FG Rheinland-Pfalz - Urteil vom 22.08.2013
6 K 1961/09
Normen:
UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1; UStG § 2 Abs. 1; UStG § 2 Abs. 3 Satz 1; UStDV § 51 Abs. 1 Nr. 1; UStDV § 51 Abs. 2 Satz 1; UStDV § 55; AO § 119 Abs. 1; EWGRichtl-77/388 Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2;
Fundstellen:
DStR 2015, 8
DStRE 2016, 172

Zur Frage des potenziellen Wettbewerbs bei Dienstleistungen für militärische Einrichtungen

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 22.08.2013 - Aktenzeichen 6 K 1961/09

DRsp Nr. 2015/5931

Zur Frage des potenziellen Wettbewerbs bei Dienstleistungen für militärische Einrichtungen

1. Ein an eine Behörde gerichteter Bescheid ist nicht deshalb wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig, weil Inhaltsadressat die von der Behörde vertretene Gebietskörperschaft ist. 2. Erbringt eine Einrichtung des öffentlichen Rechts eine Leistung an eine andere Einrichtung des öffentlichen Rechts, die in dieser Form nur von einer Einrichtung des öffentlichen Rechts und nicht von einem privaten Unternehmer erbracht werden kann, so ist es unerheblich, wenn die Leistungserbringung aufgrund eines privatrechtlich geschlossenen Vertrages erfolgt. Kann eine als einheitliche Leistung zu beurteilende Gesamtleistung aufgrund von militärischer Sicherheits- und Geheimhaltungsbestimmungen für einzelne Leistungsbestandteile nicht von einem privaten Unternehmer erbracht werden, so liegt keine potenzielle Wettbewerbssituation vor, auch wenn andere Leistungsbestandteile für sich gesehen von privaten Unternehmern erbracht werden könnten.

Normenkette:

UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1; UStG § 2 Abs. 1; UStG § 2 Abs. 3 Satz 1; UStDV § 51 Abs. 1 Nr. 1; UStDV § 51 Abs. 2 Satz 1; UStDV § 55; AO § 119 Abs. 1; EWGRichtl-77/388 Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2;

Tatbestand:

Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheides gemäß § 55 UStDV in der für die Jahre 1999 und 2000 gültigen Fassung.

Der Kläger ist eine Bundesbehörde, deren Aufgabenbereich sich u.a. auf die Materialbeschaffung für die Bundeswehr, die Forschung und Entwicklung neuer Waffensysteme und die Wartung bestehender Systeme erstreckt. Zu seinen Aufgaben gehört auch die kassenmäßige Abwicklung von Verträgen, die direkt vom Bundesminister für Verteidigung abgeschlossen werden.

Der Kläger hatte am 28.01.1999 einen Vertrag mit der im europäischen Ausland ansässigen NATO-Behörde – im Folgenden N –, deren Aufgabe in erster Linie die Unterstützung der NATO-Mitgliedsstaaten durch gemeinsame Beschaffungsmaßnahmen, Versorgung und Ersatzteilbevorratung, daneben auch die Zur-Verfügung-Stellung von Wartungs- und Instandsetzungseinrichtungen ist, abgeschlossen. Die N beauftragt im eigenen Namen und für Rechnung der NATO in- und ausländische Unternehmen mit der Lieferung von Ersatzteilen und der Ausführung von Dienstleistungen.

Auftraggeber des Vertrages vom 28.01.1999 war die Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch das Bundesministerium für Verteidigung, dieses vertreten durch den Kläger. Vertragsgegenstand war der Abbau der Ausstattung einer stillgelegten militärischen Anlage (CRC) und deren Wiederaufbau und betriebsbereite Übergabe am Standort S. Im Einzelnen wurden folgende Arbeiten durchgeführt:

Durchführung einer neuen Site Survey vor Beginn der Arbeiten und Detailabstimmung

Abbau der Antennenanlage und von Gerät am bisherigen Standort

Transport zur Depot-Instandsetzung

Vollständige Überholung des Geräts

Durchführung von Engineering Changes zur Herstellung der gültigen Konfiguration

Überprüfung des Geräts in der Referenzanlage

Kalibrierung der dazu gehörenden speziellen Prüfmittel

Vervollständigung der Dokumentation

Transport nach S

Installation und Test des Geräts und der Antennenanlage in der Interimsinfrastruktur

Installation und Test des Geräts und der Antennenanlage am endgültigen Standort

Lieferung und Einbau konfektionierter Antennenkabel

Ursprünglich war hierfür ein Festpreis ... DM zzgl. 16% MwSt = ... DM (Gesamtauftragswert ... DM) vereinbart. Der Vertrag vom 28.01.1999 enthielt in § 6 die Klausel, dass der Auftragnehmer die deutsche Umsatzsteuer auf der Grundlage des vertraglichen Entgelts entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen zu berechnen und gemäß §§ 51 bis 56 UStDV unmittelbar an das zuständige Finanzamt abzuführen hat.

