FG Hamburg - Urteil vom 10.12.2008
1 K 162/07
Normen:
UmwStG 1995 § 4 Abs. 6 Satz 2; UmwStG 1995 § 27 Abs. 3; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2; FGO § 155; ZPO § 239; ZPO § 240; ZPO § 246;
Fundstellen:
EFG 2009, 708

Zeitpunkt der Anwendung von § 4 Abs. 5 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform

FG Hamburg, Urteil vom 10.12.2008 - Aktenzeichen 1 K 162/07

DRsp Nr. 2009/4873

Zeitpunkt der Anwendung von § 4 Abs. 5 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform

1. § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des Artikel 4 des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.12.1997 i.V.m. § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 i.d.F. von Art. 3 Nr. 1 Buchstabe b des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 wirkt nicht in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise zurück. 2. Artikel 3 Nr. 1 Buchstabe b des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, durch den § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 geändert wurde, ist mit dem Grundgesetz unvereinbar, bleibt aber mangels nötiger Evidenz des Verfahrensverstoßes gültig. 3. Ein Vorlagebeschluss nach Artikel 100 GG eines Senates des BFH stellt noch keine abschließende Entscheidung dar. Eine Divergenz durch voneinander abweichende Entscheidungen verschiedener Senate im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO ist daher nicht gegeben, wenn ein anderer Senat des BFH die Rechtsfrage abweichend von der Rechtsauffassung des vorlegenden Senats durch Urteil entscheidet. 4. Keine Unterbrechung des Klageverfahrens über einen Gewinnfeststellungsbescheid durch Vollbeendigung (Insolvenz) der Gesellschaft nach Klageerhebung wegen fortgeltender Prozessvollmacht. Parteiberichtigung auf Gesellschafter als prozessuale Verfahrensnachfolger zulässig.

Normenkette:

UmwStG 1995 § 4 Abs. 6 Satz 2; UmwStG 1995 § 27 Abs. 3; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2; FGO § 155; ZPO § 239; ZPO § 240; ZPO § 246;

Tatbestand:

Im vorliegenden Verfahren ist zwischen den Beteiligten streitig, ob § 27 Abs. 3 UmwStG i.d.F. von Artikel 3 Nr. 1 des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.12.1997 in Verbindung mit § 4 Abs. 5 und 6 UmwStG i.d.F. von Artikel 3 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 mit dem Grundgesetz vereinbar ist und/oder (nicht) in unzulässiger Weise zurückwirkt.

An der durch Gesellschaftsvertrag vom 08.07.1967 gegründeten A GmbH (AG Hamburg HRB 11...) mit einem Stammkapital von DM 300.000 waren - nach unmittelbar vorherigen Anteilserwerben durch den Gesellschafter Herrn B am selben Tag - am 15.08.1997 folgende Gesellschafter beteiligt: Die Verwaltungsgesellschaft A GmbH (AG Hamburg HRB 17...) mit einem Geschäftsanteil von DM 1.000, die A GmbH mit eigenen Anteilen von DM 15.000 und DM 9.000 sowie Herr B (-Kl-) mit Geschäftsanteilen von DM 153.000, DM 60.000, DM 30.000, DM 15.000, DM 9.000 und DM 8.000. Der Kl war Geschäftsführer der Verwaltungsgesellschaft A GmbH und der A GmbH.

Durch notariell beurkundeten Gesellschafterbeschluss vom 15.08.1997 wurde die A GmbH gemäß §§ 190 ff i.V.m. §§ 226 ff UmwG formwechselnd in eine Kommanditgesellschaft mit Firma A GmbH & Co KG umgewandelt. Komplementärin der neuen Kommanditgesellschaft wurde die Verwaltungsgesellschaft A GmbH (-GmbH-). Die Komplementärin war am Vermögen der Kommanditgesellschaft und an Gewinn und Verlust nicht beteiligt. Neben der Erstattung von Auslagen stand ihr lediglich eine feste Vorwegvergütung für die persönliche Haftung in Höhe von DM 5.000 pro Jahr zu. Kommanditist wurde der Kl mit einer Kommanditeinlage von DM 276.000. Sämtliche Gesellschafter verzichteten gemäß § 16 Abs. 2 Satz 2 UmwG durch notariell beurkundete Erklärung in der nämlichen Urkunde auf eine Klage gegen die Wirksamkeit des Umwandlungsbeschlusses. Die Bilanzierung gemäß § 14 UmwStG erfolgte rückwirkend auf den Umwandlungsstichtag 31.12.1996. Die Umwandlung wurde durch den beurkundenden Notar noch am 15.08.1997 zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet. Die Eintragung bei der A GmbH erfolgte am 23.09.1997. Die Eintragung der Entstehung der A GmbH & Co KG (-KG-) durch die Umwandlung vom 15.08.1997 erfolgte ebenfalls am 23.09.1997 (AG Hamburg HRA 91...).

