FG München - Urteil vom 05.10.2006
5 K 1214/03
Normen:
AO (1977) § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 ; GmbHG § 17 ; EStG (1997) § 17 Abs. 1 S. 4 (Fassung: 1999-03-24) ;

Wesentliche Beteiligung und verdeckte Treuhand

FG München, Urteil vom 05.10.2006 - Aktenzeichen 5 K 1214/03

DRsp Nr. 2007/239

Wesentliche Beteiligung und verdeckte Treuhand

1. Ebenso wie die Veräußerung von Teilen eines GmbH-Geschäftsanteils bedarf auch die Begründung eines Treuhandverhältnisses durch Vereinbarung mit einem Gesellschafter grundsätzlich der schriftlichen Genehmigung der Gesellschaft, für deren Erteilung der Geschäftsführer zuständig ist. 2. Eine durch die Gesellschaft nicht genehmigte Treuhandvereinbarung ist nichtig. Die Anteile sind weiterhin dem Gesellschafter zuzurechnen, der für Teile seines Geschäftsanteils von seiner Rechtsstellung als Vollrechtsinhaber in die Funktion eines Treuhänders zurücktreten will. 3. Die Vereinbarung eines unangemessen niedrigen Entgelts für die Einräumung der Treugeberstellung allein steht der steuerlichen Anerkennung einer Treuhandvereinbarung nicht entgegen. 4. Im Streitfall war das Treuhandverhältnis nicht anzuerkennen, da nach dem Gesamtbild der Vereinbarungen keine Weisungsgebundenheit des Steuerpflichtigen als Treuhänder gegenüber seinem Vater und seiner Schwester als Treugeber vorlag, und nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme auch die Beteiligten selbst nicht übereinstimmend von einem für Treuhandverhältnisse wesentlichen Über- und Unterordnungsverhältnis ausgegangen sind. 5. Mangels Wirksamkeit und steuerlicher Anerkennung der Treuhandvereinbarung war der Steuerpflichtige weiterhin wesentlich im Sinne des § 17 EStG beteiligt und der Veräußerungsgewinn ihm allein zuzurechenen.

Normenkette:

AO (1977) § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 ; GmbHG § 17 ; EStG (1997) § 17 Abs. 1 S. 4 (Fassung: 1999-03-24) ;

Tatbestand:

Mit notarieller Urkunde vom 22. September 1995 wurde die P GmbH in U mit einem Stammkapital von 400.000 DM errichtet. Die Stammeinlage des Klägers betrug 100.000 DM, die seines Mitgesellschafters (und Geschäftsführers) 300.000 DM. Nach § 10 Abs. 1 und 2 des Gesellschaftsvertrags (GV) bedurfte die Abtretung oder Belastung von (Teil-) Geschäftsanteilen zu ihrer Wirksamkeit der Genehmigung durch Gesellschafterbeschluss. Entsprechendes galt gemäß Abs. 2 für die Teilung von Geschäftsanteilen. Gemäß Abs. 4 mussten die Gesellschafter vor der Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses die Zustimmung der Gesellschafterversammlung entsprechend Abs. 1 herbeiführen.

Am 28. Dezember 1998 schloss der Kläger Treuhandverträge mit seinem Vater und seiner Schwester. Laut Abschnitt B I der Verträge beabsichtigte er, Teilgeschäftsanteile i.H.v. nominal 38.000 DM (9,5 % des Stammkapitals) an seinen Vater und i.H.v. nominal 24.000 DM (6 % des Stammkapitals) an seine Schwester zu verkaufen. Nach außen sollten diese Personen jedoch nicht in Erscheinung treten, so dass ihnen stattdessen die Stellung von Treugebern eingeräumt wurde. Als Gegenleistung hatten gemäß Abschnitt B II der Vater 114.000 DM und die Schwester 72.000 DM bis spätestens 31. Dezember 1999 zu bezahlen. Gegenstand und Inhalt der Treuhandverhältnisse waren jeweils in Abschnitt C der Verträge geregelt. Der Kläger war bevollmächtigt, die Treugeber beim Abschluss bzw. der Änderung der Treuhandverträge sowie bei Übertragung oder Erwerb von Geschäftsanteilen an der GmbH zu vertreten; er war, soweit zulässig, von allen gesetzlichen Beschränkungen - insbesondere § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) - befreit. Wegen der Einzelheiten wird auf die notariellen Urkunden vom 28. Dezember 1998 Bezug genommen.