Mit Änderungsvertrag vom 03.04.2000 wurde das Entgelt auf ... DM netto erhöht. Die Vertragsparteien gingen davon aus, dass keine Umsatzsteuer anfällt.

Im Jahr 1999 leistete der Kläger an die N Zahlungen in Höhe von ... DM. Am 31.01.2000 wurden weitere ... DM gezahlt. Umsatzsteuer wurde nicht abgeführt. Die Auftragsarbeiten wurden im Jahr 2011 abgeschlossen (Schlusszahlung ... DM am 4. Januar 2001).

Der Beklagte führte beim Kläger eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 1998 und 1999, sowie die Monate Januar bis März 2000 durch (Prüfungsbericht vom 10.01.2001, Bl. 95 – 98 Prozessakte – PA –).

Aufgrund der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 04.09.2001 einen Haftungsbescheid gemäß § 55 UStDV in der damals gültigen Fassung gegenüber dem Kläger, mit dem dieser für Umsatzsteuer 1999 und 2000 in Höhe von ... DM in Haftung genommen wurde (Bl. 170 – 172 Akte-FA).

Mit seinem dagegen gerichteten Einspruch machte der Kläger geltend, der Haftungsbescheid sei mangels Bestimmtheit nichtig. Außerdem habe die N nicht als Unternehmer, sondern hoheitlich gehandelt.

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 19.06.2009 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte aus, die N sei ein im Ausland ansässiges Unternehmen. Gemäß § 18 Abs. 8 UStG i.V.m. §§ 51, 54 UStDV habe der Leistungsempfänger von Werklieferungen und sonstigen Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers die Umsatzsteuer für das Entgelt einzubehalten und an das zuständige Finanzamt abzuführen. Der Kläger sei auch zutreffend Adressat des Haftungsbescheides. Er sei als Bundesbehörde eine Organisationseinheit der Gebietskörperschaft Bund und damit als Steuerpflichtiger zu behandeln.

Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger vor, der Haftungsbescheid sei wegen inhaltlicher Unbestimmtheit gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig. Zur inhaltlichen Bestimmtheit – § 119 Abs. 1 AO – gehöre die Angabe des Regelungsadressaten, im Falle eines Haftungsbescheides also des Haftungsschuldners. Bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts sei Haftungsschuldner die Körperschaft selbst, im Streitfall also die Bundesrepublik Deutschland. Der Kläger als Behörde sei dem gegenüber keine Körperschaft und damit nicht Steuersubjekt. Der Haftungsbescheid enthalte keinen Hinweis auf die Haftungsschuldnerschaft der Bundesrepublik Deutschland; sein Regelungsgehalt sei insoweit nicht auslegungsfähig. Dass der Kläger als Behörde selbstständig rechtlich auftreten könne, ändere nichts daran, dass nicht er, sondern die Bundesrepublik Deutschland Steuerpflichtiger sei.

Hilfsweise trägt der Kläger vor, die N sei nicht unternehmerisch, sondern ausschließlich im hoheitlichen Bereich tätig. ... . Sie teile als Einrichtung der NATO untrennbar deren juristische Rechtspersönlichkeit. Sie habe den Auftrag, logistische Dienstleistungen zur Unterstützung solcher Waffen- und Ausrüstungssysteme zu erbringen, die von den NATO-Ländern gemeinsam betrieben würden. Die N werde für die NATO aufgrund der ...-Charta tätig. Die streitigen Leistungen gehörten zu deren Kernaufgaben.

Hauptsächlich agiere die N im Bereich der Ersatzteilversorgung und der Instandsetzung. Sie beauftrage im eigenen Namen und auf Rechnung der NATO deutsche und ausländische Unternehmen mit der Lieferung von Ersatzteilen und der Ausführung sonstiger Leistungen. Teilweise führe sie die Leistungen mit eigenem Personal aus. Sämtliche Vermögensgegenstände würden als Eigentum der NATO erworben. Dem entsprechend sei die N von den ausländischen Finanzbehörden nicht als Unternehmer, sondern als hoheitlich handelnd eingestuft worden; sie habe den Status einer steuerbefreiten internationalen Einrichtung. Soweit die deutsche Finanzverwaltung eine davon abweichende Auffassung vertrete, könne diese sich nur auf konkret in der Bundesrepublik Deutschland ausgeübte Tätigkeiten beziehen.

