Geschäftsanteile an der A–GmbH verfügte, bestellte Dritte in der Lage gewesen wäre, die Bestellung der B als Geschäftsführerin im Namen der Alleingesellschafterin der A–GmbH zu widerrufen.
2. Die bisherigen Feststellungen des FG wecken allerdings erhebliche Zweifel, ob der auf den 30. Dezember 2004 datierte, zwischen den Klägerinnen geschlossene Vertrag zur Begründung einer stillen Gesellschaft bereits im Streitjahr (2005) tatsächlich durchgeführt worden ist. Erstmals im März 2007 hat die A–GmbH dem FA B mitgeteilt, dass zwischen ihr und B eine atypisch stille Gesellschaft bestehe. Für die Zeit davor ist nicht belegt, dass eine stille Gesellschaft tatsächlich praktiziert worden ist. Der Umstand, dass B den Vertrag sowohl im eigenen Namen als auch im Namen der A–GmbH als deren Geschäftsführerin geschlossen hat (Insichgeschäft), legt dessen tatsächliche Durchführung bereits im Streitjahr ebenso wenig nahe wie der Umstand, dass die Genehmigung des Vertrags durch die C–AG auf den 2. Januar 2005 datiert worden ist. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob dem zwischen den Klägerinnen geschlossenen Vertrag für das Streitjahr die steuerliche Anerkennung zu versagen ist, weil der Vertrag jedenfalls zu dieser Zeit noch nicht tatsächlich durchgeführt worden ist.
3. Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass der Vertrag steuerlich anzuerkennen ist, so wird das FG weiterhin zu prüfen haben, ob B durch die Gefahr eines Vermögensverlustes Mitunternehmerrisiko getragen hat.
a) In seiner angefochtenen Entscheidung ist das FG davon ausgegangen, dass das Mitunternehmerrisiko der B schwach ausgeprägt gewesen sei. Diese Einschätzung durfte das FG nach den oben genannten Rechtsgrundsätzen (B.II.1.b und B.II.1.c aa) zwar (auch) darauf stützen, dass B keinen Anspruch auf den Zuwachs an einem Firmenwert gehabt habe. Ihr steht auch nicht der Einwand der Klägerinnen entgegen, dass B als Mehrheitsgesellschafterin der C–AG mittelbar an einem wachsenden Firmenwert partizipiert habe, denn das Mitunternehmerrisiko beurteilt sich nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen und nicht nach faktischen, jedoch nicht im Rahmen der Beteiligung an der stillen Gesellschaft rechtlich abgesicherten "Fernwirkungen". Die vom FG zu Unrecht verneinte stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative wäre indes geeignet, ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko selbst dann auszugleichen, wenn auch die Würdigung des FG zuträfe, dass B im Hinblick auf einen ihr gesellschaftsvertraglich zustehenden hohen Mindestgewinn tatsächlich nur begrenzt am positiven, neutralen oder negativen Jahresergebnis der stillen Gesellschaft teilgenommen habe.
b) Das FG wird deshalb noch Feststellungen zu der Frage zu treffen haben, ob B überhaupt die Mindestvoraussetzungen für die Übernahme eines Mitunternehmerrisikos erfüllt hat.
aa) Die Teilnahme eines Gesellschafters am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens setzt voraus, dass dieser zugunsten der Gesellschaft sein eigenes Vermögen belastet, sei es in Gestalt einer Haftung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft, sei es durch Erbringung eines sein Vermögen belastenden Gesellschafterbeitrags. Ein solcher Beitrag kann in der Übernahme einer Bar- oder Sacheinlage, aber auch in der unentgeltlichen Überlassung von Anlagevermögen zur Nutzung (Nutzungseinlage) oder einem (Forderungs–)Verzicht auf ein Entgelt für im Interesse der Gesellschaft tatsächlich geleistete Arbeit bestehen. Nur ein derartiger Einsatz persönlichen Vermögens kann Anknüpfungspunkt für ein eigenes unternehmerisches (Verlust–)Risiko des Gesellschafters sein. Der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung reicht hingegen nicht aus, selbst wenn darin zivilrechtlich ein ausreichender Gesellschafterbeitrag zu sehen sein sollte (so etwa Jung in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 8. Aufl., Rz 7.14). Wird nämlich beispielsweise eine gesellschaftsvertraglich vereinbarte Einlage eines Gesellschafters allein dadurch "erbracht", dass künftige Gewinnanteile auf diese Einlage angerechnet werden, so stellt sich dies aus der Sicht des Gesellschafters wirtschaftlich als bloßes "Nullsummenspiel" dar, das kein unternehmerisches Risiko des Gesellschafters in der Gestalt des Verlusts eigenen, zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der Gesellschaft eingesetzten Vermögens begründet. In einer solchen Situation ist ein Mitunternehmerrisiko grundsätzlich —d.h. vorbehaltlich der Würdigung anderer von dem Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft eingegangener Verpflichtungen— zu verneinen.
bb) Nach diesen Maßstäben wird das FG noch zu prüfen haben, ob B ihre gesellschaftsvertraglich vereinbarte Bareinlage in Höhe von 13.000 € während des Streitjahres tatsächlich erbracht hat. Nach den bisherigen Feststellungen des FG war die Einlage der B spätestens am 30. Juni 2005 fällig. B war jedoch berechtigt, die Einlage anstelle einer Bareinzahlung "durch Stehenlassen der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen gem. § 5 dieses Vertrages und Aufrechnungsanweisung" zu erbringen. Daraus ergibt sich nicht, dass die Bareinlage innerhalb des Streitjahres tatsächlich geleistet worden wäre. Ein bloßes Stehenlassen der von der stillen Gesellschaft erwirtschafteten Gewinnanteile und Vorauszahlungen —im wirtschaftlichen Ergebnis ein Gewinnvorab— würde nach den vorgenannten Maßstäben keinen Einsatz eigenen Vermögens der B darstellen. Dabei kann offenbleiben, inwieweit eine Nachschusspflicht gleichwohl ein Mitunternehmerrisiko begründen könnte, denn im Streitfall bestand nach den bisherigen Feststellungen des FG auch keine derartige Pflicht der stillen Gesellschafterin "zum Ausgleich der Verlustanteile" (§ 5 Abs. 13 des Vertrags).
cc) Sollte danach ein Mitunternehmerrisiko der B zu verneinen sein, könnte auch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der B diesen Mangel nicht ausgleichen. Denn zur Annahme einer Mitunternehmerstellung eines Gesellschafters müssen nach den oben genannten Maßstäben (B.II.1.b) in dessen Person Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative stets kumulativ vorliegen.
III. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.