Mit Wirkung per 30. Juni 2000 veräußerte der Kläger die Geschäftsanteile von nominal 100.000 DM zum Preis von 6.180.000 DM (später berichtigt auf 6.076.520 DM); auf die notarielle Urkunde vom 10. April 2000 wird Bezug genommen. Die nachfolgende Außenprüfung erkannte die Treuhandverhältnisse nicht an, rechnete dem Kläger die ursprünglichen Geschäftsanteile bis zur Veräußerung unverändert zu und sah ihn als seit 1999 wesentlich (zu mindestens 10 %, § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG - 1999/2000) beteiligt an. Im Einzelnen wird auf den Prüfungsbericht vom 19. April 2002 Bezug genommen.

Dementsprechend setzte das beklagte Finanzamt bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für 2000 einen Veräußerungsgewinn von 4.521.273 DM als Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 17 EStG an. Ferner zog es zwar die Kosten eines Umzugs von M nach U im April 2000 als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ab, nicht aber die Kosten von 1.627,10 DM für den Rückumzug von U nach N bei M im Oktober 2000. Der Einspruch blieb insoweit ohne Erfolg. Nach Klageerhebung änderte das Finanzamt die Einkommensteuerfestsetzung aus hier nicht streitigen Gründen (Änderungsbescheid vom 18. August 2003). Mit weiterem Änderungsbescheid vom 18. August 2006 half es der Klage insoweit ab, als es auf Grund der mit der Einkommensteuererklärung 2003 eingereichten Unterlagen (auch) die Kosten für den Rückumzug von Ulm nach Neuried als Werbungskosten abzog. Dieser Bescheid ist nunmehr Gegenstand des Verfahrens (§ 68 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Zur Begründung der Klage wird im Wesentlichen Folgendes ausgeführt:

Das Nichtauftreten der Treugeber nach außen rühre vor allem daher, dass der Vater des Klägers früher sehr erfolgreich in der gleichen Branche tätig gewesen sei. Seine offene Beteiligung hätte Neuabschlüsse erschwert. Im Bewusstsein dieses Konfliktpotentials hätten die Altgesellschafter statt der erwogenen Aufnahme neuer Gesellschafter nur Treuhandverhältnisse genehmigt (Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 30. Oktober 1998, Anlage K 9 zur Klagebegründung). Die Schwester sei wegen mangelnder Branchenkenntnis und großen Vertrauens zu ihrem "großen Bruder" Treugeberin geworden.

Die Treuhandverträge unterlägen nicht der Genehmigungspflicht gemäß § 17 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG); denn § 7 Abs. 3 des Treuhandvertrags verpflichte den Treuhänder, nach Beendigung des Treuhandverhältnisses den Geschäftsanteil auf den Treugeber zu übertragen und begründe somit eine nicht unter § 12 Abs. 2 GmbHG fallende schuldrechtliche Verpflichtung zur Übertragung. Im Übrigen habe die Gesellschaft durch ihren Geschäftsführer (und Mitgesellschafter) die Veräußerung von Teilen eines Geschäftsanteils schriftlich genehmigt, zum einen in der Verkaufsurkunde vom 10. April 2000, zum anderen im Protokoll des Gesellschafterbeschlusses vom 30. Oktober 1998, möglicherweise in weiteren Gesellschafterbeschlüssen vor Abschluss der Treuhandverträge. Weiter sei fraglich, ob ein etwaiger Formmangel nach langjähriger Behandlung und Betätigung des Erwerbers als Gesellschafter noch als Nichtigkeitsgrund gelten könne. Ohnehin sei die Rechtsprechung zum Gesellschafterbeschluss und der entsprechenden Willenserklärung großzügig. Im Übrigen beträfen derartige gesellschaftsrechtliche Regelungen ausschließlich das Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter. Im Verhältnis zwischen Erwerber und Veräußerer seien sie unmaßgeblich bzw. beträfen nur die dingliche Erfüllung, nicht aber die hier entscheidende, im Verpflichtungsgeschäft befindliche wirtschaftliche Zuordnung.

Die Treuhandverträge genügten den Anforderungen, die der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152, aufgestellt habe: Der Kläger habe laut Vertrag den Treugebern alle nötigen Auskünfte erteilen und ihren Weisungen folgen müssen. Die Vollmachten, die sein Vater und seine Schwester im Zusammenhang mit diesen Verträgen erteilt hätten, stünden dem nicht entgegen. Denn sie gälten nur im Außenverhältnis und ließen die im Innenverhältnis bestehende Weisungsgebundenheit des Klägers unberührt. Diese betreffe selbstverständlich auch die Stimmrechtsausübung, sodass insoweit - auch nach der Entscheidung in BStBl II 1998, 152 - keine ausdrückliche Regelung nötig gewesen sei. Die Treugeber hätten also jederzeit Einfluss nehmen, insbesondere den Kläger beim Verkauf der Anteile stoppen können. Die Vollmacht und das damit einhergehende Offenkundigkeitsprinzip gewährleisteten die eindeutige Zurechenbarkeit des Handelns des Klägers.