Soweit der Beklagte davon ausgehe, dass die N keine Tätigkeit ausübe, die ihr eigentümlich und vorbehalten sei, sei das Kriterium der Nachhaltigkeit für die Unternehmer-Eigenschaft nicht erfüllt. Bei dem Vertragsgegenstand – Abbau einer Radaranlage und deren Wiederaufbau an einem anderen Standort in der Bundesrepublik Deutschland – handele es sich um eine einmalige Tätigkeit ohne Wiederholungsabsicht.

Die ursprüngliche Vertragsgestaltung sei unter Zeitdruck gewählt worden, ohne zuvor die gebotene gründliche juristische Prüfung vornehmen zu können. Die Korrektur sei sodann nach Einschaltung des Fachreferats vorgenommen worden.

Die Arbeiten seien von Spezialisten durchgeführt worden. Die N verfüge nur über wenige solcher Spezialisten, weshalb die Arbeiten sich über einen längeren Zeitraum hingezogen hätten. Soweit vor Abschluss der Arbeiten Teil-Rechnungen gestellt worden seien, beruhe dies darauf, dass die N den Mitarbeitern Reisekosten habe auszahlen müssen; diese Beträge seien vorab in Rechnung gestellt worden.

In keinem anderen EU-Mitgliedsstaat würden von der N bezogene Leistungen der Umsatzsteuer unterworfen.

Ergänzend wird auf die Klagebegründung vom 26.08.2009 (Bl. 22 – 27 Prozessakte – PA –) und den Schriftsatz vom 28.12.2009 (Bl. 85 PA) Bezug genommen.

Der Kläger beantragt,

den Haftungsbescheid für die Jahre 1999 und 2000 vom 4. September 2001 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 19. Juni 2009 aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vor, der Haftungsbescheid sei inhaltlich hinreichend bestimmt und nicht nichtig. Nach § 51 UStDV i.V.m. § 55 UStDV kämen als Haftungssubjekte juristische Personen des öffentlichen Rechts in Betracht. Der Beklagte erfülle diese Voraussetzung. Darunter seien nach der Rechtsprechung des BFH nicht nur Gebietskörperschaften, sondern auch Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts zu verstehen. Nicht rechtsfähige öffentliche Einrichtungen seien dem Begriffsmerkmal ebenfalls zuzuordnen. Auch der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gebiete, dass der Begriff der juristischen Person des öffentlichen Rechts nicht eng ausgelegt werden dürfe. Bei unterschiedlicher Behandlung rechtsfähiger und nicht rechtsfähiger juristischer Personen des öffentlichen Rechts käme es zu unzulässigen Wettbewerbsverzerrungen.

Die Rechtsauffassung des Klägers führe dazu, dass ein Umsatz in Gestalt einer Werkleistung auf dieser Stufe unversteuert bliebe. Dieses Ergebnis werde vermieden, wenn § 51 Abs. 2 UStDV entsprechend Art. 4 Abs. 5 und Art. 21 Abs. 1 Buchst. a) Unterabs. 2 der 6. EG-Richtlinie ausgelegt werde.

Ergänzend wird auf die Klagestellungnahme vom 26.10.2009 (Bl. 80 – 82 PA) Bezug genommen.

Die Berichterstatterin hat einen Erörterungstermin durchgeführt. Auf das Protokoll vom 06.09.2011 (Bl. 123 – 125 PA) wird Bezug genommen.

Im Anschluss an den Erörterungstermin hat die Klägerin vorgetragen:

Die N sei die ausführende Agentur der ..., die wiederum eine nachgeordnete Stelle der NATO sei. Die Aufgabe der ... N bestehe ... darin, der NATO und ihren Mitgliedsstaaten individuell oder kollektiv logistische Unterstützung zu gewähren. Durch gebündelte Nachfrage werde das Ziel verfolgt, die Kosten zu senken. Die Hauptaktivitäten der N lägen in der Versorgung, Materialerhaltung, Beschaffung, Vertragsmanagement und technischer Unterstützung. Hierfür vergebe die N Aufträge an die Industrie. Ingenieurleistungen, die auf dem Markt nicht verfügbar seien oder der Geheimhaltung unterlägen, würden „in-house“ ausgeführt. Sitz der N sei in X; nach dem Sitzabkommen sei die N von allen direkten und indirekten Steuern, sowie Zöllen befreit (Bl. 153 PA).

Nach Art. 151 der Richtlinie 2006/112/EG, der Art. 15 Nr. 10 der 6. EGRL einbeziehe, seien die Leistungen steuerbefreit.

Die N sei nicht unternehmerisch tätig. Ausweislich der ...-Charta, die Rechtsgrundlage für jegliches Tätigwerden der nachgeordneten N sei, würden die Leistungen von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts erbracht. Die Unternehmereigenschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sei nach § 2 Abs. 3 UStG zu beurteilen. Die Aufgaben der N seien vergleichbar mit denen, die auf nationaler Ebene der Kläger wahrnehme. Die N sei eine Organisation ohne Erwerbscharakter. Das BMF habe dem Kläger bestätigt, dass die ... Rüstungsagentur ... dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen sei (Bl. 158 – 160 PA); nichts anderes könne für die N gelten.