Im Rahmen ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung 1996 ermittelte die KG den sich aus der Umwandlung ergebenden Übernahmeverlust. Unter Zugrundelegung des Vermögens der umgewandelten A GmbH in deren steuerlicher Schlussbilanz auf den 31.12.1996 von DM 380.782,49, dem Buchwert der Anteile (Anschaffungskosten) von Minus DM 2.433.750,00, anrechenbarer Körperschaftsteuer von DM 322.433,18 sowie in der Ergänzungsbilanz des Kl ausgewiesener stiller Reserven (Mehrwerte) der übergegangenen Wirtschaftsgüter von DM 441.160,00 errechnete die KG einen Übernahmeverlust in einer Höhe von DM ./. 1.279.374. Die Berechnung und Höhe sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Einkünfte der GmbH für das Jahr 1996 wurden nicht erklärt. Den Übernahmeverlust rechnete die KG in voller Höhe den laufenden Einkünften des Kl zu. Hierbei legte sie die Regelung gemäß § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (- UmwStG 1995 a.F.-) zugrunde. Der Beklagte (-Bekl-) folgte dem so nicht. Die Einkünfte der GmbH veranlagte er erklärungsgemäß mit DM Null. Gemäß § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 i.d.F. von Art. 3 Nr. 1 Buchst. b des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590) aktivierte er den Übernahmeverlust in der von der KG erklärten Höhe und berücksichtigte davon im Streitjahr lediglich 1/15. Entsprechend stellte er durch Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1996 der KG vom 26.10.1998 deren Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von Minus DM 85.291,60 fest und wies diese im Zuge der Aufteilung - insoweit wiederum erklärungsgemäß - in voller Höhe dem Kl zu.

Am 26.11.1998 legte die KG Einspruch ein, mit dem sie die Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Änderung des UmwStG rügte. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Die Einspruchsentscheidung wurde am 02.06.1999 zur Post gegeben.

Am 01.07.1999 erhob die KG durch die rubrizierten Prozessbevollmächtigten Klage. Zu deren Begründung berief sie sich auf eine Vorlage nach Artikel 100 Grundgesetz (- GG -) des Bundesfinanzhofs (-BFH-) an das Bundesverfassungsgericht durch Beschluss vom 18.07.2001 - I R 38/99 - (BStBl. II 2002, 27). Danach bestünden Bedenken, ob die gesetzlichen Neuregelungen - dort insbesondere § 12 Abs. 2 Satz 4 - des UmwStG 1995 in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen seien. Das BVerfG werde hierüber zum Aktenzeichen 2 BvL 12/01 befinden. Vorher solle das anhängige Klageverfahren nicht betrieben werden. Durch Beschluss wurde mit Zustimmung des Bekl gemäß §§ 155 Finanzgerichtsordnung (- FGO -), 251 Zivilprozessordnung (-ZPO-) das Ruhen des vorliegenden Verfahrens angeordnet. Das BVerfG stellte durch Beschluss vom 15.01.2008 fest, die Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 durch Artikel 3 Nr. 4 Buchstabe a des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl I, 2590) sei unter Verletzung der verfassungsrechtlichen Kompetenzgrenzen des Vermittlungsausschusses zustande gekommen. Gleichwohl sei die Norm trotz des Verfassungsverstoßes weiter gültig, weil es an der nötigen Evidenz des Verfahrensverstoßes fehle. Der Berichterstatter informierte die Beteiligten über die Entscheidung des BVerfG. Er wies darauf hin, dass die Grundsätze des Urteils zur mangelnden Evidenz des Verfahrensverstoßes und die daraus folgende Gültigkeit auch der erst durch Empfehlung des Vermittlungsausschusses in das Gesetz aufgenommenen Neuregelungen des UmwStG 1995, in gleicher Weise für die im Streitfall (allein) relevante Vorschrift des § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG Geltung beanspruchen dürften. Die Prozessbevollmächtigten erklärten, das Klageverfahren gleichwohl fortsetzen zu wollen. Ihre Begründung stützen sie nunmehr darauf, die im Streitfall von dem Bekl angewandte Vorschrift des § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform verstoße gegen das verfassungsrechtliche Verbot unzulässiger Rückwirkung von Gesetzen. Es handele sich insoweit um eine tatbestandliche Rückanknüpfung ('unechte' Rückwirkung). Gemäß der durch Artikel 4 des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.12.1997 (BGBl. I 1997, 3121) geänderten Anwendungsvorschrift des § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 sei § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 in der geänderten Fassung erstmals auf Umwandlungsvorgänge anzuwenden, die nach dem 05.08.1997, also dem Tag des Gesetzesbeschlusses im Bundestag, zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet worden seien. Hierin sei ein unzulässiger Eingriff in das schutzwürdige Vertrauen des Bürgers auf den Fortbestand einer geltenden Rechtslage zu sehen. Es habe für den Bürger keine Möglichkeit bestanden, sich vor oder unmittelbar nach dem Gesetzesbeschluss im Bundestag Kenntnis von der Gesetzesänderung zu erlangen. Die streitgegenständliche Regelung sei erst in der Sitzung des Vermittlungsausschusses am 04.08.1997 ohne Aussprache im Parlament in die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses aufgenommen worden. Informationen über den Gesetzesbeschluss seien erst drei Wochen nach der Beschlussfassung, z.B. durch die Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 26.08.1997, an die öffentlichkeit gelangt. Darüber hinaus habe die Änderung des UmwStG 1995 durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 einen offensichtlichen Verfassungsverstoß beinhaltet, da die Anwendung der streitgegenständlichen Regelung nach § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 zunächst rückwirkend ab dem 31.12.1996 gelten sollte. Dieses habe offenbar auch der Gesetzgeber erkannt und den Zeitpunkt durch Artikel 4 des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung im Nachhinein auf den 05.08.1997 verlegt. Eine verfassungskonforme Änderung des § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 sei damit frühestens mit dem Beschluss des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vollzogen worden.