Die Treugeber hätten jederzeit über das Treugut verfügen können; denn neben dem vereinbarten Kündigungsrecht von einem Monat zum Ablauf eines Halbjahres habe ihnen bei vertragswidrigem Verhalten des Treuhänders ein fristloses Kündigungsrecht zugestanden.

Auch die Entgeltsvereinbarung sei nicht zu beanstanden. Die Anerkennung eines Treuhandverhältnisses setze nach der Rechtsprechung des BFH nicht voraus, dass der Treuhänder ein Entgelt für seine Tätigkeit erhalte. Das Entgelt für die Begründung der Treuhandverhältnisse sei angemessen und genüge dem so genannten Fremdvergleich. Man sei davon ausgegangen, dass sich der Wert der Anteile gegenüber dem Nominalwert im Gründungsjahr verdreifacht habe; der BFH verlange bei der Begründung von Treuhandverhältnissen keine kaufmännische Berechnung des Werts der Geschäftsanteile. Zum Fremdvergleich dienten die Verhältnisse beim Mitgesellschafter: Dieser habe bereits im Jahr 1995 Treuhandverhältnisse über 10, 15 und 25 % des Stammkapitals gegen ein Entgelt in Höhe des (anteiligen) Nominalwerts begründet. Der dem Mitgesellschafter verbleibende Geschäftsanteil von 25 % und die Treuhandanteile von zusammen 50 % seien am 28. Dezember 1998 weiter - in gleicher Weise wie beim Kläger - geteilt und veräußert worden. Bei beiden Vorgängen seien auch Fremde zu gleichen Bedingungen wie die Angehörigen des Mitgesellschafters bzw. des weiter übertragenden Treugebers beteiligt worden. Die vom Mitgesellschafter begründeten Treuhandverhältnisse seien - wie der vorgelegte Beschluss des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12. November 2001 9 V 84/00 zeige - nur deshalb nicht zu berücksichtigen, weil anders als im Streitfall die Zahlungsvorgänge nicht nachweisbar gewesen seien. Der Verkehrswert sei jeweils - auch bei der Veräußerung im Jahr 2000 - nach der in der Branche üblichen Discounted-Cash-Flow-Methode ermittelt worden.

Die streitigen Treuhandverträge seien tatsächlich vollzogen worden.

Das intakte Familienleben am gemeinsamen Wohnsitz unterstreiche, dass die vertraglichen Regelungen eingehalten worden seien. Der Kläger habe nur zehn Minuten entfernt von der gemeinsamen Wohnung seines Vaters und seiner Schwester gewohnt. Mittag- und Abendessen habe die Familie wenn möglich gemeinsam eingenommen und dabei ausführlich den Stand der Verhandlungen über den Verkauf der Anteile erörtert; dabei habe insbesondere der Vater sein großes Fachwissen über ...anlagen, den wesentlichen Gegenstand des Unternehmens, eingebracht. Auch die Schwester sei auf Grund ihrer kaufmännischen Tätigkeit im elterlichen Unternehmen (Bau und Vermietung von ...anlagen) und der N Firmengruppe bestens informiert und eingearbeitet gewesen. Die Treugeber hätten operative, rechtlich als Weisungen zu verstehende Hinweise erteilt, die der ursprünglich mit dem Gegenstand des Unternehmens nicht vertraute Kläger auch befolgt habe.

Die Treugeber hätten das Entgelt für ihre Beteiligung bezahlt. Der Vater habe dem Bauträger der Wohnung des Klägers 164.000 DM überwiesen, im Verhältnis zum Kläger i.H.v. 114.000 DM erfüllungshalber und i.H.v. 50.000 DM darlehensweise.

Der Darlehensvertrag sei auch vollzogen worden. Der Vater habe die ihm zugeflossenen Zinsen (6 %) in seiner Einkommensteuererklärung für 2000 als Einnahmen aus Kapitalvermögen aufgeführt. In Höhe des von der Schwester geschuldeten Entgelts sei erfüllungshalber ein Darlehensvertrag geschlossen und auch vollzogen worden. Der Kläger habe die zugeflossenen Zinsen (wiederum 6 %) als Einnahmen, die Schwester als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erklärt. Er habe es nicht zu vertreten, wenn das Finanzamt diese Einnahmen bei ihm nicht ansetze.