Der Auftrag sei ohne Ausschreibung an die N vergeben worden (Bl. 161 PA). Die freihändige Vergabe ohne Wettbewerb sei erfolgt im Hinblick auf die Eigentumsrechte der NATO an den Geräten. Deren Wartung habe durch die N zu erfolgen. Hinzu komme, dass die N den Konfigurationsnachweis führe, die erforderlichen Instandsetzungs- und Kalibrierungseinrichtungen vorhalte, sowie über das qualifizierte und sicherheitsmäßig überprüfte Personal und die erforderlichen Dokumentationen verfüge. Folglich sei kein Wettbewerb möglich.

Bei der von der N erbrachten Leistung handele es sich um eine einheitliche Leistung. Für die Herstellung der Funktionsfähigkeit der Radaranlage seien sämtliche vertraglich vereinbarten Teilleistungen in gleichem Maße von Bedeutung. Diese Leistung stelle weder eine grundstücksbezogene Leistung im Sinne des § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG 2001 dar, noch eine Arbeit an beweglichen körperlichen Gegenständen gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 3c UStG 2001. Es handele sich vielmehr um eine komplexe Gesamtleistung, bei der gem. Urteil des EuGH vom 25.01.2001 Rs.C-429/97 der Ort der Leistung dort liege, wo der Unternehmer seinen Sitz habe.

Ergänzend wird auf die weiteren Schriftsätze vom 27.03.2012 mit Anlagen (Bl. 135 – 196 PA), vom 18.09.2012 (Bl. 211/212 PA) und vom 27.05.2013 (Bl. 249 – 253 PA) Bezug genommen.

Der Beklagte hat hieraus erwidert, es müsse geklärt werden, was der Kläger unter einer „inhouse“-Leistung verstehe und wie der Kläger in die Organisationen der NATO ... integriert sei. Im Übrigen lasse die Darstellung umfassende Ausführungen zu den einzelnen Tätigkeitsfeldern der N und der Frage, ob und inwieweit Wettbewerb in den einzelnen Bereichen möglich sei, vermissen.

Die hier streitigen Leistungen seien nicht zwingend dem hoheitlichen sicherheitsrelevanten Bereich zuzuordnen. Die Auftragsvergabe an die N sei im Rahmen der freihändigen Vergabe vorgeschlagen worden, weil die N über das qualifizierte und sicherheitsmäßig überprüfte Fachpersonal verfüge. Damit könnten diese Tätigkeiten auch von anderen Unternehmen ausgeführt werden.

Ergänzend wird auf die weiteren Schriftsätze vom 14.06.2012 (Bl. 199/200 PA) und vom 10.10.2012 (Bl. 214/215 PA) Bezug genommen.

Ein weiterer Erörterungstermin wurde am 20.03.2013 durchgeführt. Auf das Protokoll (Bl. 238/239 PA) wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

1. Der Haftungsbescheid ist nicht gemäß §§ 119 Abs. 1, 125 Abs. 1 AO mangels inhaltlicher Bestimmtheit nichtig.

Der Kläger trägt dazu vor, Inhaltsadressat des Haftungsbescheides, also Haftungsschuldner, sei die Gebietskörperschaft Bund; der Haftungsbescheid sei jedoch an die klagende Behörde gerichtet, die ihrerseits nicht Inhaltsadressat des Haftungsbescheides sein könne. Aus dem Haftungsbescheid gehe nicht hervor, ob er sich an den Bund, vertreten durch die Behörde oder die Behörde selbst als Haftungsschuldner richte.

§ 51 Abs. 2 S.1 UStDV regelt, dass der Leistungsempfänger zur Einbehaltung und Abführung der Steuer verpflichtet ist, wenn er Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist. Der Bund kann damit Inhaltsadressat eines auf diese Vorschrift gestützten Haftungsbescheides sein.

Die Finanzverwaltung hat im Verwaltungsverfahren sich zur Bestimmung des Haftungsschuldners auf Abschnitt 15a Abs. 3 Satz 2 UStR berufen (Bl. 189 Akte FA) und auf den Beschluss des BFH I B 4/96 (Bl. 177 Akte FA).

Abschnitt 15a UStR ist ergangen zu § 1a UStG, der innergemeinschaftliche Erwerbe regelt. Absatz 3 Satz 2 bestimmt, dass bei der Gebietskörperschaft Bund einzelne Organisationseinheiten – z.B. Ämter – für ihre innergemeinschaftlichen Erwerbe als Steuerpflichtige behandelt werden. Hier geht es um die Beurteilung einer Dienstleistung, die von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts bezogen wurde, wobei streitig ist, ob der in X ansässige Erbringer der Dienstleistung Unternehmer ist.