Der Kl beantragt sinngemäß, den Bescheid für 1996 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die A GmbH & Co. KG vom 26.10.1998 - unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 02.06.1999 - dahingehend zu ändern, dass die (in voller Höhe ihm zuzurechnenden) Einkünfte der Gesellschaft aus Gewerbebetrieb in Höhe von Minus DM 1.292.501,00 festgestellt werden.

Der Bekl beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält die Klage für unbegründet und verweist insoweit auf den Beschluss des BVerfG vom 15.01.2008 - 2 BvL 12/01 - (u.a. BGBl I 2008, 481; DStR 2008, 556) sowie das Urteil des BFH vom 29.04.2008 - I R 103/01 - (u.a. BFH/NV 2008, 1425; DStR 2008, 1323).

Über das Vermögen der KG wurde durch Beschluss vom 01.10.1999 das Insolvenzverfahren eröffnet. Nach Vollzug der Schlussverteilung wurde das Insolvenzverfahren durch weiteren Beschluss vom 03.04.2007 aufgehoben. Die Auflösung der Gesellschaft und das Erlöschen der Firma wurden im Handelsregister eingetragen.

Für die GmbH wurde durch Beschluss vom 23.09.1999 die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters angeordnet. Durch weiteren Beschluss vom 04.04.2007 wurde die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft mangels Masse abgelehnt. Die Auflösung der Gesellschaft wurde in das Handelsregister eingetragen.

Das am 16.06.2003 über das Vermögen des Kl eröffnete Verbraucherinsolvenzverfahren ist nach Ankündigung der Restschuldbefreiung am 23.11.2004 durch Beschluss vom 17.12.2004 aufgehoben.

Die Beteiligten haben durch Schriftsätze vom 30.10.2008, 17.11.2008 und 28.11.2008 ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter anstelle des Senats erklärt und auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Auf Hinweis des Berichterstatters hat der Kl durch Schriftsatz vom 12.11.2008 die Aktivparteibezeichnung dahingehend berichtigt, dass anstelle der ursprünglich klageerhebenden KG nunmehr deren ehemaliger Kommanditist, der Kl, als Klagebefugter das Verfahren fortsetze. Der Bekl hat der Berichtigung der Parteibezeichnung durch Schriftsatz vom 28.11.2008 zugestimmt.

Dem Gericht haben folgende, bei dem Bekl für die A GmbH & Co KG zur Steuernummer .../.../... geführten Akten vorgelegen: Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten Band I, Bilanz- und Bilanzberichtsakten Band I, Allgemeines (Gesellschaftsverträge etc.) Band I und ein Band Einheitswertakten.

Entscheidungsgründe:

I. Das Gericht entscheidet mit dem Einverständnis der Beteiligten durch das zum Berichterstatter bestellte Mitglied des Senats als konsentierter Einzelrichter gemäß § 79 a Abs. 3 u. 4 Finanzgerichtsordnung (- FGO -) und ohne die Durchführung einer mündlichen Verhandlung nach § 90 Abs. 2 FGO