Weiter habe der Kläger den Treugebern ihre Anteile an der im Jahr 2000 zugeflossene Nettodividende (Vater 20.904,29 DM; Schwester 13.202,60 DM) im gleichen Jahr in bar ausgehändigt. Die Erteilung von Quittungen oder Hinzuziehung weiterer Zeugen sei im Familienkreis nicht üblich. Dass er die notwendigen Mittel gehabt und auch entsprechend verwendet habe, sei durch die schon dem Finanzamt vorgelegten Belege - ein Vertrag über die Veräußerung eines gebrauchten Pkw für 18.500 DM sowie ein Beleg über eine Barabhebung von 54.000 DM - nachgewiesen. Dass er nicht auch die in seinem Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 24. September 2002 enthaltene Gutschrift von Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag unverzüglich weitergeleitet habe, beruhe auf der Steuerbelastung von rund 2,45 Mio. DM und der Tatsache, dass er den Treugebern ihren Anteil am Veräußerungsgewinn - ausgezahlt in zwei Raten am 10. April 2000 und 7. Dezember 2000 - ausweislich der dem Finanzamt vorgelegten Kontoauszüge am 26. April 2000 und 28. Dezember 2000 bezahlt habe. Das Finanzamt verhalte sich widersprüchlich, wenn es ihn voll in Anspruch nehme und zugleich die weitergeleiteten Beträge bei der Treugeberin versteuere.

Selbst wenn man die Treuhandverhältnisse steuerlich nicht anerkennen wolle und deshalb die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG annehme, so habe der Kläger dennoch nicht den vollen Veräußerungsgewinn zu versteuern. Denn er habe auf Grund der wirksam vereinbarten Treuhandverhältnisse einen Teil an die Treugeber herausgeben müssen. Diesen sei gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 die Beteiligung von 6 % bzw. 9,5 % und insoweit auch der Veräußerungsgewinn zuzurechnen.

Der Kläger beantragt sinngemäß noch,

die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0 DM anzusetzen und unter Änderung des Bescheids vom 18. August 2006 die Einkommensteuer für 2000 entsprechend festzusetzen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung über den Vollzug der Treuhandverträge Beweis erhoben durch Vernehmung des Vaters und der Schwester des Klägers als Zeugen. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2003, die eingereichten Schriftsätze sowie die Niederschriften über die Erörterung des Sach- und Streitstandes vom 14. November 2005 und die die mündliche Verhandlung vom 5. Oktober 2006 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der Kläger hat aus der Veräußerung der GmbH-Anteile im Jahr 2000 einen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 EStG erzielt. Nach der seit 1999 geltenden Relevanzgrenze von 10 % war der Kläger innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich am Kapital der Gesellschaft beteiligt. Seine Geschäftsanteile von 25 % waren nicht gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung 1977 (AO) i.H.v. 9,5 % bzw. 6 % seinem Vater bzw. seiner Schwester als Treugebern zuzurechnen.

1. Die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze von bisher 25 % auf 10 % in § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes -StEntlG- 1999/2000/2002 und die damit verbundene Erfassung von in der Vergangenheit gebildeten stillen Reserven ist nach der Rechtsprechung des BFH jedenfalls dann verfassungsgemäß, wenn die Veräußerung - wie hier - erst nach dem Gesetzesbeschluss im Bundestag am 4. März 1999 vorgenommen worden ist. Entscheidend ist die im Jahr der Veräußerung geltende Wesentlichkeitsgrenze. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die BFH-Urteile vom 1. März 2005 VIII R 92/03 und VIII R 25/02, BStBl II 2005, 398 und 436 verwiesen. Danach sind bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns gemäß § 17 Abs. 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 als Anschaffungskosten die historischen Anschaffungskosten und nicht der gemeine Wert der Anteile am 1. Januar 1999 anzusetzen.

2. Durch die Verträge vom 28. Dezember 1998 ist die Beteiligung des Klägers nicht unter 10 % gesunken.

2.1 Der Kläger beruft sich darauf, er habe mit seinem Vater und seiner Schwester vereinbart, die streitigen (Teil-) Geschäftsanteile für diese künftig als Treuhänder zu halten. Zwar kann auch eine solche Vereinbarungstreuhand zu einer Änderung der wirtschaftlichen Zurechnung führen, doch ist bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich vorliegt, ein strenger Maßstab anzulegen (BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 65/93, BStBl II 1998, 152, unter II. 2. c, m.w.N.). Der BFH hat hierzu folgende Grundsätze aufgestellt:

- Die bloße Berechtigung zur Ausübung von Stimmrechten reicht nicht aus.

