FG Düsseldorf - Urteil vom 19.10.2006
14 K 5016/02 F
Normen:
EStG § 4 Abs. 1; EStG § 5;

Voraussetzungen eines Ansatzes eines Veräußerungsgewinns für ehemalige Kommanditisten aus dem Verkauf einer Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH - Mitunternehmer; Kapitalgesellschaft; Sonderbetriebsvermögen

FG Düsseldorf, Urteil vom 19.10.2006 - Aktenzeichen 14 K 5016/02 F

DRsp Nr. 2009/20790

Voraussetzungen eines Ansatzes eines Veräußerungsgewinns für ehemalige Kommanditisten aus dem Verkauf einer Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH - Mitunternehmer; Kapitalgesellschaft; Sonderbetriebsvermögen

Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (GmbH) gehört zum Sonderbetriebsvermögen II der sie beteiligungsidentisch beherrschenden Mitunternehmer einer KG, wenn die GmbH in die unternehmerische Konzeption der KG eingebunden ist, keine eigene Geschäftstätigkeit entfaltet und sich ausschließlich in einer Weise betätigt, die geeignet und auch dazu bestimmt ist, der Tätigkeit der KG zu dienen.

Normenkette:

EStG § 4 Abs. 1; EStG § 5;

Tatbestand:

Streitig ist der Ansatz eines Veräußerungsgewinns für die ehemaligen Kommanditisten der ABCD GmbH & Co. Holding KG (ABCD KG) aus dem Verkauf der ABCD Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH (ABCD Grund GmbH, z.T. auch genannt: GVG) i.H.v. 4.913.794 DM.

Die ABCD KG wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 30. September 1983, geändert mit Vertrag vom 18. September 1992, gegründet. Komplementärin der ABCD KG war die ABCD Verwaltungs GmbH. Kommanditisten der ABCD KG waren die Kläger zu 1. bis 4. sowie die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 5.

Der Gegenstand des Unternehmens der KG bestand in der Gründung von Beteiligungsgesellschaften aller Art. sowie dem Halten und Verwalten von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften im Bereich des Sicherheitsgewerbes, der Übernahme von Management-, Finanz- und Verwaltungsaufgaben und der Beratung und der Förderung gemeinsamer Aktivitäten für die jeweiligen Tochtergesellschaften.

Die Kommanditisten der ABCD KG waren - zusammen jeweils zu 100 % - gleichzeitig Inhaber der Geschäftsanteile an der ABCD Verwaltungs GmbH und der ABCD Grund GmbH.

Die ABCD Grund GmbH war mit notariellem Vertrag vom 2. Oktober 1985 von den Klägern zu 2. und 3. gegründet worden. Mit Vertrag vom 2. August 1986 erwarben die Kläger zu 1. und 4. sowie die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 5. Geschäftsanteile von den Klägern zu 2. und 3.

Die Gesellschaft wurde mit einem Stammkapital von DM 1.500.000,00 ausgestattet. Die Beteiligungsverhältnisse der ABCD KG und der ABCD Grund GmbH waren ab 1986 identisch und setzten sich wie folgt zusammen:

Kläger zu 1. 25,0 %

Kläger zu 2. 12,5 %

Kläger zu 3. 12,5 %

Klägerin zu 4. 25,0 %

Rechtsvorgängerin Klägerin zu 5. 25,0 %

Gesellschaftsgegenstand der ABCD Grund GmbH war ausweislich § 2 des Gründungsvertrages der Kauf sowie die Verwaltung und Vermietung von Grundstücken und Gebäuden. Die GmbH war befugt, Grundstücke und Gebäude zu veräußern. Die Gesellschaft hatte ihren Sitz in der E-Straße 1 in F-Stadt.

Im Einzelnen entwickelte die ABCD Grund GmbH folgende geschäftliche Aktivitäten:

Vermietung E-Straße 1 in F-Stadt

Zunächst vermietete sie das Grundstück "E-Straße., F-Stadt", an die Fa. D-GmbH, F-Stadt, eine Tochtergesellschaft der ABCD KG. Später war das Grundstück Sitz der ABCD KG.

Erwerb G.-H.-Straße in F-Stadt

Im Jahr 1988 erwarb die ABCD Grund GmbH die E & S Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH, F-Stadt. Diese Gesellschaft war Eigentümerin des Grundstücks G.-H.-Straße 2, F-Stadt. Mit Vertrag vom 16. Juni 1988 wurde die X & Y Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH auf die ABCD Grund GmbH verschmolzen.

Anschließend errichtete die ABCD Grund GmbH auf dem Grundstück ein Büro- und Verwaltungsgebäude. Das Gebäude wurde nach Fertigstellung seit dem 01.11.1989 an die ABCD KG vermietet. Teilflächen wurden seitens der ABCD KG an andere Gesellschaften der ABCD-Gruppe untervermietet.

Erwerb J.-Straße in K-Stadt

Im Jahr 1993 erwarb die ABCD Grund GmbH das Grundstück J.- Straße 4 in K-Stadt mitsamt aufstehendem Gebäude für 3.400.000,- DM. Das Gebäude sollte nach entsprechenden Umbaumaßnahmen der P.-GmbH, K-Stadt (früher: ABCD GmbH, K-Stadt) als Bürogebäude, dienen. Zu Beginn der Umbaumaßnahmen wurde festgestellt, dass sich auf dem Grundstück Altlasten befanden. Das Gebäude wurde daher abgerissen, der Boden dekontaminiert und anschließend ein völlig neues Bürogebäude errichtet.

Im Juli 1995 hatten die Kläger zu 1. bis 4. und die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 5. als Gesellschafter der ABCD Grund GmbH beschlossen, die Gesellschaft mit den Werten laut aktueller Bilanz W/V-Gesellschaft anzubieten. Die Sanierungskosten des Grundstücks in K-Stadt sollten danach möglichst von den Käufern getragen werden. Dafür sollte eine Preisreduzierung in Höhe von 1 Million DM - abzüglich des Steuervorteils - somit 750.000 DM angeboten werden.

Gebäudeerrichtung in L-Stadt (Russland)

Im Jahr 1993 beabsichtigte die ABCD Grund GmbH, auf dem Grundstück M-Straße 2 in L-Stadt (Russland) ein Bürogebäude zu errichten. Das Grundstück befand sich im Eigentum der Aktiengesellschaft "ABCD Immobilien", L-Stadt, deren Anteile die ABCD Grund GmbH hielt.

Die geplante Errichtung musste in 1994 eingestellt werden, da der beauftragte Vertragspartner die geleisteten Anzahlungen nicht für das Bauvorhaben verwendete. Aufgrund der Einstellung der Bauarbeiten beendete auch die Beteiligungsgesellschaft ihre Geschäftstätigkeit.

Darlehen ABCD N-Stadt

Im Jahr 1994 erhielt die ABCD, N-Stadt, einen Kredit in Höhe von DM 670.000,-. Der Kreditvertrag vom 14. Juni 1994 wies zunächst als Vertragspartner und Gläubiger die ABCD KG aus. Das Darlehen war zweckgebunden zum Kauf des Grundstücks O-Straße Str. 4 in N-Stadt zu verwenden.

Erwerb der Anteile an Q.-Service AG

Mit Vertrag vom 13./14. Dezember 1994 erwarb die ABCD Grund GmbH sämtliche Aktien der Q.-Service AG von den Altaktionären zum Preis von DM 1,- erworben.

Hinsichtlich dieser Firma bestand eine stille Gesellschaft, die mit dem Aktienerwerb durch die ABCD Grund GmbH aufgelöst wurde. In einer "Aufhebungsvereinbarung über stille Beteiligung" vom 22. November 1994 heißt es unter Punkt 3 : "Vorstehende Vereinbarungen werden wirksam, wenn die Übertragung der Aktien der Q.-Service AG auf die ABCD GmbH & Holding KG oder auf einen von ihr beauftragten Dritten erfolgt....".

Zum 31.12.1995 wies die ABCD Grund GmbH einen Bilanzverlust von 3.750.200,- DM aus.

Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 20. November 1995 veräußerten die Kläger zu 1. bis 4. und die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 5. sämtliche Kommanditanteile an der ABCD KG an die P.-Aktiengesellschaft schwedischen Rechts (P-AG). Weiterhin veräußerten sie mit Kauf- und Abtretungsvertrag ebenfalls vom 20. November 1995 ihre Gesellschaftsanteile an der ABCD Verwaltungs GmbH und der ABCD Grund GmbH an die P.- AG.

Die Veräußerung der Kommanditeinlagen, Komplementär-Geschäftsanteile und der Anteile an der ABCD Grund GmbH erfolgte nach § 1 Ziff. 4 des Vertrages mit Wirkung zum 01.01.1996, 0 Uhr (Stichtag).

Gemäß § 2 Ziff. 1 des Vertrages wurde vereinbart, als Kaufpreis für die Anteile an der ABCD Grund GmbH an den Kläger zu 1. 1.500.000 DM, den Kläger zu 2. 750.000 DM, den Kläger zu 3. 1.163.795 DM, die Klägerin zu 4. 1.500.000,- DM und an die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 5. ebenfalls 1.500.000 DM zu zahlen.

Nach § 7 des Vertrages war die P-AG berechtigt, ihre Rechte und Pflichten aus dem Vertrag auf eine von ihr beherrschte Gesellschaft zu übertragen.

Die P-AG hielt 100 % der Geschäftsanteile an der P.-Gesellschaft für XXX mbH (K-Stadt), die mit Urkunde vom 21. Dezember 1995 umfirmiert wurde in P. Deutschland Holding GmbH.

Die P. Gesellschaft für XXX mbH (danach firmierend unter: P.-Deutschland Holding GmbH) wiederum hielt 100 % an einer Verwaltungsgesellschaft mbH mit Sitz in R-Stadt. Diese Gesellschaft wurde von der P.-Gesellschaft mit Urkunde vom 15. November 1995 erworben und am selben Tage umbenannt in ABCD Holding GmbH.

Mit Vertrag vom 27. Dezember 1995 übertrug die P.-AG sämtliche Kommanditeinlagen an der ABCD KG und sämtliche Geschäftsanteile an der ABCD Verwaltungs GmbH auf die ABCD Holding GmbH (vormals: Verwaltungsgesellschaft).

Die Geschäftsanteile an der ABCD Grund GmbH übertrug die P.-AG auf die P. Deutschland Holding GmbH (vormals: P.).