II. Die Klage ist zulässig.

Die Berichtigung der erkennbar unzutreffend gewordenen Parteibezeichnung von der KG auf den Kl ist zulässig. Im Streitfall hat die zu diesem Zeitpunkt noch existente KG nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO Klage erhoben. Während des Klageverfahrens wurde die KG vollbeendet. Die KG wurde durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen gemäß § 11 Abs. 2 Nr. 1 Insolvenzordnung durch den gerichtlichen Beschluss vom 01.10.1999 aufgelöst (§ 131 Abs. 1 Nr. 3, § 161 Abs. 2 Handelsgesetzbuch). Zudem wurde sie im Handelsregister gelöscht. Dies reicht als Nachweis für die Vollbeendigung aus (vgl. Brandis in Tipke/Kruse FGO § 60 Rd. 49 m.w.N zur Rspr.). Die Klagebefugnis der KG und deren Beteiligtenfähigkeit sind dadurch erloschen. Im Prozess gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid gehen die Beteiligtenstellung und die Prozessführungsbefugnis nach Vollbeendigung der Personengesellschaft uneingeschränkt auf die durch den angefochtenen Bescheid beschwerten Feststellungsbeteiligten über. Dies sind die ehemaligen Gesellschafter der Personengesellschaft, die im Streitzeitraum an ihr beteiligt waren. Im Streitfall gingen diese Rechte nur auf den Kl über, da allein die Höhe des - vollen Umfangs ihm zuzurechnenden - laufenden Verlustes der KG streitig ist. Die GmbH war (auch) in ihrer Eigenschaft als frühere persönlich haftende Gesellschafterin der KG nicht zur Anfechtung des Gewinnfeststellungsbescheides befugt, da sie durch diesen weder formell noch materiell im Sinne von § 40 Abs. 2 FGO beschwert ist. Sie wurde erklärungsgemäß mit Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM Null veranlagt. Die mit der Klage erstrebte Erhöhung des Verlustes der KG bliebe für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der GmbH ohne jede Auswirkung. Sie war weder am Vermögen, noch an Gewinn und Verlust der KG beteiligt. Ihre feste Vergütung ist ebenfalls vom Geschäftsergebnis der KG unabhängig. Es kommt hinzu, dass die GmbH zwischenzeitlich ebenfalls aufgelöst und im Handelsregister gelöscht ist und sich etwaige Änderungen auch daher bei dieser nicht mehr auswirken könnten (vgl. zu allem BFH-Urteile vom 22.11.1988 - VIII R 90/84 - BStBl II 1989, 326; vom 23.10.1990 - VIII R 142/85 - BStBl II 1991, 401; vom 14.06.1994 - VIII R 20/93 - BFH/NV 1995, 318; vom 25.04.2006 - VIII R 52/04 - BStBl II 2006, 847; BFH-Beschluss vom 16.01.1996 -VIII B 128/95 - BStBl. II 1996, 426).

Es waren aus den vorstehenden Gründen weder die KG, noch die GmbH nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen (vgl. BFH-Urteile vom 14.06.1994 - VIII R 20/93 - BFH/NV 1995, 318; vom 29.05.2001 - VIII R 10/00 - BStBl II 2001, 747 m.w.N.).

Im Streitfall ist das Klageverfahren nicht durch die Vollbeendigung der KG gemäß § 239 ZPO i.V.m. § 155 FGO unterbrochen worden. Zwar erlosch dadurch während des Verfahrens die Prozessstandschaft der KG aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO. Gleichwohl trat keine Unterbrechung ein, weil die KG im finanzgerichtlichen Verfahren durch die rubrizierten Prozessbevollmächtigten vertreten war (§ 246 ZPO i.V.m. § 155 FGO). Dies hatte zur Folge, dass der Rechtsstreit mit dem prozessualen Rechtsnachfolger der KG, hier also dem Kl, als neuen Verfahrensbeteiligten weiterging, auch wenn der Rechtsstreit zunächst auf den Namen der erloschenen Gesellschaft fortgeführt wurde. Die Prozessvollmacht ist nicht aufgehoben, sondern behält im Verhältnis zu dem Kl als Rechtsnachfolger der KG ihre Wirkung (vgl. BFH-Urteil vom 03.07.2000 - VIII R 68/95 -n.v. juris m.w.N.). Im Streitfall kommt hinzu, dass der - allein am Ausgang der Klage interessierte - Kl nicht nur seinerzeit als Geschäftsführer der Komplementärin die Prozessvollmacht erteilte, sondern das Verfahren auch nach Vollbeendigung der KG und der GmbH als allein verbliebener Beteiligter weiter betrieb und schließlich die Umstellung und Fortsetzung des Klageverfahrens auf seinen Namen nach dem Vortrag der Prozessbevollmächtigten ausdrücklich durch spätere Vollmachterteilung bekräftigte.

Das Klageverfahren ist durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG nicht gemäß § 155 FGO i.V.m. § 240 ZPO unterbrochen. Die Insolvenz einer Personenhandelsgesellschaft berührt das Verfahren der Gewinnfeststellung nicht, da seine steuerlichen Folgen nur die Gesellschafter persönlich und nicht den nach Insolvenzrecht abzuwickelnden Vermögensbereich der Personengesellschaft betreffen (vgl. BFH-Beschluss vom 15.03.2007 - IV R 52/04 - BFH/NV 2007, 1332 m.w.N. zur Rspr.).