- Die Vereinbarung eines Treuhandentgelts ist zwar nicht notwendig, kann aber ein Indiz sein.

- Das Treuhandverhältnis muss auf ernst gemeinten, zivilrechtlich wirksamen (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 2. März 2004 III B 114/03, BFH/NV 2004, 1109, unter 1. b, bb der Entscheidungsgründe; Finanzgericht München, Urteil vom 18. Mai 2004 6 K 569/99, juris Nr. STRE 200471347; Haufe-Index, 1202336) und klar nachweisbaren Vereinbarungen beruhen.

- Wesentliche Elemente sind die Weisungsgebundenheit des Treuhänders und dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts.

- Die Vereinbarungen müssen tatsächlich durchgeführt werden; das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss eindeutig erkennbar sein. Indiz für die tatsächliche Durchführung kann die Behandlung des Treuguts bei der Gewinn- bzw. Überschussermittlung sein (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. Februar 2001 I R 12/00, BFH/NV 2001, 1159).

2.2 Dies gilt umso mehr bei Geschäften zwischen nahen Angehörigen, die steuerlich nur anzuerkennen sind, wenn sie zivilrechtlich wirksam abgeschlossen, vereinbarungsgemäß durchgeführt worden sind und nach Inhalt und Durchführung einem Fremdvergleich standhalten (vgl. dazu Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 25. Aufl., § 4 Rz 520 "Angehörige" m.w.N.).

Allerdings wäre eine auf Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums gerichtete Treuhandvereinbarung nicht deshalb unbeachtlich, weil - wie das Finanzamt annimmt - der Kläger die Teilgeschäftsanteile zu einem erheblich unterhalb des Verkehrswerts liegenden Preis an seinen Vater bzw. seine Schwester veräußert hat. Die allgemeinen Regeln für Verträge unter nahen Angehörigen gelten zwar auch für die Beurteilung einer Anteilsveräußerung unter nahen Angehörigen. Eine Abweichung, die lediglich darin besteht, dass ein unüblich niedriger Kaufpreis vereinbart wird, steht der steuerlichen Anerkennung der Übertragung jedoch nicht entgegen. In einem solchen Fall ist davon auszugehen, dass der Geschäftsanteil zum Teil entgeltlich und im Übrigen unentgeltlich übertragen worden ist (BFH in BStBl II 2005, 436, unter 1. b, aa der Entscheidungsgründe).

3. Die streitigen Vereinbarungen genügen nicht den strengen Anforderungen an Treuhandverhältnisse zwischen Angehörigen.

3.1 Die Treuhandvereinbarungen sind schon zivilrechtlich unwirksam.

3.1.1 Die Veräußerung von Teilen eines Geschäftsanteils kann gemäß § 17 GmbHG grundsätzlich nur mit Genehmigung der Gesellschaft stattfinden. Genehmigung im Sinne dieser Vorschrift bedeutet vorherige oder nachträgliche Zustimmung im Sinne der §§ 182 ff des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Solange die Genehmigung nicht erteilt ist, ist die Abtretung schwebend unwirksam; eine nachträgliche Zustimmung wirkt gemäß § 184 BGB zivilrechtlich auf den Zeitpunkt der Abtretung zurück (ganz herrschende Meinung; vgl. Kallmeyer in GmbH-Handbuch, Rz I 950, 993; Scholz, GmbHG, 9. Aufl., § 15 Rn. 16, 82, 83a; Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 15 Rn 58, § 17 Rn 12). Gemäß § 17 Abs. 2 GmbHG ist die Genehmigung schriftlich zu erteilen und muss die Person des Erwerbers sowie den Betrag bezeichnen, der von der ursprünglichen Stammeinlage auf jeden der neu entstandenen Geschäftsanteile entfällt. Die Satzung kann die Teilung nur im Rahmen des § 17 Abs. 3 GmbHG (Veräußerung an Mitgesellschafter; Teilung unter Erben eines Gesellschafters) erleichtern. Zuständig für die Genehmigung ist nicht die Gesellschafterversammlung sondern der Geschäftsführer; ein Verstoß führt zur Nichtigkeit (Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 17 Rn 11, 13). Bedarf die Abtretung von Teil-Geschäftsanteilen der Genehmigung, so gilt dies auch für die Begründung eines Treuhandverhältnisses durch Vereinbarung mit einem Gesellschafter. Ein Verstoß gegen § 17 GmbHG führt nicht nur, wie der Kläger meint, zur relativen Unwirksamkeit im Verhältnis zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft. Ist die Veräußerung von Teilen eines Geschäftsanteils nichtig, so steht dieser Geschäftsanteil weiterhin ungeteilt dem Gesellschafter zu. Nichts anderes gilt, wenn der Gesellschafter - wie hier - für Teile seines Geschäftsanteils von seiner Rechtsstellung als Vollrechtsinhaber in die Funktion eines Treuhänders zurücktreten will. Auch der Kläger räumt ein, dass im Verhältnis zwischen Treuhänder und Treugeber die dingliche Erfüllung betroffen ist. Das Verpflichtungsgeschäft zwischen diesen Personen mag zwar wirksam bleiben, ändert aber die bisherige Zuordnung nicht.