Die Abtretung aller Geschäftsanteile erfolgte mit Wirkung zum 1. Januar 1996, 0.00 Uhr.

Mit Vertrag vom 28. Dezember 1995 übertrug die ABCD Verwaltungs GmbH ihren Komplementäranteil ebenfalls mit Wirkung zum 1. Januar 1996, 0.00 Uhr, auf die ABCD Holding GmbH.

Bei der ABCD Holding GmbH fielen somit die Stellung als einzige persönlich haftende Gesellschafterin und einzige Kommanditistin der ABCD KG zusammen.

Nach dem Abschluss der Anwachsung des Vermögens auf die ABCD Holding GmbH wurde diese umfirmiert in "P. Sicherheitsdienst Holding GmbH".

Die KG wurde im Verlauf des Jahres 1996 im Handelsregister gelöscht.

In der am 05. November 1997 eingereichten Feststellungserklärung 1996 der ABCD KG wurde bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ein Veräußerungsgewinn von 141.268.960 DM erklärt. In Anlehnung an die Erklärung wurde der Gewinn aus Gewerbebetrieb im Feststellungsbescheid 1996 vom 19. Januar 1998 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit 141.266.631,56 DM als Veräußerungsgewinn festgestellt.

Mit Prüfungsanordnung vom 19. November 1996 ordnete das Finanzamt für Großbetriebsprüfung F-Stadt (GroßBP F-Stadt) eine Prüfung bei der P.-Holding GmbH bezüglich der steuerlichen Verhältnisse der ABCD KG für die Jahre 1991 bis 1996 an. Die Prüfungsfeststellungen für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte ergeben sich im Einzelnen aus dem Prüfungsbericht vom 23. Oktober 2000 (PGPl 96/130), auf den Bezug genommen wird.

Im Rahmen der Prüfung vertrat die GroßBP die Auffassung, dass die GmbH-Anteile an der ABCD Grund GmbH zum steuerlichen Sonderbetriebsvermögen - SBV der Kommanditisten der KG gehörten und erhöhte deshalb den Veräußerungsgewinn um 4.914.000,- DM.

Ausweislich eines Aktenvermerks der GroßBP vom 28. Oktober 1998 deutete neben den Grundstücksgeschäften auch der Erwerb sämtlicher Anteile an der Q.-Service AG auf das Vorliegen von SBV II hin. Die unter Punkt 3 in der Auflösungsvereinbarung enthaltene Regelung sowie die Tatsache, dass der Aktienerwerb dann tatsächlich durch die ABCD Grund GmbH (als benannter Dritter der ABCD KG) erfolgt sei, lasse darauf schließen, dass die ABCD Grund dem Interesse der ABCD KG zu dienen bestimmt gewesen sei. Auch sprächen folgende Indizien für eine Qualifizierung als notwendiges SBV:

Durch Personalunion der Geschäftsführer werde sichergestellt, dass die ABCD Grund auch tatsächlich im Interesse der ABCD KG handele. Die ABCD Grund sei finanziell von der ABCD KG abhängig (Darlehensverbindlichkeiten i.H.v. 3.132.000, die nicht verzinst würden, sowie Bürgschaft der KG gegenüber der T.-AG i.H.v. 8.844.000). Zusammenfassend lasse sich feststellen, dass die Geschäftsbeziehungen der ABCD KG mit der ABCD Grund GmbH über das übliche Maß einer sich daraus ergebenden Interessenverflechtung hinaus gingen und die ABCD Grund GmbH ihre eigenen Interessen dem Geschäft der ABCD KG untergeordnet habe. Seitens ihrer Gesellschafter sei sie auch dazu bestimmt gewesen, den Interessen der KG zu dienen, da sich nur so das finanzielle Engagement der KG für die ABCD Grund GmbH erklären lasse.

Im Prüfungsbericht vom 23. Oktober 2000 stellte die GroßBP sodann zu dem Veräußerungsvorgang unter Tz. 24 fest:

"Soweit der Bundesfinanzhof bzw. die Finanzgerichte...die Anteile an der Kapitalgesellschaft nicht dem SBV der Personengesellschaft zugerechnet haben, war entscheidend, dass die Kapitalgesellschaft, neben ihren Geschäftsbeziehungen zur Personengesellschaft, noch eine weitere Tätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung ausübt. Denn nur dann kann davon ausgegangen werden, dass beide Gesellschaften mit ihrem Tätigkeitsbereich - und damit auch die Interessenbereiche ihrer Gesellschafter - gleichrangig nebeneinander stehen.

Im vorliegenden Fall ist die GVG seit ihrer Gründung ausschließlich für die ABCD KG und deren Tochtergesellschaften tätig gewesen, wobei nach Auffassung der BP die GVG durch die Ausübung ihrer Tätigkeit die ABCD KG wirtschaftlich sinnvoll ergänzt hat. Die GVG konnte als Eigentümerin und Bauherrin der von der ABCD KG angemieteten Gebäude diese nach den Wünschen und Bedürfnissen der ABCD KG ausgestalten. Es lag im betrieblichen Interesse der ABCD KG, Einfluss auf die GVG ausüben zu können. Das hierzu notwendige Mittel waren die Kapitalgesellschaftsanteile, denn hierüber konnte die Willensbildung in der ABCD Grund GmbH maßgeblich beeinflusst werden. Durch die Hingabe zinsloser Darlehen konnte die ABCD KG ihre Machtposition in der GVG noch verstärken.

Außerdem sind weitere Indizien gegeben, die dafür sprechen, dass die GVG im Interesse der KG gehandelt hat. Im Zusammenhang mit der Übernahme der Anteile an der Q.-AG ist aus den vertraglichen Unterlagen zu entnehmen, dass die GVG als ein von der KG benannter Erwerber aufgetreten ist. Die Tatsache, dass dieses Geschäft für die GVG zu einem Ertrag geführt hat, ist für die zu entscheidende Frage, ob SBV II vorliegt, unerheblich. Vielmehr lässt die gewählte Gestaltung den Schluss zu, dass die Gesellschafter die GVG und die KG als wirtschaftliche Einheit betrachtet haben und nur deshalb zugunsten der GVG auf einen Ertrag in der KG verzichtet haben, um steuerliche Verlustvorträge nutzen zu können.

Auch aus dem Verkauf der gesamten ABCD-Gruppe an die P.-Gruppe lässt sich erkennen, dass die GVG als notwendiger Teil der Gruppe anzusehen ist. So sind laut Mitteilung der steuerlichen Berater der KG die Verkaufsverhandlungen mit der W/V-Gruppe letztendlich an der Übernahme der GVG samt Altlastengrundstück in K-Stadt gescheitert. Hieraus ist zu schließen, dass seitens der Gesellschafter kein eigenwirtschaftliches Interesse an der GVG bestand, sondern ein enger Zusammenhang mit der KG gesehen wurde (ansonsten wäre ein Verkauf der Gruppe ohne die GVG möglich und wahrscheinlich).

Aus Sicht der BP war auch das Engagement der GVG in L-Stadt wesentlich durch die KG beeinflusst. Diese versuchte, unter Einsatz von erheblichen finanziellen Mitteln in das Sicherungs- und Bewachungsgeschäft in den GUS-Staaten einzusteigen. Die GVG sollte dabei im wahrsten Sinne des Wortes für die "Ost-Erweiterung" den Boden bereiten." Nachdem die KG jedoch keinen Fuß fassen konnte, und sich aus dem Ostgeschäft zurückzog, endeten auch die Ostaktivitäten der GVG, da diese aus eigener Kraft nicht in der Lage war, ihr Engagement fortzusetzen."

Den Veräußerungsgewinn ermittelte die GroßBp F-Stadt in der Anlage 6 zum Prüfungsbericht.

Während der Betriebsprüfung legten die Kläger zu 1. bis 3. und die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 5. u.a. mit Schreiben vom 21. Januar 2000 und auf dieser Grundlage in mehreren Gesprächen im Laufe des Einspruchsverfahrens ihre Rechtsansicht gegenüber der GroßBP dar. Zum Sachverhalt führten sie aus:

G.-H.-Str. in F-Stadt

Es sei ein Mietvertrag mit üblichen Konditionen und einer Laufzeit bis zum 31.12.1999 abgeschlossen worden.

Die Finanzierung des Grundstücks und Gebäudes G.-H.-Straße sei bei der GVG erfolgt u. a. durch drei Darlehen der T.- AG in Höhe von nominal DM 5.500.000,00 sowie ein zinsloses Darlehen der KG in Höhe von DM 1.720.000,00.

J.-Str. in K-Stadt:

Die Teilwertabschreibung auf das alte Gebäude sowie die Dekontaminierungskosten habe die GVG getragen. Zwar sei der Verkäufer des Grundstücks nach dem notariellen Kaufvertrag verpflichtet gewesen, diese Kosten zu tragen. Der Vergleich in einem Schadensprozess habe jedoch nur zu einer Minderung des ursprünglichen Kaufpreises in Höhe von DM 72.000,00 geführt.

Die Fertigstellung des neuen Bürogebäudes (Herstellungskosten TDM 5.722) und Mietbeginn seien im Juni 1998 erfolgt.

Die Finanzierung sei bei der GVG zum Teil über ein Darlehen der T.- AG (nominal DM 3.400.000,00) und zum Teil über ein Rahmendarlehen der KG (nominal 5.000.000,00, Valuta zum 31.12.1998 DM 3.395.393,65, Zinssatz 4 %) erfolgt.

Gebäude L-Stadt:

Das Gebäude habe laut Planung eine vermietbare Fläche von ca. 740 qm haben sollen. Die Fläche sollte teilweise als Niederlassung der ABCD-Gruppe verwendet werden. Das oberste Stockwerk mit ca. 200 qm sollte fremdvermietet werden. Die Fläche von insgesamt 740 qm wäre ausschließlich für eine Niederlassung überdimensioniert gewesen (zum Vergleich: ABCD K-Stadt habe 1996 bei einen Umsatz von DM 36,1 Mio. eine Verwaltungsfläche von 750 qm gehabt). Nach Aussagen der Geschäftsführung habe die GVG später auch Wohnungen für die heimgekehrten Soldaten errichten sollen. Die GVG ihrerseits habe die Firma T., L-Stadt, mit Vertrag vom 20.02.1993 beauftragt, das Bürogebäude zu errichten.