Das Klageverfahren gegen den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid der KG war indessen durch die am 16.06.2003 erfolgte Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Kl gemäß § 155 FGO i.V.m. § 240 ZPO zwischenzeitlich unterbrochen. Für die Dauer der Unterbrechung darf ein Prozess nicht weiter betrieben werden. Auf die - im Streitfall mangelnde - Kenntnis des Gerichts von der Insolvenzeröffnung kommt es für die kraft Gesetzes eintretende Unterbrechung des Klageverfahrens nicht an (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 30.09.2004 - IV B 42/03 - BFH/NV 2005, 365). Das Insolvenzverfahren ist mittlerweile durch gerichtlichen Beschluss vom 17.12.2004 aufgehoben und damit beendet. Das vorliegende Verfahren wurde in der relevanten Zeit nicht betrieben. Die Prozessbevollmächtigte der KG bzw. des Kl wurde lediglich turnusmäßig um Mitteilung über den Stand des dem Gericht seinerzeit allein bekannten Insolvenzverfahrens der KG gebeten. Nach Abschluss des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Kl durch den Beschluss vom 17.12.2004 konnte das Klageverfahren fortgesetzt werden, was seitens des Gerichts - wenn auch in Unkenntnis der zwischenzeitlichen insolvenzbedingten Unterbrechung - geschah. Auch der Kl hat auf Anfrage des Gerichts ausdrücklich erklärt, das Klageverfahren solle fortgesetzt und durch Urteil zum Abschluss gebracht werden.

III. Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Bescheid für 1996 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die KG vom 26.10.1998 und die Einspruchsentscheidung vom 02.06.1999 sind rechtmäßig und verletzen den Kl mithin nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Zu Recht hat der Bekl die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der KG für 1996 und damit auch des Kl, dem diese im Streitjahr unstreitig in vollem Umfang zuzurechnen sind, in Höhe von Minus DM 85.291,60 festgestellt. Zutreffend hat der Bekl insoweit § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 i.d.F. des Artikels 3 Nr. 4 Buchstabe b des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl I, 2590) zur Anwendung gebracht. § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 in dieser Fassung war nach der Anwendungsregelung des § 27 Abs. 3 UmwStG i.d.F. des Artikels 4 des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.12.1997 (BGBl. I 1997, 3121) auf den Streitfall bereits anzuwenden. Die Eintragung der vorliegend in Rede stehenden formwechselnden Umwandlung der A GmbH in die KG durch den notariell beurkundeten Gesellschafterbeschluss vom 15.08.1997 wurde am 15.08.1997 bei dem Handelsregister des Amtsgerichts Hamburg beantragt und damit erst nach dem in § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung insoweit bestimmten Datum 05.08.1997, also dem Tag des Gesetzesbeschlusses im Bundestag.

1.Artikel 3 Nr. 4 Buchstabe b des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, durch den § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 geändert wurde, ist mit dem Grundgesetz unvereinbar, bleibt aber gültig.