3.1.2 Im Streitfall ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass der Geschäftsführer der P... GmbH die Treuhandverträge vom 28. Dezember 1998 unter Angabe der Erwerber und des Betrags der durch die Teilung jeweils entstandenen Geschäftsanteile schriftlich genehmigt hätte. Der Gesellschafterbeschluss vom 30. Oktober 1998, der statt der offenen Veräußerung von Teil-Geschäftsanteilen nur - ohne Bezeichnung der Treuhänder und der auf sie sowie den Kläger entfallenden Anteile - entsprechende Treuhandvereinbarungen erlaubte, vermag die notwendige Genehmigung nicht zu ersetzen. Er ist, wie § 10 Abs. 1 GV deutlich macht, nur Grundlage der Genehmigung durch den Geschäftsführer als Organ der Gesellschaft (§§ 6, 35 GmbHG).

Freilich kann die Genehmigung auch konkludent erteilt werden, indem der Treugeber von der Gesellschaft entsprechend dieser Funktion behandelt wird (Beschluss des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 10. Mai 2006 II ZR 209/04, Der Betrieb -DB- 2006, 1672; juris). Dafür sind jedoch keine Anhaltspunkte ersichtlich.

Unmaßgeblich ist, dass der Kläger auf Grund des Gesellschafterbeschlusses vom 30. Oktober 1998 möglicherweise die Genehmigung hätte herbeiführen können (vgl. BGHBeschluss vom 12. Dezember 2005 II ZR 330/04, DB 2006, 1671; juris).

3.2 Zudem leiden die Treuhandverträge an inhaltlichen Mängeln.

3.2.1 Allerdings ist dies nicht schon aus dem Entgelt für die Einräumung der Treugeberstellung herzuleiten.

Zwar hat der Kläger nicht nachgewiesen, dass die Entgelte - 300 % des Nominalwerts der streitigen Teil-Geschäftsanteile - am 28. Dezember 1998 auch nur annähernd dem Verkehrswert entsprachen. Zweifel sind angebracht, weil der Kläger seine Geschäftsanteile bereits am 10. April 2000 für rund 6000 % ihres Nominalwerts veräußerte und keinerlei nachprüfbare Anhaltspunkte für eine derart gewaltige Wertsteigerung in einem so kurzen Zeitraum dargetan hat. Der Senat kann jedoch offen lassen, ob die vom Kläger zum Vergleich herangezogene Aufsplittung der Geschäftsanteile des Mitgesellschafters diese Zweifel ausräumen können. Denn nach der Entscheidung in BStBl II 2005, 436 steht auch ein unüblich niedriges Entgelt für die Einräumung einer Treugeberstellung der steuerlichen Anerkennung des Treuhandverhältnisses nicht entgegen.

3.2.2 Dass dem Kläger für seine Tätigkeit als Treuhänder kein Entgelt zustand, spricht jedoch gegen das tatsächliche Vorliegen eines Treuhandverhältnisses. Die Vereinbarung eines Treuhandentgelts ist zwar nicht begriffsnotwendig, kann aber ein Indiz sein. Fehlt es, so können daraus - zumal im Zusammenhang mit weiteren Anhaltspunkten (nachfolgend 3.2.3 und 3.2.4) - negative Folgerungen gezogen werden.

3.2.3 Der Kläger war nach dem Gesamtbild der Vereinbarungen nicht an Weisungen der Treugeber gebunden.

3.2.3.1 Zwar war er gemäß § 3 Nr. 2 und 3 der Treuhandverträge verpflichtet, etwaigen Weisungen der Treugeber zu folgen und ihnen auf Anforderung die einem Gesellschafter zustehenden Auskünfte zu erteilen. Bestimmungen dieser Art. sind formularmäßig in notariellen Treuhandverträgen enthalten. Es muss daher zumindest ernstlich in Betracht kommen, dass sie auch praktische Bedeutung erlangen werden und nicht nur auf dem Papier stehen.