Der Beschluss des BFH vom 03.12.1996 – I B 44/96 enthält Ausführungen zur Nichtigkeit eines Haftungsbescheides bei mangelhafter Bezeichnung des Steuerschuldners. Diese ist unschädlich, solange die Haftungsschuld gleichwohl für den Haftungsschuldner erkennbar konkretisiert werden kann. Dieser Beschluss ist für den Streitfall nicht einschlägig, denn im Streitfall wird die unzutreffende Bezeichnung des Haftungsschuldners gerügt.

Für einen an eine Gebietskörperschaft gerichteten Verwaltungsakt ist die Bezeichnung der Behörde, die für die haftende Gebietskörperschaft auftritt, ausreichend. Die Gebietskörperschaft selbst muss nicht bezeichnet werden. Durch die Bezeichnung der von ihr eingerichteten Behörde ist die haftende Körperschaft des öffentlichen Rechts hinreichend bezeichnet; es ist klar erkennbar, dass nur sie als Inhaltsadressat des Haftungsbescheides in Betracht kommen kann.

Im Streitfall hat der Beklagte allerdings die Verwaltungsanweisung in Abschnitt 15a Abs. 2 Satz 3 UStR entsprechend angewendet und nicht den Bund als Haftungsschuldner behandelt, sondern die klagende Behörde. Dies geht aus der Adressierung des Haftungsbescheides und der nachfolgenden Formulierung „Sie haften ...“ mit hinreichender Klarheit hervor.

Das Gericht erachtet die in Abschnitt 15a Abs. 3 Satz 2 UStR für innergemeinschaftliche Erwerbe getroffene Regelung für zutreffend und wegen der insoweit gleich gelagerten Beurteilung auch auf §§ 51, 55 UStDV übertragbar. Der Behandlung der jeweiligen Organisationseinheit als Steuerpflichtiger liegt der Gedanke zugrunde, dass diese wie ein selbstständiger Unternehmer handelt.

Damit liegen sowohl die inhaltliche Bestimmtheit als auch eine wirksame Bekanntgabe des Haftungsbescheides vor; der Haftungsbescheid ist nicht mangels inhaltlicher Bestimmtheit und/oder wirksamer Bekanntgabe unwirksam.

2. Gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 1 UStDV hatte der Leistungsempfänger im Streitjahr 2001 für steuerpflichtige Umsätze aus Werklieferungen und sonstigen Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers die Steuer von der Gegenleistung einzubehalten und an das zuständige Finanzamt abzuführen.

Gemäß § 51 Abs. 2 Satz 1 UStDV betrifft die Pflicht zur Einbehaltung und Abführung der Umsatzsteuer nur Leistungsempfänger, die Unternehmer oder juristische Personen des öffentlichen Rechts sind.

§ 54 UStDV regelt die Pflicht zur Anmeldung und die Fälligkeit der Steuer.

Gemäß § 55 UStDV haftet der Leistungsempfänger für die nach § 54 anzumeldende und abzuführende Steuer.

2.1.

Dass der Kläger als Steuerpflichtiger/Unternehmer zu behandeln ist, kann nicht festgestellt werden.

Im Urteil vom 04.06.2009 Rs. C-102/08 SALIX hat der EuGH ausgeführt, dass Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der 6. EGRL dahin auszulegen ist, dass die Einrichtungen des öffentlichen Rechts, soweit sie Tätigkeiten ausüben und Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, gleichwohl als Steuerpflichtige gelten, wenn ihre Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen sowohl zu Lasten privater Wettbewerber als auch zu Wettbewerbsverzerrungen zu ihren eigenen Lasten führen würde.

Im Urteil vom 16.09.2008 Rs. C-288/07 Isle of Wight Council hat der EuGH entschieden, dass Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der 6. EGRL dahin auszulegen ist, dass für die Frage der Wettbewerbsverzerrungen nicht nur auf den gegenwärtigen und lokalen, sondern auch den potenziellen Wettbewerb abzustellen ist, soweit dieser nicht rein hypothetisch ist.