Das BVerfG hat durch den Beschluss vom 15.01.2008 - 2 BvL 12/01 - (a.a.O.) auf den Vorlagebeschluss des BFH nach Artikel 100 GG vom 18.07.2001 - I R 38/99 - (BStBl II 2002, 27) grundlegende Feststellungen zu der Frage getroffen, ob die Regelungen in Artikel 3 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform in verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen sind. Das BVerfG hat in seinem Beschluss den Gang des Gesetzgebungsverfahrens im Einzelnen dargestellt, worauf hier zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird. Insbesondere stellte es fest, der gemäß Artikel 77 Abs. 2 GG angerufene Vermittlungsausschuss habe am 04.08.1997 unter anderem den Vermittlungsvorschlag hinsichtlich des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform angenommen. Dieser habe einen neuen Artikel 3 (Änderung des UmwStG) vorgesehen. Konkret hat sich das BVerfG - im Rahmen der Vorlagefrage des BFH - mit dem Zustandekommen des Artikels 3 Nr. 4 Buchstabe a befasst. Die hierdurch erfolgte Änderung, nämlich ersatzlose Streichung, des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG war zuvor nicht Gegenstand der Beratungen der Abgeordneten im Bundestag. Mit der Aufnahme dieser Regelung habe der Vermittlungsausschuss der Sache nach ein ihm nicht zustehendes Gesetzgebungsinitiativrecht beansprucht und daher die ihm verfassungsrechtlich gezogenen Grenzen für Beschlussempfehlungen zwischen Bundestag und Bundesrat überschritten. Das BVerfG hat hierzu festgestellt, Artikel 3 Nr. 4 Buchstabe a sei in einer mit dem Grundgesetz nicht vereinbaren Weise zustande gekommen, nämlich unter Verletzung der Artikel 20 Abs. 2, Artikel 38 Abs. 1 Satz 2, Artikel 42 Abs. 1 Satz 1 und Artikel 76 Abs. 1 GG. Die Regelung bleibe trotz des festgestellten Verfassungsverstoßes dennoch gültig, weil es an der nötigen Evidenz des Verfahrensverstoßes fehle. Zum einen habe das BVerfG die einschlägigen Maßstäbe für ein formell verfassungswidriges Gesetzgebungsverfahren erstmals in seiner Entscheidung vom 07.12.1999 (BVerfGE 101,297) - und damit nach der verfassungswidrig zustande gekommenen Regelung - entwickelt. Zum anderen habe der Gesetzgeber in der neuerlichen Gesetzesänderung vom 19.12.1997 durch das Gesetz zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung den zeitlichen Anwendungsbereich der Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG modifiziert und die Regelung damit verfahrensrechtlich unbeanstandet in seinen Willen aufgenommen. An diese Rechtsgrundsätze des BVerfG ist das erkennende Gericht gebunden. Da die dem zugrundeliegenden tatsächlichen und rechtlichen Ausführungen in gleicher Weise auch auf das Zustandekommen des Artikel 3 Nr. 4 Buchstabe b des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, durch den der hier einschlägige § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 geändert wurde, zutreffen, gelten die dargestellten Rechtsgrundsätze zu dem verfassungswidrigen Zustandekommen der Regelungsänderungen und deren gleichwohl festgestellter Geltung in gleicher Weise auch insoweit (so auch BFH-Urteil vom 29.04.2008 - I R 103/01 - DStR 2008, 1464 zu 4.).

2.§ 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des Artikel 4 des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.12.1997 i.V.m. § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 i.d.F. von Art. 3 Nr. 1 Buchstabe b des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 ist mit dem Grundgesetz vereinbar und wirkt nicht in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise zurück.

Die Neuregelungen greifen nicht in rechtsstaatlich unzulässiger Weise rückwirkend in bereits abgeschlossene Lebenssachverhalte ein und verletzen nicht das Vertrauen der beteiligten Steuerpflichtigen.

Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BVerfG (vgl. nur Beschluss vom 03.12.1997 - 2 BvR 882/97 - BVerfGE 97, 67 m.w.N.), dass eine Rechtsnorm Rückwirkung entfaltet, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs auf einen Zeitpunkt festgelegt wird, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist. Grundsätzlich erlaubt die Verfassung nur ein belastendes Gesetz, dessen Rechtsfolgen frühestens ab dem mit der Verkündung beginnenden Zeitraum eintreten. Die Anordnung, eine Rechtsfolge schon für einen davor liegenden Zeitraum eintreten zu lassen, ist - als echte Rückwirkung - regelmäßig unzulässig. Der von einem Gesetz Betroffene muss bis zum Zeitpunkt der Verkündung einer Neuregelung darauf vertrauen können, dass er nicht nachträglich einer bisher nicht geltenden Belastung unterworfen wird. Dieser Schutz des Vertrauens in den Bestand der ursprünglich geltenden Rechtsfolgenlage findet seinen verfassungsrechtlichen Grund vorrangig in den allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen insbesondere des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit.

Demgegenüber betrifft die tatbestandliche Rückanknüpfung ('unechte' Rückwirkung) nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm. Die Rechtsfolgen treten erst nach Verkündung der Norm ein. Deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung 'ins Werk gesetzt' worden sind. Solche Tatbestände unterliegen weniger strengen Beschränkungen als die Rückbewirkung von Rechtsfolgen (vgl. BVerfG - 2 BvR 882/97 - aaO). Betroffen hiervon sind vor allem periodische Steueransprüche, die erst mit Ablauf des Kalenderjahres als Veranlagungszeitraum entstehen.

Unternehmensumwandlungen und Unternehmensumstrukturierungen, also auch ein Formwechsel, beeinflussen in der Regel den erst am Ende eines Veranlagungszeitraumes entstehenden Steueranspruch; sie sind insofern zeitraumbezogen. Tatsächlich liegen ihnen jedoch zeitpunktbezogene Gestaltungen zugrunde, die - ähnlich wie die Inanspruchnahme steuergesetzlicher Subventionsangebote - Verhaltensdispositionen des Steuerpflichtigen sind. Solche Dispositionen sind oftmals bereits abschließend vollzogen, wenn das Gesetz geändert wird. Angesichts dessen mag zweifelhaft sein, ob in solchen Fällen dem Steuerpflichtigen nachteilige Gesetzesänderungen nach den Maßstäben der 'echten' oder aber nur der 'unechten' Rückwirkung zu beurteilen sind. So hat der IX. Senats des BFH jüngst entschieden, der verstärkte Schutz von Dispositionen sei auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken. Auch bei einer tatbestandlichen Rückanknüpfung müsse in jedem Einzelfall geprüft werden, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die bestehende, ihm günstige Rechtslage schützenswert sei und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigten, dieses Vertrauen überwögen. Das gelte für den rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung in gleicher Weise wie für die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten Steueranspruch und ebenso für die Aufhebung von steuerlichen 'Freiräumen' (vgl. Vorlagebeschluss Art. 100 GG vom 16.12.2003 - IX R 46/02 - BStBl II 2004, 284, m.w.N.).