Die Bestimmungen in § 3 Nr. 2 und 3 GV werden indes konterkariert durch die umfassende Vollmacht des Klägers. So konnte er die Treuhandverträge als Treuhänder mit sich selbst als dem (vom Selbstkontrahierungsverbot befreiten) Bevollmächtigten der Treugeber nach seinen Vorstellungen und Bedürfnissen abschließen und hätte sie auch entsprechend ändern können. Ziffer 2 erlaubte ihm "insbesondere die Übertragung - auch teilweise - der Stellung als Treugeber". Er hätte danach seinen Vater und seine Schwester als Treugeber ablösen können. Schließlich hat die in Ziffer 3 geregelte Befugnis zur Übertragung und zum Erwerb von Geschäftsanteilen an der GmbH nur dann eine Funktion, wenn man ihr eine Wirkung im Innenverhältnis beimisst; denn im Außenverhältnis kann ein Treuhänder ohnehin wie ein Vollrechtsinhaber auftreten.

Zudem verträgt sich ein Weisungsrecht nur für einen Teil der Geschäftsanteile des Klägers nicht mit dem Wesen eines verdeckten Treuhandverhältnisses. Denn jedenfalls über die nicht von den Treuhandverträgen betroffenen Anteile konnte der Kläger auch im Verhältnis zu seinem Vater und seiner Schwester frei verfügen. Im Falle von Meinungsunterschieden hätte er auf seinem Standpunkt beharren können; Vater und Schwester hätten, da das Treuhandverhältnis nicht offen gelegt werden durfte, hinsichtlich der anderen Anteile ihre Meinung nicht durchsetzen können.

3.2.3.2 Der Senat ist nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme davon überzeugt, dass auch die Vertragsparteien selbst nicht übereinstimmend von einem für Treuhandverhältnisse wesentlichen Über- und Unterordnungsverhältnis ausgegangen sind.

Wenn der Kläger ausführt, sein Vater, seine Schwester und er hätten bei gemeinsamen häuslichen Mahlzeiten ausführlich den Stand der Verhandlungen über den Anteilsverkauf diskutiert und alle Optionen, Möglichkeiten und Preisangebote abgewogen, so legt er nicht schlüssig dar, er sei von Weisungen abhängig gewesen. Diskussion und gemeinsame Abwägung sprechen allenfalls für ein Gleichordnungsverhältnis. "Operative Hinweise" hätte der Kläger nur dann als Weisungen verstehen können, wenn sie ihm konkrete Handlungen vorgeschrieben hätten; dafür ist indes nichts vorgetragen oder sonst ersichtlich.

Jedenfalls hat der Vater des Klägers sich offenbar selbst nicht als weisungsbefugt angesehen. Nach seiner Aussage überlegte sich der Kläger zwar die vom Vater erteilten - auf dessen Branchenkenntnissen und den Erfahrungen beim Verkauf der eigenen Firma beruhenden - Hinweise für die Vorbereitung der Anteilsveräußerung gründlich, traf aber dann seine Entscheidungen. Mit der weiteren Bekundung, der Kläger habe seinerzeit nicht in das väterliche Unternehmen einsteigen, sondern seine eigene Firma führen wollen, betont der Vater dessen Eigenständigkeit. Dementsprechend wollte er nach seiner Aussage der Verkaufsabsicht des Klägers nicht im Wege stehen. Allerdings hat er auch ausgesagt, dass er seine Anteile nicht an eine amerikanische Firma verkauft hätte. Er hatte aber keinen Anlass, konkret zu erwägen, ob er diese Meinung ggf. gegen den Widerstand des Klägers hätte durchsetzen können; denn ernsthaft diskutiert wurde nur das Angebot des späteren deutschen Erwerbers.

Noch weniger hat die Schwester des Klägers ein Über- und Unterordnungsverhältnis angenommen. Sie folgte nach ihrer Aussage stets den Informationen und Vorschlägen des Klägers und erteilte ihm nicht einmal Ratschläge geschweige denn Weisungen, sondern begnügte sich offenkundig mit der Aussicht auf einen Anteil am Gewinn aus der späteren Veräußerung der Geschäftsanteile.

3.2.3.3 Nach alledem ist der Senat überzeugt, dass der Kläger als Initiator Herr des Geschehens blieb und die Beteiligung seines Vaters und seiner Schwester weniger durch die vertraglichen Bestimmungen als das vom Kläger betonte intakte Familienleben bestimmt wurde.