Im Jahre 1995 habe sich herausgestellt, dass die von der GVG geleisteten Anzahlungen von der T. veruntreut und nicht ordnungsgemäß für das Bauvorhaben verwendet worden seien. Das Bauvorhaben habe daher 1995 eingestellt werden müssen.

Die bis dahin angefallenen Anschaffungskosten hätten 452.000,- DM (Grund und Boden 50.000,- DM, Gebäude 402.000,- DM) betragen, die Finanzierung sei durch die GVG anteilig über ein T.-Darlehen (nominal 600.000,- DM, Zinssatz 6,29 %, Laufzeit bis 30.09.2004) erfolgt.

Die Anschaffungskosten seien handelsrechtlich abgeschrieben worden. Steuerlich sei der Verlust nach dem DoppelbesteuerungP.-kommen mit Russland dem Belegenheitsstaat zugewiesen worden.

ABCD N-Stadt:

Die ABCD KG sei zunächst aufgrund eines Schreibfehlers in dem Kreditvertrag als Vertragspartner und Gläubiger eingetragen gewesen. Dies sei jedoch korrigiert worden. Die Refinanzierung sei über ein Darlehen der T. - in Höhe von DM 600.000, - erfolgt. Im Jahre 1996 sei sowohl die Rückzahlung des Darlehns der ABCD N-Stadt als auch die Tilgung des Darlehens an die T.- erfolgt.

Q.- Service AG:

Die Q.-Service AG sei neben der KG 50 %-ige Kommanditistin der Q.- GmbH & Co Holding KG gewesen. Diese Q.- Holding GmbH & Co KG sei als joint-venture Dachgesellschaft für alle Aktivitäten im Bereich Geld und Werttransporte zuständig gewesen. Aktionäre der Q.-Service AG seien Gesellschafter einer Gruppe gewesen, die in Deutschland eine führende Marktstellung bei der Herstellung von Tresoren und Tresoranlagen innegehabt habe. Diese Aktionäre seien darüber hinaus als stille Gesellschafter an der Q.-Service AG beteiligt gewesen. Die Gesellschafter der ABCD KG seien mit der Q.-Service AG in keiner Weise verbunden gewesen und hätten auch keine stillen Beteiligungen an der Q.-Service AG gehalten. Aufgrund der erheblichen Verlustsituation sei es zur gesellschaftsrechtlichen Auseinandersetzung gekommen, in deren Folgen die GVG zunächst sämtliche Anteile an der Q.-Service AG erworben habe. Sodann habe die Q. Service AG zum 31.12.1994 das Gesellschaftsverhältnis mit der Q.-GmbH & Co Holding KG gekündigt. Im Wege der Anwachsung sei somit die ABCD Holding KG alleinige Kommanditistin der Q.-GmbH & Co Holding KG geworden.

Mit dem Vertrag über den Erwerb der Aktien habe die GVG außerdem eine Darlehensforderung der Sparkasse K-Stadt gegenüber der Q.-Service AG in Höhe von nominal DM 2 Mio. zum Preis von DM 400.000,00 erworben.

Im Jahr 1998 sei die Q.-Service AG liquidiert worden. Daraus sei der GVG ein Erlös in Höhe von DM 331.896,00 bzw. ein Ertrag in Höhe von DM 331.895,00 zugeflossen.

Der Bundesfinanzhof habe in mehreren Urteilen zur Frage Stellung genommen, ob GmbH-Anteile zum SBV II gehörten, wenn die Gesellschafter dieser GmbH gleichzeitig Gesellschafter einer "Schwester"-Personengesellschaft seien. SBV II werde nur dann angenommen, wenn die Beteiligung an der GmbH der Beteiligung des Mitunternehmers diene. Zentrales Kriterium für den Bundesfinanzhof - BFH sei, ob aus Indizien abgeleitet werden könne, dass eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft bestehe. Dabei habe der BFH mehrfach bestätigt, dass Geschäftsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft soweit sie auch mit anderen Unternehmen bestünden, für die Annahme von SBV nicht ausreichten. Das gelte selbst dann, wenn diese besonders intensiv seien.

Eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung werde nicht schon deshalb angenommen, weil die Beteiligungsverhältnisse zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft möglicherweise identisch seien. Aus der alleinigen juristischen Möglichkeit der Beherrschung ergebe sich nicht notwendigerweise die Bejahung von SBV II. Es müssten vielmehr tatsächlich Handlungen vorgenommen worden sein, die den Interessen der Personengesellschaft dienten und mit den wirtschaftlichen Interessen der Kapitalgesellschaft nicht in Einklang zu bringen seien. Nach Ansicht des BFH könne hier der Nachweis regelmäßig nur mit Hilfe eines Indizienbeweises geführt werden.

Im Darlehensurteil (BFH vom 31.01.1991, Bundessteuerblatt - BStBl 1991 II, 786) habe eine Bank (Personengesellschaft) einer GmbH Darlehen zum Zwecke der Sanierung gewährt. Ein Gesellschafter der Bank sei gleichzeitig Gesellschafter der GmbH gewesen; zu weiteren Beteiligungsverhältnissen äußere sich das Urteil nicht. Der BFH habe die Einordnung als SBV abgelehnt. Zwar hätten zwischen der GmbH und der Bank-KG langjährige und intensive Geschäftsbeziehungen bestanden, diese seien jedoch als banküblich eingestuft, und eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung verneint worden. In der Urteilsbegründung sei ausgeführt worden: "...Kennzeichnend für diese Gestaltung ist eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft derart, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen Gesellschaft erfüllt. Die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, reicht deshalb grundsätzlich nicht aus, um Anteile als notwendiges SBV anzusehen, und zwar auch dann nicht, wenn diese Geschäftsbeziehungen besonders intensiv sind."

Im Bekleidungsurteil (BFH vom 07.02.1992, BStBl 1993 II, 328) habe eine GmbH Damen- und Kinderbekleidung und eine KG Bänder, Borten und sog. Raschelgewebe gefertigt. Darüber hinaus hätten beide Unternehmen gemeinsame Rationalisierungs- und Kooperationsmaßnahmen gehabt. Dies seien gemeinsamer Außendienst, zentrale Kollektionsentwicklung, gemeinsame Werbeveranstaltungen, gemeinsame Finanzplanung sowie eine aufeinander abgestimmte Verwaltung gewesen. Der BFH habe zwar festgestellt, dass die beiden Gesellschaften nach einem einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzept geführt würden und dass beide Gesellschaften dem umfassenden Familien (Gesamt-) Unternehmen dienten, dennoch habe er für die Anteile an der GmbH den Ansatz als SBV abgelehnt. Der BFH zitiere zunächst das o. g. Darlehensurteil und verweise darauf, dass SBV nur bei einer besonders engen wirtschaftlichen Verflechtung zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft angenommen werden könne. Auch die übrigen engen persönlichen, organisatorischen und geschäftlichen Beziehungen zwischen der GmbH und der KG hätten nicht zur Folge gehabt, dass die Geschäftsanteile an der GmbH dem notwendigen SBV II zugerechnet worden seien. Entscheidend sei, so der BFH, ob die Geschäftsanteile der GmbH der Begründung oder der Stärkung der Mitunternehmerstellung dienten. Unter Hinweis auf die vorinstanzlichen FG-Ermittlungen komme der BFH zum Ergebnis, dass die verschiedenen persönlichen, auch organisatorischen und geschäftlichen Beziehungen zwischen den Gesellschaften im wesentlichen nicht als Förderung der Personengesellschaft durch die GmbH, sondern vielmehr umgekehrt als Unterstützung der GmbH durch die Personengesellschaft angesehen werden müssten. Die angeführten Umstände ergäben nicht, dass die Mitunternehmerschaft ihre Beteiligung an der GmbH dem Interesse der KG untergeordnet hätte. Im Ergebnis führten selbst dann eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft nicht zur Annahme von SBV, wenn die KG den Interessen der GmbH diene.

Im Lizenzurteil (BFH vom 03.03.1998, BStBl 1998 II, 383) habe eine Personengesellschaft ausschließlich Geschäftsbeziehungen zu einer AG gehabt. Der alleinige Kommanditist sei gemeinsam mit seiner Ehefrau zu 33 % an der AG beteiligt gewesen. Die Personengesellschaft sei insbesondere mit der Anzeigenverwaltung, der Akquisition und den redaktionellen Leistungen für eine Zeitschrift in Deutschland und österreich betraut gewesen. Verlegerische Geschäftsleitung, allgemeine Verwaltung, die Herstellung der Zeitschrift und der Vertrieb an die Abonnenten sowie die Public Relation und die Marktforschung seien durch die AG erfolgt. Der BFH habe unter Hinweis auf die Rechtsprechung zur wirtschaftlichen Verflechtung von Personen- und Kapitalgesellschaften, bei denen eine Gesellschaft eine wirtschaftliche Funktion der anderen erfülle (z. B. Produktions- und Vertriebsunternehmen), SBV II angenommen.

Im Urteil seien zunächst die im Darlehens- bzw. Bekleidungsurteil aufgestellten Grundsätze bestätigt worden, wonach SBV II nur dann angenommen werden könne, wenn eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft bestehe. Diese enge wirtschaftliche Verflechtung habe der BFH aus folgendem Grund angenommen: "Die M-KG unterhielt im Zeitpunkt des Erwerbs der Aktien ausschließlich Geschäftsbeziehungen zur A-AG und war wirtschaftlich von dieser - und der von dieser erworbenen Lizenz zur Herausgabe der Zeitschrift im deutschsprachigen Raum - abhängig." Die Geschäftsbeziehungen seien insoweit denjenigen zwischen einem Produktions- und Vertriebsunternehmen vergleichbar gewesen. Der BFH führe aber auch aus, dass Vorteile aus Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise mit anderen Unternehmen bestünden, zur Begründung von SBV II nicht ausreichten, "und zwar auch dann nicht, wenn diese Geschäftsbeziehungen besonders intensiv sind".