Der Beklagte kann sich für den Streitfall nicht auf diese Rechtsprechung berufen. Soweit er argumentiert, der EuGH habe die Eigenschaft als Steuerpflichtiger bejaht, wenn eine Eingliederung in die öffentliche Verwaltung feststellbar sei und allein daraus schließt, dass der Kläger Unternehmer ist, fehlt das für Art. 4 Abs. 5 der 6. EGRL (Art. 13 MwStSystRL) nötige Element einer Tätigkeit. Mit dieser Tätigkeit ist die Ausführung von Ausgangsumsätzen gemeint, nicht nur der bloße Bezug von Leistungen. Dies folgt schon aus dem Merkmal, dass die Tätigkeit bei Behandlung als Nicht-Steuerpflichtiger zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Die angeführten EuGH-Urteile sind, da es hier nur um den Bezug von Leistungen geht, im Streitfall nicht einschlägig.

Darauf kommt es allerdings im Rahmen der Anwendung des § 51 Abs. 2 UStDV nicht an. Nach dieser Vorschrift ist der Leistungsempfänger zur Einbehaltung und Abführung der Umsatzsteuer verpflichtet, wenn er Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist. Daraus folgt, dass juristische Personen des öffentlichen Rechts auch dann zur Einbehaltung und Abführung der Steuer verpflichtet sind, wenn sie nicht Unternehmer sind.

Nach § 51 Abs. 1 UStDV besteht die Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung der Umsatzsteuer bei Werklieferungen und sonstigen Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers.

2.2.

Es kommt folglich darauf an, ob die N die an den Kläger erbrachte Leistung im Rahmen einer unternehmerischen, d.h. wirtschaftlichen Tätigkeit erbracht hat.

Die NATO ist ein Zusammenschluss von Staaten, also Rechtssubjekten des öffentlichen Rechts und damit auch selbst ein öffentlich-rechtliches Rechtssubjekt. Die N ist eine NATO-Behörde (Aufsatz v. MinR Orth, Verteidigungsministerium, Bl. 247 Akte FA; s. dazu auch www....) N ist „executive arm of ...“ (Exekutivorgan). ... wiederum ist integraler Bestandteil, der NATO besitzt und die Rechtspersönlichkeit gemäß Art. 4 des Übereinkommens von Ottawa (Bl. 176 PA). N ist folglich eine juristische Person des öffentlichen Rechts.

Gemeinschaftsrechtliche Grundlage für die Beurteilung der Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts ist Art. 4 Abs. 5 der 6. EGRL. Die Auslegung dieser Vorschrift hat der EuGH mit Urteilen vom 04.06.2009 Rs. C-102/08 SALIX und vom 16.09.2008 Rs. C-288/07 Isle of Wight Council konkretisiert.

Der BFH hat entschieden, dass § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG gemeinschaftsrechtskonform ausgelegt werden kann und muss (Urteile vom 17.03.2010 – XI R 17/08 BFHE 230, 466, vom 02.03.2011 – XI R 65/07 und vom 03.03.2011 – V R 23/10).

Die N wurde dann zutreffend als Unternehmer angesehen, wenn sie Leistungen anbietet, die auch private Unternehmer ausführen können und insoweit konkurrierend tätig wird.

2.2.1.

Dafür muss zunächst beurteilt werden, ob es sich bei den von der N erbrachten Leistungen um verschiedene, möglicherweise unterschiedlich zu beurteilende Leistungen handelt, oder um eine einheitliche Leistung.

Der Leistungskatalog umfasst folgende Bestandteile:

Durchführung einer neuen Site Survey vor Beginn der Arbeiten und Detailabstimmung

Abbau der Antennenanlage und von Gerät am bisherigen Standort

Transport zur Depot-Instandsetzung

Vollständige Überholung des Geräts

Durchführung von Engineering Changes zur Herstellung der gültigen Konfiguration

Überprüfung des Geräts in der Referenzanlage

Kalibrierung der dazu gehörenden speziellen Prüfmittel

Vervollständigung der Dokumentation

Transport nach S

Installation und Test des Geräts und der Antennenanlage in der Interimsinfrastruktur

Installation und Test des Geräts und der Antennenanlage am endgültigen Standort

Lieferung und Einbau konfektionierter Antennenkabel

Hierin liegt eine einheitliche Leistung.

Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteile vom 25.02.1999 Rs. C-349/96 CCP und vom 21.06.2007 Rs. C-453/05 Ludwig) liegt eine einheitliche Leistung insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile aber Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Da sich zum einen aus Artikel 2 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie ergibt, dass jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist, und da zum anderen eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden darf, ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt damit keine entscheidende Bedeutung zu.

Für den Kläger als Leistungsempfänger macht nur der Bezug des gesamten Leistungsbündels einen Sinn. Dem Kläger ging es um den Ab- und Wiederaufbau einer Radaranlage und deren Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand. Es liegt somit eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung vor, die nicht künstlich in ihre Einzelbestandteile aufgespalten werden darf.

2.2.2.