3.2.4 Der Kläger war nicht verpflichtet, die streitigen Teil-Geschäftsanteile jederzeit auf seinen Vater und seine Schwester (offen) zu übertragen.

"Jederzeit" bedeutet in diesem Zusammenhang nicht nur "immer", sondern auch "ohne weiteres". Die Treugeber konnten indes die Übertragung der Anteile gemäß § 7 Abs. 3 des Treuhandvertrags erst nach vorangegangener Kündigung des Treuhandverhältnisses verlangen. Ein Recht zur fristlosen Kündigung (§ 7 Abs. 2 des Treuhandvertrags) stand nur - und dies unter besonderen Voraussetzungen - dem Kläger zu. Allerdings konnten die Treugeber den Vertrag gemäß § 7 Abs. 1 jederzeit ohne weitere Voraussetzungen regulär kündigen, wenn auch nur (mit einmonatiger Kündigungsfrist) zum Halbjahr, erstmals zum 31. Dezember 1999. Sie konnten also nicht die sofortige Übertragung verlangen.

Nach Auffassung des Finanzamts genügt dies nicht für eine Änderung der wirtschaftlichen Zuordnung der Geschäftsanteile. Dagegen steht es nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 1. September 1994 IV B 3 - S 2253 a - 15/94, BStBl I 1994, 604 (Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bei Treuhandverhältnissen, Rn 5) der steuerrechtlichen Anerkennung eines Treuhandverhältnisses nicht entgegen, wenn die Kündbarkeit des Treuhandvertrags für nicht länger als ein Jahr vertraglich ausgeschlossen ist und die Kündigungsfrist ebenfalls nicht mehr als ein Jahr beträgt. Im Streitfall konnte der Vertrag erstmals zum 31. Dezember 1999, wenige Tage mehr als ein Jahr nach seinem sofortigen In-Kraft-Treten am 28. Dezember 1998, gekündigt werden. Es kann jedoch offen bleiben, ob der Auffassung des BMF der Vorzug zu geben ist und ob "Kündbarkeit" in diesem Zusammenhang den Ausspruch oder die Wirkung der Kündigung meint. Denn nach Abschnitt B I der notariellen Urkunden vom 28. Dezember 1998 (dem Gesellschafterbeschluss vom 30. Oktober 1998 folgend) sollte die offene Aufnahme neuer Gesellschafter durch Abtretung von Teil-Geschäftsanteilen ja gerade vermieden werden. Dies entzieht dem formal in § 7 Abs. 1 des Treuhandvertrags enthaltenen regulären Kündigungsrecht die Grundlage.

3.3 Wollte man das formularmäßige Weisungsrecht der Treugeber für eine ernstzunehmende Weisungsgebundenheit des Klägers genügen lassen, so hätten die Vertragsparteien die Vereinbarungen nach dem zu 3.2.3.2 Gesagten insoweit nicht tatsächlich vollzogen. Soweit schon die streitigen Vereinbarungen ungeeignet waren, steuerlich anzuerkennende Treuhandverhältnisse zu begründen, kommt es nicht mehr darauf an, ob sie auch tatsächlich vollzogen wurden. Insbesondere braucht der Senat nicht zu prüfen, ob der Kläger die vereinbarten Entgelte erhalten und - soweit er konnte - die ihm obliegenden Leistungen erbracht hat.

4. Einwände gegen die Berechnung des Veräußerungsgewinns sind weder vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich.

5. Die Weitergabe von Teilen des Veräußerungsgewinns ist eine steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung.

Waren die Treuhandverträge einkommensteuerrechtlich unbeachtlich, so war der Kläger auch wirtschaftlicher Inhaber der auf ihn lautenden Geschäftsanteile von 25 % und erzielte allein den Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile. Ein etwaiger Anspruch auf Weitergabe von Teilen des Veräußerungsgewinns machte seinen Vater und seine Schwester noch nicht zu wirtschaftlichen Anteilsinhabern i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977.

6. Auf widersprüchliches Verhalten des Finanzamts kann sich der Kläger nicht berufen. Es kann dahin stehen, ob das Finanzamt auf der Grundlage seiner hier geäußerten Rechtsauffassung die Einkommensteuer für den Vater und die Schwester des Klägers niedriger festsetzen müsste. Denn im vorliegenden Verfahren kann der Senat nicht die Rechtmäßigkeit der an andere Steuerpflichtige gerichteten Steuerbescheide prüfen.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, die Nichtzulassung der Revision auf § 125 Abs. 2 FGO.