Das Finanzgericht Münster (EFG 1998, 1631) habe mit Urteil vom 20. März 1998 zur Frage Stellung genommen, ob die Anteile einer Wirtschaftsprüfungs GmbH notwendiges SBV der Gesellschafter einer Steuerberater-GbR seien. Das Finanzgericht habe SBV bejaht, weil eine besonders enge Verflechtung zwischen den Gesellschaften bestanden habe. Die wesentliche wirtschaftliche Verflechtung sei aufgrund mehrerer Indizien angenommen worden. Zunächst sei die Raumüberlassung der GmbH an die GbR angeführt worden. Das Finanzgericht Münster habe hierbei darauf abgestellt, dass die Räumlichkeiten wesentliche Betriebsgrundlage der Sozietät und somit die Grundsätze der Betriebsaufspaltung anzuwenden seien. Ein weiteres Indiz für die wirtschaftliche Verflechtung sei, dass alle notwendigen sachlichen und personellen Hilfsmittel der jeweils anderen Gesellschaft zur Verfügung gestellt würden. Der Rahmenvertrag habe gezeigt, dass die Tätigkeiten in der GmbH und der Sozietät sich gegenseitig hätten stützen und ergänzen sollen. Außerdem habe das Finanzgericht ausgeführt, dass bei brachengleichen Betätigungen die Beteiligung an der GmbH dazu bestimmt sei, die Personengesellschaft entscheidend zu fördern. Das Urteil des Finanzgerichts zeige sehr klar die Indizien auf, die zu einer wesentlichen wirtschaftlichen Verflechtung führten. Gerade deshalb sei es nicht geeignet, auf den o. g. Sachverhalt angewendet zu werden, weil eine branchengleiche Betätigung bei der GVG und der KG nicht vorgelegen habe.

Dem rechtskräftigen Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 17.12.1998 (EFG-1999, 271) habe folgender Sachverhalt zugrunde gelegen: Die Gesellschafter einer GmbH seien mit demselben Beteiligungsverhältnis Kommanditisten an einer GmbH & Co KG gewesen. Die GmbH habe ein Unternehmen an die GmbH & Co KG verpachtet. Die mit der Verpachtung im Zusammenhang stehenden Sachanlagen beliefen sich auf ca. 20 % des Vermögens der GmbH. Das Finanzgericht habe ebenso wie die anderen Urteile wiederum auf die enge wirtschaftliche Verflechtung abgestellt und komme in dem vorliegenden Sachverhalt zu dem Schluss, dass SBV II nicht vorliege. Aus dem Sachverhalt spreche nichts dafür, dass die Gesellschafter der GmbH ihre Machtstellung, die sie aufgrund ihrer Anteile hätten ausüben können, in den Dienst des Unternehmens der KG gestellt hätten. Vielmehr sei aufgrund des unterschiedlichen wirtschaftlichen Gewichts der beiden Gesellschaften davon auszugehen, dass die beiden Gesellschaften zumindest gleichrangig nebeneinander stünden. Abgesehen von der Identität der Gesellschafter bestünden keine engen persönlichen Beziehungen zwischen der GmbH und der KG, wie dies etwa im Falle eines Familien(Gesamt-)unternehmens anzunehmen sei. Es lägen weder technische, noch kaufmännische, noch marktstrategische Absprachen vor. Die geschäftlichen Beziehungen zwischen der GmbH und der GmbH & Co KG hätten sich auf den bestehenden Pachtvertrag beschränkt. Eine darüber hinausgehende organisatorische Zusammenarbeit habe nicht existiert. Daher sei nicht erkennbar, dass die Mitunternehmer ihre Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung in der Kapitalgesellschaft in erster Linie im wirtschaftlichen Interesse der Personengesellschaft ausübten und dadurch die Beteiligung zum notwendigen SBV II würden.

Zusammenfassend könne SBV II dann anzunehmen sein, wenn die Beteiligung an der GmbH der Beteiligung des Mitunternehmers diene. Hierzu sei nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Einzelfall eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Kapitalgesellschaft und der Personengesellschaft erforderlich. Die Eigenschaft als SBV II ergebe sich insbesondere aus besonders intensiven Geschäftsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft, wenn eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen Gesellschaft übernehme. Übliche Geschäftsbeziehungen, wie z.B. die Hingabe von Darlehen oder der Abschluss von Pachtverträgen reichten hierzu nicht aus. SBV II könne nicht schon deshalb angenommen werden, weil ein Mitunternehmer sowohl an der Personengesellschaft als auch an der Kapitalgesellschaft gegebenenfalls beherrschend beteiligt gewesen sei. Vielmehr müsse die bestehende wirtschaftliche Verflechtung den Schluss zulassen, dass der Mitunternehmer seine Machtstellung in der Kapitalgesellschaft so ausübe, dass er sie in den Dienst der Personengesellschaft stelle.

Die Frage, ob SBV II vorliege, könne nur anhand von Indizien geprüft werden. In den o.g. Urteilen habe die Rechtsprechung nur in einem Fall diese Indizien als so stark angesehen, dass SBV II angenommen worden sei (Lizenzurteil: In diesem Fall sei die GmbH ausschließlich für die KG tätig gewesen). SBV II könne nicht angenommen werden, wenn umgekehrt die Personengesellschaft den Interessen der GmbH diene.

Aus dem o.g. Sachverhalt könne nicht geschlossen werden, dass zwischen der GVG und der KG eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung bestehe.

Die Errichtung der Gebäude in F-Stadt und K-Stadt sowie deren Vermietung an Gesellschaften der ABCD Gruppe sei im Rahmen der üblichen Geschäftsbeziehungen erfolgt (vgl. Darlehensurteil).

Der Mietvertrag über das Objekt G.-H.-Straße in F-Stadt sei wie unter fremden Dritten üblich abgeschlossen worden. Er habe bei der GVG zu einem Überschuss geführt.

Die Verluste der GVG resultierten ausschließlich aus dem von ihr zu tragenden Risiko der Teilwertabschreibungen in L-Stadt und K-Stadt sowie aus aufgewendeten Bauzeitzinsen. Die Gesellschafter der KG hätten auch nicht ihre Machtstellung missbraucht, um diese Verluste auf die KG zu übertragen, um sie gegebenenfalls mit Einkünften der KG zu verrechnen. Auch von der Betriebsprüfung sei ein solcher Machtmissbrauch nicht beanstandet worden.

Die Tatsache, dass die GVG ihre Grundstücke und Gebäude teilweise mit zinslosen Darlehen der KG finanziert habe, könne nicht als Indiz für eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung herangezogen werden (vgl. Darlehensurteil). Die Tatsache, dass die Darlehen zinslos gestellt worden seien, spreche eher dafür, dass die KG der GmbH gedient habe und nicht umgekehrt. Gleiches gelte für Bürgschaften, die die KG gegenüber finanzierenden Banken für die GmbH abgegeben habe. Auch dies, sowie nicht weiterbelastete Avalprovisionen sprächen dafür, dass die KG der GmbH gedient habe.

Die Errichtung des Gebäudes in L-Stadt sei ebenfalls im Rahmen üblicher Geschäftsbeziehungen erfolgt. Die Verluste, die im Zusammenhang mit dem Gebäude in L-Stadt eingetreten seien, seien nicht auf Veranlassung der KG entstanden. Sie resultierten vielmehr daraus, dass ein fremder Dritter, nämlich die Baugesellschaft in L-Stadt, die Anzahlungen veruntreut und ihren Verpflichtungen nicht mehr nachgekommen sei.

Die Darlehensgewährung gegenüber der ABCD N-Stadt begründe keine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung, sondern sei im Rahmen üblicher Geschäftsbeziehungen abgeschlossen worden (vgl. Darlehensurteil).

Auch die Tatsache, dass die GVG sämtliche Anteile an der Q.-Service AG für DM 1,00 erworben habe, könne nicht als Indiz für eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung herangezogen werden. Ursprünglich hätten die Anteile an der Q.- Service AG von der Q.-Holding KG übernommen werden sollen. In den Verhandlungen der Q.- Service AG sei angestrebt worden, dass die Q.-Service AG zunächst als Gesellschafterin der Q.-Holding KG ausscheide. Anschließend sollten die Anteile der Q.-Service AG von der Q.-KG übernommen werden. Dieses Verhandlungsergebnis sei jedoch nicht zu erreichen gewesen, weil die Gesellschafter der Q.-Service AG zuerst ihre Anteile verkaufen wollten, bevor die Q.-Service AG als Gesellschafterin aus der Q.-Holding KG austrat. Daher habe sich die GVG als Erwerberin angeboten, weil diese weder mittelbar noch unmittelbar mit der Q.-Gruppe verbunden gewesen sei. Außerdem habe die GVG über Verlustvorträge verfügt, mit denen ein Liquidationsgewinn habe verrechnet werden können. Tatsächlich sei aus der Liquidation ein Ertrag von DM 331.895,- erzielt worden, der der GVG zugeflossen sei. Der Zufluss dieses Liquidationsgewinns bei der GVG spreche eher dafür, dass die ABCD GmbH & Co Holding KG der GVG gedient habe als umgekehrt.

Aus der Personalunion der Geschäftsführung könne nicht, wie von der BP unterstellt, geschlossen werden, dass die GVG im Interesse der KG gehandelt habe. Wie mehrfach dargestellt, sprächen die Indizien eher dafür, dass die KG der GVG gedient und die KG im Interesse der GVG gehandelt habe. In diesem Fall sei eine Personalunion unschädlich (vgl. Bekleidungsurteil).

Zusammenfassend lasse sich festhalten, dass es keine Indizien gebe, die auf eine wesentliche wirtschaftliche Verflechtung zwischen der KG und der GmbH hinwiesen. Die GmbH sei nicht dazu bestimmt gewesen, der Stärkung der Anteile an der KG zu dienen. Stattdessen könne aus den Indizien abgeleitet werden, dass die KG der GmbH gedient habe. Die Anteile an der GVG seien daher nicht dem SBV II der ehemaligen Kommanditisten der ABCD KG zuzurechnen.

Im Anschluss an die BP erließ der Beklagte unter dem 21. Februar 2001 einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung - AO geänderten Feststellungsbescheid für 1996 durch Einzelbekanntgabe gegenüber allen Gesellschaftern, in dem ein Veräußerungsgewinn von 145.730.617 DM festgestellt wurde.

Dagegen legten die Kläger zu 1. bis 3. und die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 5. mit Schreiben vom 09. März 2001 sowie die Klägerin zu 4. mit Schreiben vom 20. März 2001 Einspruch ein.