Für die Frage, ob diese einheitliche Gesamtleistung von der N im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit, also als Steuerpflichtiger, erbracht wurde, sind die Kriterien der EuGH-Urteile vom 04.06.2009 Rs. C-102/08SALIX und vom 16.09.2008 Rs. C-288/07 Isle of Wight Council, sowie des BFH-Urteils vom 17.03.2010 XI R 17/08 (BFHE 230, 466) maßgeblich.

Der Begriff „führen würde“ im Sinne des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 ist danach dahin auszulegen, dass er nicht nur den gegenwärtigen, sondern auch den potenziellen Wettbewerb umfasst, sofern die Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, real und nicht rein hypothetisch ist.

Der Begriff „größere“ im Sinne des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 ist dahin zu verstehen, dass die gegenwärtigen oder potenziellen Wettbewerbsverzerrungen mehr als unbedeutend sein müssen (EuGH Urteil vom 16.09.2008 Rs. C-288/07).

Nach Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 der MwStSystRL) gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Falls sie jedoch solche Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, gelten sie für diese Tätigkeiten oder Leistungen als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG; nunmehr Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 der MwStSystRL). Gemäß Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 3 der MwStSystRL) gelten die vorstehend genannten Einrichtungen in jedem Fall als Steuerpflichtige in Bezug auf die in Anhang D aufgeführten Tätigkeiten, sofern der Umfang dieser Tätigkeit nicht unbedeutend ist.

Eine der in Anhang D aufgeführten Tätigkeiten liegt im Streitfall allerdings nicht vor.

Danach sind juristische Personen des öffentlichen Rechts Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG, wenn sie Leistungen gegen Entgelt auf privatrechtlicher Grundlage unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie ein privater Wirtschaftsteilnehmer erbringen (BFH Urteil vom 17.03.2010 – XI R 17/08, BFHE 230, 466).

Die Behandlung als nicht Steuerpflichtiger ist die Ausnahme und daher eng auszulegen. Die Rückausnahme, die wiederum zum Regelfall führt (also das Vorliegen von Wettbewerbsverzerrungen), ist dagegen nicht eng auszulegen. Daraus folgt, dass die Behandlung als Nicht-Steuerpflichtiger nur in Betracht kommt, wenn der mögliche Wettbewerb völlig unbedeutend wäre. Dieser Wettbewerb ist nicht nur der gegenwärtige, sondern auch der potenzielle, sofern die Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, real und nicht rein hypothetisch ist.

Der relevante Markt ist das Betätigungsfeld der N und im Streitfall konkret der Ab- und Aufbau von militärischen Radaranlagen.

a) Der Vertrag (Bl. 28 ff. PA) ist nach seinem Wortlaut auf einen zivilrechtlichen Leistungsaustausch ausgerichtet. Grundsätzlich ist zwar, wenn die Leistung auf einem zivilrechtlichen Vertrag beruht, von einer unternehmerischen Tätigkeit auszugehen. Insofern besteht eine Parallele zu dem dem BFH-Urteil vom 17.03.2010 – XI R 17/08 (BFHE 230, 466) zugrunde liegenden Fall. Dort hat der BFH festgestellt, dass die Erbringung von Werbeleistungen durch die Gemeinde keine hoheitliche Tätigkeit ist, sondern stets unternehmerisch.

Der BFH stellt in diesem Urteil fest, dass nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des BFH Leistungen nach den übereinstimmenden Regelungen in § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG und in Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gegen Entgelt erbracht werden, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert einen unmittelbaren Zusammenhang begründet und die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (BFH Urteil vom 17.03.2010 – XI R 17/08 m.w.N.).

Der EuGH stellt in seinem Urteil vom 16.09.2008 Rs. C-288/07 „Isle of Wight Council“ fest, dass die Voraussetzungen einer Tätigkeit durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts und im Rahmen der öffentlichen Gewalt, also im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung, kumulativ erfüllt sein müssen. Letztere Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn es sich um eine Tätigkeit handelt, die unter den gleichen rechtlichen Bedingungen ausgeübt wird wie unter privaten Wirtschaftsteilnehmern. Art. 4 der 6. EGRL weist der MwSt einen sehr weiten Anwendungsbereich zu. Die Bestimmung betrifft alle Tätigkeiten mit wirtschaftlichem Charakter. In Abweichung von dieser allgemeinen Regelung bestimmt Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der 6. EGRL die Ausnahme für Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt. Vor diesem Hintergrund gibt es nur für Tätigkeiten, die ausschließlich oder fast ausschließlich vom öffentlichen Sektor ausgeübt werden, in der Regel keinen Wettbewerb.

Die Urteile des BFH und EuGH sind jedoch vor dem Hintergrund zu sehen, dass es sich um Leistungen gehandelt hat, die von Privaten erbracht werden können. In dem vom BFH entschiedenen Fall ging es um die Erbringung von Werbeleistungen durch Überlassung eines Fahrzeugs, wie sie auch von Vereinen angeboten werden, in dem vom EuGH entschiedenen Fall um den Betrieb eines Parkhauses.