Für die vorliegende Entscheidung kann dahinstehen, ob der letztgenannten Auffassung zu folgen ist. Im Streitfall ist die in Rede stehende Regelungsänderung auch nach den strengeren Maßstäben einer Rückbeziehung von Rechtsfolgen zulässig. Das BVerfG hat in ständiger Rechtsprechung eine Reihe falltypischer, nicht abschließender Ausnahmen zugelassen, zu denen auch der Wegfall des schutzwürdigen Vertrauens des Bürgers in den Fortbestand der bisherigen Rechtsfolgenlage gehört. Das schutzwürdige Vertrauen entfällt danach regelmäßig schon im Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses über die Neuregelung. Mit dem Tag des Gesetzesbeschlusses müssen die Betroffenen mit der Verkündung und dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen; es ist ihnen von diesem Zeitpunkt an zuzumuten, ihr Verhalten auf die beschlossene Gesetzeslage einzurichten. Der Gesetzgeber ist deshalb berechtigt, den zeitlichen Anwendungsbereich einer Regelung auch auf den Zeitraum von dem Gesetzesbeschluss bis zur Verkündung zu erstrecken.

Zwar ist dies nur der Regelfall; Ausnahmen bleiben erneut vorbehalten. Im Streitfall ist jedoch nichts dafür ersichtlich, was eine abweichende Beurteilung rechtfertigen könnte. So wurde schon der maßgebliche Gesellschafterbeschluss bereits nicht vor dem 5. August 1997, also dem Tag des Gesetzesbeschlusses im Bundestag, getroffen. Tatsächlich erfolgte die Beschlussfassung durch die Gesellschafter der A GmbH in notarieller Form erst einige Tage nach diesem Stichtag, nämlich am 15.08.1997.

Auch ist die Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister zwingendes Wirksamkeitserfordernis. Die gesetzliche Übergangsregelung für Neuregelungen im Umwandlungssteuergesetz stellen gleichwohl nicht auf den Zeitpunkt der Registereintragung ab, wohl deshalb, weil die Beteiligten auf die Eintragung als solche und den Eintragungszeitpunkt keinen Einfluss haben. Das Gesetz bestimmt als den maßgeblichen Zeitpunkt für die Geltung der neuen Rechtslage vielmehr die Anmeldung der Registereintragung durch den beurkundenden Notar und trennt die zeitlichen Anwendungsbereiche der alten und der nachfolgenden Regelungen damit danach, ob die Umwandlungsbeteiligten die Umwandlungsvoraussetzungen, insbesondere die Wirksamkeitserfordernisse, noch selbst beeinflussen konnten. Der Gesetzgeber trug damit dem Vertrauensschutz der Umwandlungsbeteiligten in getätigte Dispositionen und zugleich der Kritik, die sich im Schrifttum an der zunächst beschlossenen, deutlich weitergehenden Rückwirkung auf den 31.12.2006 (in § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform) entzündet hatte, Rechnung (vgl. zu allem ausführlich BFH-Urteil vom 29.04.2008 - I R 103/01 - a.a.O. mit umfangreichen Nachweisen). Im Streitfall erfolgte die Anmeldung zum Handelsregister ebenfalls erst am 15.08.1997.

Die Beteiligten haben damit ihre Dispositionen erst nach dem endgültigen Gesetzesbeschluss im Bundestag am 05.08.1997 vorgenommen. Dies gilt sowohl für den Umwandlungsbeschluss als solchen, als auch für die Anmeldung zum Handelsregister als weitere Wirksamkeitsvoraussetzung der Umwandlung. Schutzwürdiges Vertrauen auf noch vor dem Zeitpunkt des Gesetzesbeschluss bereits getätigte Dispositionen kommt im Streitfall daher nicht in Betracht. Ab bzw. nach dem Zeitpunkt, in dem der Bundestag ein Steuergesetz endgültig beschlossen hat, ist das Vertrauen des Bürgers in den unveränderten Fortbestand des bis dahin geltenden Rechts nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG regelmäßig nicht mehr schutzwürdig (vgl. nur Entscheidung vom 14.11.1961 - 2 BvL 15/59 - BVerfGE 13, 206; Entscheidung vom 19.12.1961 - 2 BvL 6/59 - BVerfGE 13, 261; Beschluss vom 14.05.1986 - 2 BvL 2/83 - BVerfGE 72, 200; Beschluss vom 03.12.1997 - 2 BvR 882/97 - BVerfGE 97, 67; Beschluss vom 05.02.2002 - 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93 - BVerfGE 105, 17, Urteil vom 05.02.2004 - 2 BvR 2029/01 - BVerfGE 109, 133).