Die Klägerin zu 4. begründete ihren Einspruch mit Schreiben vom 18. Mai 2001 wie folgt:

Zum SBV II gehörten alle Wirtschaftsgüter oder Anteile an Wirtschaftsgütern, die nur einem Mitunternehmer (mehreren Mitunternehmern) gehörten und die dazu bestimmt und geeignet seien, der Beteiligung des Mitunternehmers (der Mitunternehmer) an der Personengesellschaft zu dienen oder diese Beteiligung zu fördern. Der Hauptanwendungsfall für das SBV II seien bei einer GmbH & Co. KG die Anteile an der Komplementär-GmbH, die einem Kommanditisten gehörten.

Die BFH-Rechtsprechung habe zum SBV II formuliert, dass die Wirtschaftsgüter "unmittelbar" der Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Kommanditisten an der GmbH & Co. KG dienen oder "in gewisser Weise" der Beteiligung des Kommanditisten an der GmbH & Co. KG förderlich sein müssten; weiter zusammenfassend nur "alle Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören und seiner Beteiligung dienen".

Wende man diese BFH-Rechtsprechung auf den Streitfall an, so bedeute dies, dass die Beteiligung an der ABCD Grund GmbH, die dem Kommanditisten gehöre, seiner Beteiligung an der ABCD KG nicht diene. Denn der Kommanditist übe über den Einsatz seiner Beteiligung an der ABCD Grund GmbH keinen besonderen Einfluss auf die ABCD KG aus und stärke damit (unmittelbar) seine Stellung in der ABCD KG nicht. Die Beteiligung des Kommanditisten an der ABCD Grund GmbH führe zu keiner Vermehrung der Kapital- oder Stimmrechte in der ABCD KG, und sei auch faktisch in keiner Weise geeignet, dass der Kommanditist auf die KG, insbesondere auf deren Geschäftsführung, einen besonderen zusätzlichen Einfluss über seine Kommanditbeteiligung hinaus hätte ausüben können.

Im Streitfall diene die Beteiligung an der ABCD Grund GmbH auch nicht in der Weise, dass sie zum Vorteil der ABCD KG eingesetzt werde, um über einen höheren KG-Gewinn einen höheren Gewinnanteil für den Kommanditisten zu erzielen. Beide Unternehmen seien wirtschaftlich nicht in der Weise verflochten, dass die ABCD Grund GmbH eine wesentliche Funktion für die ABCD KG erfülle, vielmehr gehöre die Beteiligung an der ABCD Grund GmbH zu einem eigenen - neben dem Interessenbereich der ABCD Holding KG bestehenden - Interessenbereich des Kommanditisten.

Die Beteiligung an der ABCD Grund GmbH werde vom Kommanditisten selbst nicht zum Vorteil der ABCD KG eingesetzt, denn die ABCD Grund GmbH sei über ihre Verbindung mit der ABCD KG hinaus in einem eigenen Geschäftsbetrieb tätig.

Das Ausweichen der steuerlichen Außenprüfung bzw. des Finanzamts in die allgemeine Formulierung von der wirtschaftlichen Verflechtung, d.h. das Ausweichen auf die Tatsache, dass die ABCD Grund GmbH seit ihrer Gründung ausschließlich für die ABCD KG und deren Tochtergesellschaften tätig gewesen sei, oder auf die Tatsache der Übernahme der Anteile an der Q.-AG, bzw. auf die Tatsache, dass die Verkaufsverhandlungen mit der W/V-Gruppe letztendlich an der Übernahme der ABCD Grund GmbH samt Altlastengrundstück in K-Stadt gescheitert seien, sei auf der Grundlage der obigen BFH-Rechtsprechung nicht dazu geeignet, die Anteile an der ABCD Grund GmbH dem SBV II zuzurechnen. Denn zu prüfen sei ein "Dienen" und nicht eine "wirtschaftliche Verflechtung". Eine wirtschaftliche Verflechtung könne nur dann ausreichen, wenn sie zu einem Dienen im Sinne der obigen BFH-Rechtsprechung führe. Es sei nur in extremen Ausnahmen möglich, dass Geschäftsverbindungen des Kommanditisten zu einer GmbH dazu führten, dass die von dem Kommanditisten der GmbH & Co. KG gehaltenen Anteile an einer GmbH zu SBV II würden. Und diese extremen Ausnahmen lägen im Streitfall nicht vor, vielmehr entfalte die ABCD Grund GmbH mindestens eine Tätigkeit, die vermögensverwaltend im Sinne des Einkommensteuerrechts sei, sodass die Beteiligung an der ABCD Grund GmbH eindeutig zu einem eigenen Interessenbereich des Kommanditisten gehöre und somit eine wirtschaftliche Verflechtung mit der ABCD Holding KG nicht vorliege. Die tatsächliche Würdigung des Streitfalls zeige, dass die verschiedenen persönlichen, organisatorischen und geschäftlichen Beziehungen zwischen beiden Unternehmen sich im Wesentlichen nicht als Förderung der ABCD KG durch die ABCD Grund GmbH darstellten, sondern vielmehr umgekehrt als Unterstützung der ABCD Grund GmbH durch die ABCD KG bzw. als gemeinsame Kooperationsmaßnahme im gleichgerichteten Interesse beider Unternehmen. Die Tatsachen des Streitfalls ergäben nicht, dass der Kommanditist seine Beteiligung an der ABCD Grund GmbH dem Interesse der ABCD KG untergeordnet habe. Dienten die verschiedenen Beziehungen zwischen den beiden Unternehmen somit der ABCD KG allenfalls nur mittelbar über die die wirtschaftlichen Interessen der beide Unternehmen umfassenden ABCD-Gruppe, so reiche dies zur Begründung notwendigen SBV II nicht aus.

Zusammenfassend sei festzuhalten, dass es keine Indizien gebe, die auf eine wirtschaftliche Verflechtung der ABCD KG und der ABCD Grund GmbH hinwiesen.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 6. September 2002 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.

Zur Begründung machte er geltend, im Feststellungsbescheid 1996 vom 21. Februar 2001 für die ABCD KG seien die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zutreffend um den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der ABCD Grund GmbH i.H.v. 4.913.794 DM erhöht worden. Nach den Prüfungsfeststellungen der GroßBp F-Stadt rechneten die Anteile an der ABCD Grund GmbH zum SBV II, mit der Folge, dass der Erlös aus dem Verkauf dieser Anteile den Gewinn der ABCD KG erhöhe, soweit der Verkaufspreis die Anschaffungskosten der Anteile an der ABCD Grund GmbH übersteige.

Die ABCD KG habe den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 5 Abs. 1 und 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz - EStG ermittelt. Danach seien nicht nur die im Gesamthandvermögen der Kommanditisten stehenden Wirtschaftsgüter in den Betriebsvermögensvergleich einzubeziehen, sondern auch die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der ABCD KG dienten (SBV I) oder in gewisser Weise der Beteiligung des Gesellschafters förderlich seien (SBV II).

SBV I liege vor, wenn ein Wirtschaftsgut dem Betrieb der Gesellschaft unmittelbar diene, in dem es objektiv zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sei. Eine solche unmittelbare Überlassung liege bei einem Anteil an einer Kapitalgesellschaft nicht vor, sodass in den Anteilen an der ABCD Grund GmbH kein SBV I vorliege.

SBV II liege vor, wenn die dem Kommanditisten gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung ihrer Beteiligung verwendet würden. Auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft könne zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der Personengesellschaft angesehen werden und damit SBV II darstellen.

Der BFH nehme in seinem Urteil vom 30.03.1993, BStBl 1993 II, 864, an, dass die Beteiligung des Gesellschafters dann durch die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft gestärkt werde, wenn sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft sei oder wenn sie der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters diene.

Die Beteiligung wirke sich dann wirtschaftlich vorteilhaft für die ABCD KG aus, wenn die ABCD KG die ABCD Grund GmbH beherrsche und zwischen der ABCD KG und der ABCD Grund GmbH eine enge wirtschaftliche Verflechtung bestehe und die ABCD Grund GmbH nicht noch anderweitig tätig sei. Unter der Voraussetzung, dass die ABCD Grund GmbH keiner anderweitigen Tätigkeit nachgehe, werde die Beteiligung der Kommanditisten nicht nur gestärkt, sondern die Beteiligung an der ABCD Grund GmbH diene auch der Mitunternehmerstellung der Kommanditisten.

Die Kommanditisten an der ABCD Grund GmbH hätten die ABCD KG beherrscht, da sie zu 100 v.H. an der ABCD Grund GmbH beteiligt gewesen seien und dadurch die Macht besessen hätten, die Entscheidungen der ABCD Grund GmbH zu bestimmen. Dadurch sei es ihnen möglich gewesen, die Beteiligung an der ABCD Grund GmbH in den Dienst der ABCD KG zu stellen.

Eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der ABCD KG und der ABCD Grund GmbH bestehe, indem die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfülle. Bei einer wirtschaftlichen Verflechtung wirke sich die Beteiligung an der GmbH vorteilhaft für die Personengesellschaft aus unter der Voraussetzung, dass die Kapitalgesellschaft nicht anderweitig tätig sei. Wenn die Kapitalgesellschaft keiner anderen Tätigkeit nachgehe, sei die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht nur geeignet, sondern darüber hinaus auch dazu bestimmt, der Personengesellschaft zu dienen.

Die ABCD Grund GmbH habe nach Fertigstellung das Büro- und Verwaltungsgebäude G.-H.-Str. 2 an die ABCD KG vermietet. Die ABCD KG habe ihrerseits Teilflächen an andere Gesellschaften der ABCD-Gruppe weiter vermietet. Gleichfalls habe die ABCD Grund GmbH ein Grundstück nach einem Um- bzw. Neubau an die ABCD-K-Stadt vermietet. Danach habe die ABCD Grund GmbH allein in Geschäftsbeziehungen zu der ABCD KG bzw. zu Gesellschaften der ABCD-Gruppe gestanden. Hierin sei eine wirtschaftliche Verflechtung zwischen der ABCD Grund GmbH und der ABCD KG zu sehen, zumal der ABCD KG kein eigener Grundbesitz zur Verfügung gestanden habe. Über die ABCD Grund GmbH habe die ABCD KG die Möglichkeit gehabt, den Einfluss auf die Nutzung des angemieteten Grundbesitzes zu sichern und eine anderweitige Vermietung gegen ihren Willen auszuschließen. Diese Einflussmöglichkeit sei durch die Hingabe zinsloser Darlehen (Nennwert 1.720.000 DM) verstärkt worden. Es könne deshalb nicht der Rechtsauffassung der Kommanditisten gefolgt werden, nach der es an einer wirtschaftlichen Verflechtung fehle.