Soweit es sich bei den Leistungen der N an den Kläger um Leistungen handelt, die in dieser Form – aus sicherheitspolitischen Gründen – von Privaten nicht erbracht werden können, muss die Leistungserbringung im Rahmen eines privatrechtlichen Vertrages in einem solchen Fall unbeachtlich sein.

b) Das Gericht erachtet die Konkurrenz von privaten Unternehmern auf dem Gebiet des Abbaus und Wiederaufbaus von militärischen Anlagen nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 FGO) nach Durchführung der mündlichen Verhandlung als unbedeutend.

Soweit die N Tätigkeiten ausführt, die sicherheitsrelevant sind und deshalb für einen Wettbewerb nicht in Frage kommen und dieser Bereich mehr als unbedeutend ist, ist die N nicht als Steuerpflichtiger anzusehen. Wenn die Gesamtleistung ohne die sicherheitsrelevanten Teilleistungen keinen Sinn macht, kann auch schon ein geringer Anteil ausreichen, um eine wirtschaftliche Tätigkeit zu verneinen.

Zu diesem Ergebnis gelangt man auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH, dass es auf die Tätigkeit an sich und nicht auf die Wettbewerbssituation auf dem lokalen Markt ankommt. Potenzieller Wettbewerb ist dann zu berücksichtigen, wenn er real und nicht nur rein hypothetisch ist. Im Streitfall ist der potenzielle Wettbewerb bezogen auf die einheitliche Gesamtleistung lediglich hypothetisch.

Aufträge wie der streitbefangene werden nach der Überzeugung des Senats nicht in ihrer Gesamtheit an einen privaten Unternehmer vergeben.

Entscheidend ist, dass in der einheitlichen Gesamtleistung nach der Überzeugung des Senats sicherheits- und geheimhaltungsrelevante Leistungsbestandteile enthalten sind (z.B. Wartung bestimmter Geräte, Konfiguration, Kalibrierung), die insbesondere wegen des Geheimhaltungsbedürfnisses nur von eigenem Personal der N durchgeführt werden durften.

Der Kläger hat mit Schriftsatz vom 27.03.2012 vorgetragen, dass die Leistungen sicherheitsrelevant sind und deshalb keine Ausschreibung erfolgte. Dem Schriftsatz wurde die Entscheidung über die freihändige Vergabe beigefügt (Bl. 161 ff. PA). Dort sind die Kriterien erwähnt. Insbesondere wird ausgeführt, dass die N über das qualifizierte und sicherheitsmäßig überprüfte Fachpersonal verfüge.

Nach den Ausführungen des Herrn L in der mündlichen Verhandlung handelte es sich um eine NATO-Anlage, die den Geheimhaltungsvorschriften der NATO unterlag, insbesondere was die sicherheits- und geheimhaltungsrelevante Verschlüsselungshard- und -software betrifft. Hierfür werden Spezialisten gebraucht, die auch über spezielle Werkzeuge verfügen müssen.

Dafür, dass eine abstrakte Wettbewerbssituation nicht gegeben war, spricht daneben auch die Angabe des Herrn L, dass der gesamte Ab- und Wiederaufbau von Radaranlagen extrem selten geschehe (es habe sich um einen einmaligen Fall gehandelt) und dass auch die Inanspruchnahme der N durch die Bundeswehr die absolute Ausnahme darstelle. Unter diesen Umständen ist der potenzielle Wettbewerb mit privaten Unternehmern rein hypothetischer Natur.

Nicht entscheidend ist, dass einzelne Leistungselemente wie z.B. der Transport der Anlage auch von einem Wettbewerber hätten erbracht werden können. Liegt eine einheitliche Leistung vor, so ist nur hinsichtlich dieser einheitlichen Gesamtleistung eine Betrachtung anzustellen und nicht hinsichtlich der unselbstständigen Leistungsbestandteile. Deshalb spielt es für die Beurteilung auch keine Rolle, dass einzelne nicht sicherheitsrelevante Leistungsbestandteile möglicherweise von privaten Subunternehmern erbracht wurden.

2.2.3.

Nach dem Regel-Ausnahme-Prinzip trägt zwar der Kläger die objektive Beweislast dafür, dass die N nicht Steuerpflichtiger ist. Die Beweislastregel kommt jedoch nur dann zum Tragen, wenn das Gericht nicht aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens eine Überzeugung gewonnen hat (§ 96 FGO).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten beruht auf §§ 151 Abs. 2 und 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO.

Revision eingelegt (BFH V R 48/14)

Fundstellen
DStR 2015, 8
DStRE 2016, 172