Der weitergehenden Auffassung, erst mit der Verkündung des Änderungsgesetzes sei derjenige Zeitpunkt erreicht, bis zu dem das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die alte Rechtslage nach den Grundsätzen einer echten Rückwirkung schutzwürdig ist (vgl. im Einzelnen die Vorlagebeschlüsse gemäß Art. 100 GG vom 02.08.2006 - XI R 34/02 - BStBl II 2006, 887 und - XI R 30/03 - BStBl II 2006, 895 jeweils m.w.N.) schließt sich das erkennende Gericht nicht an. Vielmehr muss der Gesetzgeber schon im Interesse der Vermeidung von 'Ankündigungseffekten' berechtigt sein, die erstmalige Geltung eines Änderungsgesetzes für einen Zeitpunkt vor dessen Verkündung anzuordnen. Anderenfalls müsste gerade im Bereich des Steuerrechts damit gerechnet werden, dass in der Zeit zwischen dem Bekanntwerden und der Verkündung der Neuregelung in zahlreichen Fällen Gestaltungsmaßnahmen getroffen würden, durch die eine vom Gesetzgeber angestrebte effektive Auswirkung des neuen Gesetzes in Frage gestellt werden könnte. Zwar kann sich der Gesetzesadressat nicht ständig über den Stand von Gesetzgebungsverfahren informieren und treten häufig vom Bundestag beschlossene Gesetze nicht in unveränderter Form in Kraft. Entscheidend ist aber, dass die Anknüpfung an den förmlichen Gesetzesbeschluss auf einer sachgerechten und zugleich praktikablen Abwägung zwischen dem Interesse des Staates an einer effektiven Änderung der Rechtslage einerseits und dem Gebot des Vertrauensschutzes andererseits beruht. Zudem stellt sich - wie bereits ausgeführt - vom Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses an ein etwa bestehendes Vertrauen des Betroffenen auf das (noch) geltende, aber nach dem Gesetzesbeschluss - gegebenenfalls sogar rückwirkend - zu ändernde Recht letztlich als Vertrauen in den unveränderten Fortbestand dieses Rechts dar, das verfassungsrechtlich nicht geschützt ist (wegen weiterer Einzelheiten vgl. zutreffend BFH-Urteil vom 08.11.2006 - I R 69/05, I R 70/05 - BStBl II 2007, 662, bestätigt durch BFH-Urteil vom 29.04.2008 - I R 103/01 - a.a.O.).

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird nicht zugelassen. Die Voraussetzungen des § 115 FGO sind im Streitfall nicht gegeben. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Es fehlt an der Klärungsbedürftigkeit da die Rechtsfragen, ob § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 i.d.F. von Art. 3 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform und § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. von Art. 4 des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung verfassungsgemäß sind und ob und ab wann die Vorschriften anzuwenden sind, durch die Entscheidungen des BVerfG vom 15.01.2008 - 2 BvL 12/01 - und des BFH vom 29.04.2008 - I R 103/01 - höchstrichterlich geklärt worden sind. Die Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO erforderlich. Eine Divergenz durch voneinander abweichende Entscheidungen verschiedener Senate des BFH im Sinne dieser Vorschrift ist nicht gegeben. Zwar vertreten - wie ausgeführt - der XI. und der I. Senat des BFH in der Frage, ob der Gesetzgeber berechtigt ist, die erstmalige Geltung eines Änderungsgesetzes für einen Zeitpunkt vor dessen Verkündung anzuordnen, unterschiedliche Rechtsauffassungen. Anders als durch den I. Senat mit Urteil vom 29.04.2008 - I R 103/01 - ist durch den XI. Senat des BFH insoweit noch keine abschließende Entscheidung ergangen, von der abgewichen werden konnte oder könnte. Die Vorlagebeschlüsse des XI. Senats nach Artikel 100 GG an das BVerfG sind keine abschließenden Entscheidungen in diesem Sinne (vgl. Seer in Tipke/Kruse FGO § 115 Rd. 68 unter Verweis auf Brandis aaO § 11 Rd. 4). Entsprechend hat der I. Senat vor seiner Entscheidung in der Sache I R 103/01 auch nicht nach § 11 Abs. 2 FGO den Großen Senat des BFH angerufen.

Fundstellen
EFG 2009, 708