Ein Ansatz der Anteile im Interesse der ABCD KG trotz bestehender wirtschaftlicher Verflechtung sei dann nicht möglich, wenn die ABCD Grund GmbH in erheblichem Maße anderweitig tätig gewesen wäre, weil in einem solchen Fall die beiden Gesellschaften mit ihrem Tätigkeitsbereich gleichrangig nebeneinander stünden und in gleicher Weise auch die verschiedenen Interessenbereiche der Kommanditisten (Urteil des BFH vom 07.07.1992, BStBl 1998 II, S. 328). Eine solche Ausnahme liege jedoch nicht vor, da die ABCD Grund GmbH ausschließlich für die ABCD KG tätig gewesen sei.

Die Vermietung des Grundbesitzes durch die ABCD Grund GmbH sei dazu geeignet gewesen, die Gesellschafterstellung der Kommanditisten zu stärken. Die Kommanditisten seien in der Lage gewesen, die Mietverträge für den Betrieb des Sicherheits- und Bewachungsdienstes auf Dauer zu sichern. Auch hätten die Kommanditisten die Möglichkeit, auf betrieblich erforderliche Umbauten hinzuwirken, die ansonsten immer von der Genehmigung des Vermieters abhängig seien.

In dem von den Kommanditisten aufgeführten Urteil des BFH vom 03.03.1998, BStBl 1998 II, S. 383 (Lizenzurteil), habe der BFH gleichfalls SBV II angenommen. Die weiterhin angeführten Urteile bezögen sich auf Gesellschaften, die gleichrangig nebeneinander stünden, sodass sich hierdurch keine andere rechtliche Beurteilung ergebe, denn die ABCD Grund GmbH sei nur für die ABCD KG und deren Tochtergesellschaften tätig gewesen.

Es liege auch keine Unterstützung der ABCD Grund GmbH durch die ABCD KG vor. Gegenstand des Unternehmens der ABCD KG sei die Gründung von Betriebsgesellschaften sowie die Holdingfunktion für alle Betriebsgesellschaften gewesen. Demgegenüber sei der Geschäftszweck der ABCD Grund GmbH auf die Verwaltung und Vermietung von Gebäuden gerichtet gewesen. Der Gesellschaftszweck der ABCD KG umfasse nur einen Teilbereich der Aufgaben der ABCD KG. Die organisatorische, finanzielle und geschäftliche Leitung habe somit bei der ABCD KG gelegen. Dies ergebe sich auch aus der Überlassung von Darlehen von der ABCD KG an die ABCD Grund GmbH.

Die ausschließliche Tätigkeit der ABCD Grund GmbH für die ABCD KG führe dazu, dass die Beteiligung nicht nur dazu geeignet, sondern auch dazu bestimmt sei, der ABCD KG zu dienen; damit gehörten die Geschäftsanteile an der ABCD Grund GmbH zum SBV II. Dies führe zum Ansatz eines Gewinns nach der Veräußerung der Geschäftsanteile.

Die Kläger zu 1. bis 3. und die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 5. haben am 10. September 2002 (AZ.: 14 K 5016/02 F), die Klägerin zu 4. hat am 4. Oktober 2002 Klage erhoben (AZ.: 14 K 5443/02 F).

Die Klägerin zu 4. macht ergänzend geltend:

Eine Zuordnung zum SBV II könne nur dann in Betracht kommen, wenn die Beteiligung an der ABCD Grund GmbH die Beteiligung des Kommanditisten an der ABCD KG dadurch hätte stärken können, dass sie der Mitunternehmerstellung des Kommanditisten selbst gedient hätte, als auch dadurch, dass sie für den Betrieb der ABCD KG vorteilhaft gewesen wäre.

Die erste Alternative scheide aus. Denn sie sei jeweils in Höhe von 25 % Gesellschafterin der ABCD Grund GmbH und Kommanditistin der ABCD KG gewesen. Die Beteiligung an der ABCD Grund GmbH stelle deshalb kein Mittel dar, um besonderen Einfluss auf die ABCD KG auszuüben und damit unmittelbar ihre Stellung in der ABCD KG zu stärken.

Ebenso scheide die zweite Alternative aus. Denn nach der BFH-Rechtsprechung gehöre nicht jedes Wirtschaftsgut, dass für den Betrieb der ABCD KG von Vorteil sei, zum SBV II des Kommanditisten, dem dieses Wirtschaftsgut gehöre. Erforderlich sei, dass das Wirtschaftsgut unmittelbar dem Betrieb der ABCD KG diene; bloße mittelbare Effekte oder Ausstrahlungswirkungen schieden deshalb als beachtliche Vorteile aus. Aber auch Vorteile aus Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestünden, wie z.B. die Vermietung des Verwaltungsgebäudes in F-Stadt reichten zur Begründung von SBV II nicht aus, und zwar auch dann nicht, wenn diese Geschäftsbeziehungen besonders intensiv seien. Im Streitfall seien die Beteiligungen an der ABCD Grund GmbH dem gleichrangig neben dem Interessenbereich der ABCD KG stehenden eigenen Interessenbereich der Kommanditisten (Mitunternehmer) zuzurechnen.

Die Geschäftsbeziehungen zwischen der ABCD KG und der ABCD Grund GmbH seien denjenigen zwischen einem Produktionsunternehmen und einem Vertriebsunternehmen nicht vergleichbar; weil eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen beiden Gesellschaften derartig nicht bestanden habe, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt habe.

Der Mietvertrag für das Verwaltungsgebäude in F-Stadt sei wie unter fremden Dritten ausgestaltet und jederzeit austauschbar gewesen, das von der ABCD KG gemietete Grundstück wäre ohne einschneidende Folgen durch ein anderes ersetzbar gewesen. Nicht abzustellen sei hierbei auf den Begriff der "wesentlichen Betriebsgrundlage", da darunter auch austauschbare Wirtschaftsgüter fallen könnten. Weiterhin sei die ABCD Grund GmbH nicht von so erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung für die ABCD KG, dass Veränderungen in der Beteiligung der ABCD Grund GmbH bzw. im Mietverhältnis Ausstrahlungswirkungen auf die ABCD KG gehabt hätten und somit die Kommanditistenstellung hätten stärken können. Schließlich sei die Kommanditistenstellung in der ABCD KG in keiner Weise rechtlich (z.B. im Gesellschaftsvertrag) an die Beteiligung an der ABCD Grund GmbH gekoppelt gewesen. Die ABCD KG habe z.B. bei einem Ausscheiden eines Kommanditisten nicht mit einer umgehenden Beendigung des Mietvertrages und dadurch mit wirtschaftlichen Nachteilen rechnen müssen.

Mit Beschluss vom 24. April 2006 sind die Verfahren 14 K 5443/02 F und 14 K 5016/02 F zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem Aktenzeichen 14 K 5016/02 F verbunden worden.

Die Kläger beantragen:

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 6. September 2002 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 vom 21. Februar 2001 dahin abzuändern, dass der Veräußerungsgewinn um folgende Beträge gemindert wird:

Kläger zu 1. 1.125.000,- DM

Kläger zu 2. 562.500,- DM

Kläger zu 3. 976.294,- DM

Klägerin zu 4. 1.125.000,- DM

Klägerin zu 5. 1.125.000,- DM

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Ergänzend macht er geltend, der Bundesfinanzhof nehme in seinem Urteil vom 30. März 1993 (BStBl II 1993, 864) SBV an, wenn die Beteiligung des Gesellschafters für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft sei. Das Vorliegen wirtschaftlich vorteilhafter Gründe sei in der Einspruchsentscheidung dargelegt worden.

Der Rechtsansicht der Klägerin zu 4. zu der Eigenschaft als SBV II werde nicht gefolgt. Der Bundesfinanzhof habe in seinem Urteil vom 23. Januar 2001 (VIII R 12/99, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofes BFH/NV 2001, 843 unter 1a) die Voraussetzungen zusammengefasst, unter denen Anteile eines Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft dem SBV II zuzuordnen seien.

In den Fällen einer engen wirtschaftlichen Verflechtung zwischen dem Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft und der Beherrschung der Kapitalgesellschaft durch die Mitunternehmer der Personengesellschaft wirke sich nach dem vorgenannten Urteil die Beteiligung vorteilhaft für die Personengesellschaft aus und es liege SBV II vor, wenn die Kapitalgesellschaft nicht noch anderweitig tätig sei. In den Fällen, in denen die von den Mitunternehmern beherrschte Kapitalgesellschaft keiner anderen Tätigkeit nachgehe, sei die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nach der Auffassung des Bundesfinanzhofes in seinem Urteil vom 23. Januar 2001 nicht nur dazu geeignet, sondern erkennbar auch dazu bestimmt, der Personengesellschaft zu dienen. Die ABCD Grund GmbH sei ausschließlich für die ABCD KG tätig geworden, in dem sie ihren Grundbesitz der ABCD KG zur Verfügung gestellt habe. Danach sei die ABCD Grund GmbH ausschließlich für die Personengesellschaft tätig geworden und übe danach eine wesentliche Funktion für diese aus.

Die Anteile der ehemaligen Kommanditisten an der ABCD Grund GmbH seien nach dem vorgenannten Urteil des BFH vom 23. Januar 2001 nicht nur geeignet, sondern auch dazu bestimmt, der ABCD KG zu dienen.

Dem stehe nicht entgegen, dass die Verträge zwischen der ABCD KG und der ABCD Grund GmbH wie zwischen fremden Dritten abgeschlossen worden seien. Die ABCD Grund GmbH in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft stehe der ABCD KG als eigene Rechtspersönlichkeit gegenüber. Danach sei die ABCD Grund GmbH als eigene Rechtspersönlichkeit gehalten gewesen, mit Dritten Verträge abzuschließen, wie dies zwischen fremden Dritten üblich sei.

Die Möglichkeit der ABCD KG auch anderen Grundbesitz anzumieten, mindere nicht die wirtschaftliche Bedeutung der ABCD Grund GmbH. Die ABCD KG habe über die ABCD Grund GmbH die Möglichkeit gehabt, den Einfluss auf die Nutzung des angemieteten Grundbesitzes zu sichern und eine anderweitige Vermietung gegen ihren Willen auszuschließen.

Die Anteile an der ABCD würden aus den vorgenannten Gründen als SBV II der ABCD KG angesehen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind, Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 21. Februar 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. September 2002 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Beteiligung der Kläger zu 1. bis 4. sowie der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 5. an der ABCD Grund GmbH im Streitjahr dem jeweiligen SBV II der Kläger zuzuordnen war. Dementsprechend war auch der Erlös aus der Veräußerung der Anteile an der ABCD Grund GmbH in die Gewinnermittlung der ABCD KG einzubeziehen.

Zum Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nicht nur die im Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter, sondern auch jene Wirtschaftsgüter, die dem sogenannten SBV der Mitunternehmer zuzurechnen sind.

Zum SBV eines Mitunternehmers gehören alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (SBV I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (SBV II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. aus neuerer Zeit BFH-Urteile vom 28. August 2003 IV R 46/02, BStBl II 2004, 216 m.w.N.; vom 25. November 2004 IV R 7/03, BStBl II 2005, 354 m.w.N.).

Aktives SBV I erfordert, dass das Wirtschaftsgut objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft selbst bestimmt ist (BFH-Urteil vom 13. Mai 1976 IV R 4/75, BStBl II 1976, 617, ständige Rechtsprechung). Dazu gehören insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Personengesellschaft zur Nutzung für ihre eigengewerbliche Tätigkeit überlässt (BFH-Urteil vom 19. Februar 1991 VIII R 65/89, BStBl II 1991, 789), und zwar unabhängig davon, ob die Wirtschaftsgüter für die Zwecke der Personengesellschaft notwendig sind (BFH-Urteil vom 23. Mai 1991 IV R 94/90, BStBl II 1991, 800). Ein Fall von SBV I liegt hier unstreitig nicht vor.

SBV II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. November 1994 IV R 15/93, BStBl II 1995, 452). Ein solches Wirtschaftsgut kann die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (ebenfalls ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BStBl II 2006, 361 m.w.N.).

Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BStBl II 1998, 383 m.w.N.) kann die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (hier: der GmbH) die Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft (hier: der KG) entweder dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, oder dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient.

Die vorgenannte zweite Alternative scheidet im Streitfall aus. Es kann nicht angenommen werden, dass die Gesellschafter aufgrund der Beteiligung an der GmbH ihre Stellung in der KG deshalb gestärkt haben, weil sie dadurch einen besonderen Einfluss auf die KG ausüben konnten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30. März 1993, VIII R 8/91, BStBl II 1993, 864, unter II. 5 c der Gründe, m.w.N.). Die KG-Gesellschafter waren zu gleichen Teilen Gesellschafter der KG wie auch der ABCD Grund GmbH; zudem waren sie die alleinigen Gesellschafter der vorgenannten Gesellschaften. Die Beteiligung der Kläger an der GmbH stellte deshalb kein Mittel dar, um besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft, die KG, auszuüben und damit unmittelbar ihre Stellung als Gesellschafter in der Personengesellschaft zu stärken. Die Möglichkeiten der Einflussnahme der Gesellschafter auf die KG sind vielmehr gleich geblieben; an dem Stimmverhältnis der Gesellschafter der KG hat sich nichts verändert.

Die Entscheidung im Streitfall hängt also ausschließlich davon ab, ob die Beteiligung an der ABCD Grund GmbH für die ABCD KG wirtschaftlich von Vorteil war und die Kläger sie aus diesem Grund erworben haben.

Dabei ist die Frage, ob die konkrete Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zur Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft geeignet und bestimmt ist, unter Berücksichtigung aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu beantworten (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BStBl II 1998, 383 m.w.N.). Das bedeutet, dass insbesondere in den Fällen, in denen - wie hier die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft keinen beherrschenden Einfluss vermittelt, das Gesamtbild aller Umstände des konkreten Falles für die Zuordnung der GmbH-Anteile zum SBV II oder zum Privatvermögen des Mitunternehmers ausschlaggebend ist (vgl. BFH Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BStBl II 1998, 383 m.w.N.).

So kann sich die Eigenschaft als notwendiges SBV II u.a. aus den Geschäftsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft ergeben (BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BStBl II 1992, 721). Dementsprechend ist die Beteiligung des Gesellschafters an einer GmbH, an die die Personengesellschaft ihr Anlagevermögen vermietet oder verpachtet hatte (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BStBl II 1993, 328 m.w.N. und vom 19. Januar 1973 III R 27/71, BStBl II 1973, 438), ebenso als Sonderbetriebsvermögen angesehen worden wie die Beteiligung des Gesellschafters an einer Kapitalgesellschaft, die den Vertrieb für die Personengesellschaft übernommen hat, und die Beteiligung des Gesellschafters an einer Produktions-GmbH, für die die Personengesellschaft den Vertrieb übernommen hat (vgl. BFH-Urteile vom 6. Juli 1989 IV R 62/86, BStBl II 1989, 890, und vom 31. Oktober 1989 VIII R 374/83, BStBl II 1990, 677, jeweils m.w.N.). Dasselbe gilt für die Beteiligung von Mitunternehmern an einer Organgesellschaft, wenn zwischen dieser und der Personengesellschaft ein Organschaftsverhältnis vorliegt (BFH-Beschluß vom 24. April 1991 II B 99/90, BStBl II 1991, 623).

Kennzeichnend für diese Gestaltungen ist eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft derart, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt (BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BStBl II 2006, 361).

Die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, reicht dagegen grundsätzlich nicht aus, um Anteile des Gesellschafters der Personengesellschaft an der Kapitalgesellschaft, mit der die Personengesellschaft Geschäftsbeziehungen unterhält, als notwendiges Sonderbetriebsvermögen anzusehen, und zwar auch dann nicht, wenn diese Geschäftsbeziehungen besonders intensiv sind (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BStBl II 1998, 383 m.w.N.). Ist die Kapitalgesellschaft in erheblichem Maße anderweitig geschäftlich tätig, fehlt es im Regelfall an einer entsprechenden wirtschaftlichen Verflechtung. Der BFH begründet dies damit, dass der Gesellschafter, ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern, seine Machtstellung in der Kapitalgesellschaft kraft seines Anteilsbesitzes nicht ausüben kann, um sie in den Dienst der Personengesellschaft zu stellen (BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BStBl II 1993, 328). Dann ist dementsprechend davon auszugehen, dass beide Gesellschaften mit ihrem Tätigkeitsbereich - und damit auch die Interessenbereiche ihrer Gesellschafter gleichrangig nebeneinander stehen.

Es genügt auch nicht jeder reflexartig aufgrund der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft entstehende mittelbare Vorteil für das Unternehmen (BFH-Urteil vom 27. Juni 2006 VIII R 31/04, n.v.). Es muss sich schon um eine erhebliche und intensive Förderung eigenbetrieblicher Zwecke oder der mitunternehmerischen Betätigung handeln. Außer in den Fällen einer Kapital-Organgesellschaft (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 46/02, BStBl II 2004, 217) und einer Kapital-Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. April 1991 VIII R 63/87, BStBl II 1991, 832; vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BStBl II 2002, 733) ist dies in den Fällen angenommen worden, in denen die Kapitalgesellschaft ausschließlich mit der Vermarktung von Produkten der Personengesellschaft befasst war oder mit Lieferungen und Leistungen, die für die Produktion der Personengesellschaft von besonderer Bedeutung waren. Notwendig i.S. von existenziell wichtig für das Unternehmen bzw. die mitunternehmerische Beteiligung muss die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft auf der anderen Seite nicht sein (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 03.10.1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361), auch wenn der IV. Senat des BFH in einem Urteil vom 10.06.1999 (IV R 21/98, BStBl II 1999, 715) den Rechtssatz aufgestellt hat, der Einsatz eines Wirtschaftsguts sei nicht schon dann durch die betrieblichen Interessen der (Besitz)Personengesellschaft veranlasst, wenn das Wirtschaftsgut für die Betriebsgesellschaft besondere Bedeutung besitze, sofern es für deren Betrieb nicht unverzichtbar sei. Man wird jedoch in Übereinstimmung mit der im übrigen durchgängigen BFH-Rechtsprechung (vgl z.B. BFH-Urteil vom 3. Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361; BFH-Beschluss vom 22. November 2002 X B 92/02, BFH/NV 2003, 320; so auch BFH-Urteil vom 20. April 2005 X R 2/03, BStBl II 2005, 694 ff.) verlangen müssen, dass die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft geeignet und dazu bestimmt ist, das Unternehmen bzw. die mitunternehmerische Beteiligung "entscheidend zu fördern" bzw. "das operative Geschäft ...in erheblichem Maße zu fördern".

Von der Erfüllung einer wesentlichen wirtschaftlichen Funktion kann dann gesprochen werden, wenn die Tätigkeit der GmbH die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt oder wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung in der Art. einer unselbständigen BetriebP.-teilung der Personengesellschaft geführt und tätig wird (BFH-Urteile vom 7. März 1996 IV R 12/95, BFH/NV 1996, 736; vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BStBl II 2006, 361).

Auch die Gesamtheit der engen persönlichen, organisatorischen und geschäftlichen Beziehungen zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft kann die Wertung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Kapitalgesellschaft als SBV II rechtfertigen (vgl. BFH Urteile vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BStBl II 1998, 383 m.w.N. und vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BStBl II 1993, 328). Dies ist der Fall, wenn beide Unternehmen nach einer einheitlichen Gesamtkonzeption geführt werden (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BStBl II 1993, 328) und der Mitunternehmer im Interesse der Personengesellschaft auf die Kapitalgesellschaft Einfluss nimmt und damit seine Beteiligung an der GmbH der Beteiligung an der Personengesellschaft unterordnet (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BStBl II 1998, 383 m.w.N.).

Bei der danach erforderlichen, wertenden Betrachtung ist der Senat zu dem Ergebnis gelangt, dass nach diesen Grundsätzen die Geschäftsanteile der ABCD Grund GmbH zum jeweiligen notwendigen SBV II der Kläger zu rechnen sind. Die Geschäftsbeziehungen zwischen der ABCD KG und der ABCD Grund GmbH gingen über das Übliche hinaus. Die GmbH war in die unternehmerische Konzeption der KG eingebunden. Die GmbH entfaltete keine eigene Geschäftstätigkeit. Sie betätigte sich ausschließlich in einer Weise, die geeignet und auch dazu bestimmt war, der Tätigkeit der ABCD KG zu dienen.

Die Beurteilung der Beteiligungen der Kläger an der ABCD Grund GmbH als SBV II ergibt sich aus der Gesamtheit der Beziehungen zwischen der ABCD KG und der ABCD Grund GmbH. Eine enge Verflechtung der ABCD Grund GmbH mit der ABCD KG ist aus folgenden Gründen anzunehmen:

Unstreitig haben die Kommanditisten der ABCD KG die ABCD Grund GmbH beherrscht - und zwar in ihrer Gesamtheit aufgrund der völlig identischen Beteiligungsverhältnisse. Durch diese Personalunion der Beteiligten war sichergestellt, dass die Kläger auf die Willensentscheidung der ABCD Grund GmbH Einfluss nehmen konnten und die ABCD Grund GmbH tatsächlich im Interesse der ABCD KG handelte.

Die ABCD Grund GmbH ist von Anfang an ausschließlich für die ABCD KG tätig geworden. So vermietete die GmbH, nachdem sich die Kläger zu 1. und 4. sowie die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 5. an ihr beteiligt hatten, zunächst das Grundstück "E-Straße 1", auf dem sie selbst ansässig war, an eine Tochtergesellschaft der ABCD KG und später an die ABCD KG selbst, die im Übrigen zu keinem Zeitpunkt über eigenen Grundbesitz verfügte. Entsprechend verhielt es sich mit dem Grundstück G.-H.-Straße in F-Stadt: zunächst erwarb die ABCD Grund GmbH das Grundstück, errichtete sodann darauf ein Büro- und Verwaltungsgebäude, um dieses anschließend komplett an die ABCD KG zu vermieten. Dabei mag der Mietvertrag, was die Laufzeit und den Mietpreis aus solchen anbelangt, dem Marktüblichen entsprochen haben. Dies gilt jedoch schon nicht für die in der Anlage 2 zum Mietvertrag vom 16. Oktober 1989 unter "IV." getroffene Vereinbarung, wonach die ABCD KG der ABCD Grund GmbH auf Verlangen ein unverzinsliches Darlehen bis zur Höhe von 1 1/2 Jahresrohmieten zu gewähren hatte mit einer Mindestlaufzeit bis zum 31. Dezember 1999 ohne die Möglichkeit einer vorzeitigen Kündigung durch den Mieter, die ABCD KG. Eine solche Regelung kann nur als unter Fremden Dritten unüblich bezeichnet werden. Sie erklärt sich allein aus den besonderen, zwischen der ABCD KG und der ABCD Grund GmbH bestehenden Beziehungen und ist ohne die personelle Verknüpfung durch die Gesellschafter unvorstellbar.

Soweit die ABCD Grund GmbH sich - wie in K-Stadt und in F-Stadt geschehen als Bauherrin betätigte, konnte sie - wie bereits seitens des Beklagten hervorgehoben die Gebäude nach den Wünschen und Bedürfnissen der ABCD KG, die auf diesem Wege ihre Tochtergesellschaften mit entsprechenden Räumlichkeiten versorgte, ausgestalten.

Auch im Übrigen ist nicht erkennbar, dass die ABCD Grund GmbH frei bestimmt hat, welche Grundstücke sie erwarb bzw. bei welchem Geschäft sie sich überhaupt engagierte. Sämtliche Unternehmungen der ABCD Grund GmbH kamen Tochtergesellschaften der ABCD KG, und damit im Ergebnis letztendlich der ABCD KG selbst, zugute. Damit unterstützte die ABCD Grund GmbH in erster Linie die ABCD KG, deren eigengewerbliche Aufgabe als geschäftsleitende Holdinggesellschaft es war, Management-, Finanz- und Verwaltungsaufgaben für die Tochtergesellschaften zu übernehmen bzw. die Tochtergesellschaften zu beraten und gemeinsame Aktivitäten zu fördern.

Die Einbindung der ABCD Grund GmbH in das Gesamtkonzept der ABCD KG verdeutlicht auch folgende Tatsache: Nachdem die ABCD KG (spätestens) seit 1993 über die Gründung von Tochtergesellschaften wie die ABCD Z-GmbH (L-Stadt), die Y-GmbH (N-Stadt) etc. an denen wiederum die Kläger zu 1. bis 4. und die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 5. beteiligt waren , versuchte, in östlich gelegenen Ländern wie z.B. der Slowakei oder in der früheren Sowjetunion sich ebenfalls im Bereich des Sicherheitsgewerbes einen Markt zu erschließen, engagierte sich auch die ABCD Grund GmbH in diesen Ländern. So beabsichtigte die ABCD Grund GmbH in L-Stadt ein Bürogebäude zu errichten bzw. verschaffte der ABCD, N-Stadt, ein Darlehen, welches zweckgebunden für den Erwerb eines Grundstücks in N-Stadt verwendet werden musste. Nachdem die ABCD KG offensichtlich die Entscheidung getroffen hatte, sich aus dem "Ostgeschäft" zurückzuziehen, stellte auch die ABCD Grund GmbH jegliche Aktivitäten in diesen Ländern ein.

Diese Entwicklung spiegelt den Umstand wider, dass die zugrunde liegenden wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen in der ABCD KG getroffen wurden und - über die Beteiligung an der GmbH - ein entsprechend abgestimmtes Verhalten der ABCD Grund GmbH sichergestellt wurde. So gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Grund GmbH willens und in der Lage gewesen wäre, im Osten ein Engagement aus eigener Kraft zu betreiben. Ihr Geschäftsgebaren ist vielmehr ein weiteres Indiz dafür, dass die ABCD Grund GmbH von der ABCD KG, die ihrerseits die Aktivitäten ihrer Tochtergesellschaften koordinierte, im Sinne eines einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzepts beeinflusst wurde. Dass die ABCD Grund GmbH nach der nicht objektiv belegten Erklärung der Geschäftsführung später in Russland auch Wohnungen für heimgekehrte Soldaten habe errichten sollen, rechtfertigt schon deshalb keine andere Beurteilung, weil es sich lediglich um ein einziges Geschäft gehandelt hätte, welches die ABCD Grund GmbH dann mit einem außerhalb der ABCD-Gruppe stehenden Dritten getätigt hätte. Zusammenfassend bleibt so festzuhalten, dass die ABCD Grund GmbH nur mit dem Ziel, zum Vorteil der ABCD KG zu handeln, am Grundstücksmarkt auftrat.

Die Hingabe zinsloser Darlehen, die Übernahme von Bürgschaften sowie die nicht weiterbelasteten Avalprovisionen seitens der ABCD KG zugunsten der ABCD Grund GmbH dokumentieren einerseits, dass sich die ABCD KG bei der ABCD Grund GmbH engagiert hat. Andererseits ist das Einräumen einer derartigen Kreditlinie mit zum Teil unkündbaren und ungesicherten Darlehen aber nicht mehr nur Ausfluss gegenseitiger, allgemeiner Handelsbeziehungen. Auf diese Art. und Weise wurde die ABCD Grund GmbH finanziell an die ABCD KG gebunden, was andererseits zu einem größeren Einfluss der ABCD KG in der ABCD Grund GmbH führte. Objektive Anhaltspunkte dafür, dass die Darlehen hingegeben und die Bürgschaften übernommen wurden aufgrund anderweitiger (eigenbetrieblicher oder privater) Erwägungen, z.B. der Wunsch nach einer günstigen Kapitalanlage maßgebend war, liegen nicht vor. Zudem waren die Darlehensgewährungen, die Übernahme von Bürgschaften etc. für die ABCD KG vorteilhaft, weil sie zur finanziellen Stützung der ABCD Grund GmbH führten. So war gewährleistet, dass die ABCD Grund GmbH auch zukünftig die Aufgaben übernehmen konnte, die die ABCD KG als geschäftsleitende Holdinggesellschaft selbst nicht übernehmen konnte bzw. wollte.

Nicht anders ist im Ergebnis der Erwerb der Anteile an der Q.-Service AG durch die ABCD Grund GmbH zu bewerten. Dieser Aktienerwerb durch die ABCD Grund GmbH erfolgte als von der ABCD KG "benannter Dritter". Dies belegt einmal mehr, dass die ABCD Grund GmbH das umsetzte, was die ABCD KG von ihr verlangte, die Tätigkeit der ABCD Grund GmbH also das Vorgehen der ABCD KG auch bei diesem Geschäft stützte und ergänzte und die Kläger so ihre Beteiligung an der ABCD Grund GmbH dem Interesse der ABCD KG unterordneten. Zudem bestanden die Erträge der ABCD Grund GmbH in den Jahren 1991 bis 1995 ausschließlich aus den Mieteinnahmen betreffend das Grundstück G.-H.-Str., d.h. aus der Vermietung des Grundstücks an die ABCD KG. Ein "eigener" Geschäftsbetrieb der GmbH kann angesichts des Vorstehenden insgesamt ebensowenig ausgemacht werden wie eine nur kurzfristige Geschäftsbeziehung zur ABCD KG.

Letztlich ist die Tatsache, dass der Erwerber der Kommanditanteile der ABCD KG auch die Gesellschaftsanteile an der ABCD Grund GmbH erworben hat, ein weiteres starkes Indiz dafür, dass die ABCD Grund GmbH von wesentlicher Bedeutung für das Unternehmen der ABCD KG war, also - aus Sicht eines Dritten gerade kein eigen wirtschaftliches Interesse an ihr bestand.

Bezeichnenderweise benennt die ABCD KG selbst in ihrem Jahresschlussbericht zum 31.12.1994 (S. 6) die ABCD Grund GmbH als eine Gesellschaft, die "zusammen mit anderen Gesellschaften die ABCD-Gruppe" bildet. Und auch in dem in den Akten befindlichen Organigramm ist die ABCD Grund GmbH als "Teil" der ABCD-Gruppe erfasst. In der Bilanz der ABCD KG zum 31.12.1995 wird die ABCD Grund GmbH schließlich in der Rubrik "Forderungen gegen verbundene Unternehmen" aufgelistet (Seite E 11) und sie wird mit allen anderen Unternehmen der ABCD Gruppe unter der Rubrik "aktivierte Gewinnansprüche und laufender Verrechnungsverkehr mit den Betriebsgesellschaften der ABCD-Gruppe" geführt, d.h., die ABCD Grund GmbH wurde von der ABCD KG selbst als "verflochten" angesehen.

Die Kostenentscheidung der nach alledem abzuweisenden Klage beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung hat und auch weder die Fortbildung des Rechts noch die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofes erfordern (§ 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO).

Streitjahr: 1996