BFH vom 05.07.1979
IV R 27/76
Normen:
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 ;
Fundstellen:
BFHE 128, 375
BStBl II 1979, 670

BFH - 05.07.1979 (IV R 27/76) - DRsp Nr. 1997/14240

BFH, vom 05.07.1979 - Aktenzeichen IV R 27/76

DRsp Nr. 1997/14240

»Zur einkommensteuerrechtlichen "Anerkennung" einer Familien-GmbH & Co. KG.«

Normenkette:

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 ;

Gründe:

Die Firma X-GmbH, die Beigeladene zu 1 (im folgenden GmbH), an deren Stammkapital V mit 97,5vH und dessen Ehefrau M, die Beigeladene zu 3, mit 2,5vH beteiligt sind, betrieb bis 1966 einen Handel mit ... . V ist alleiniger Geschäftsführer der GmbH.

Mit Vertrag vom 22. August 1966 gründeten die GmbH, Frau M und der 1954 geborene Sohn S, der Beigeladene zu 2, dieser vertreten durch einen gerichtlich bestellten Ergänzungspfleger, mit Wirkung vom 1. April 1966 eine Kommanditgesellschaft, die Klägerin und Revisionsbeklagte (im folgenden Klägerin der KG) zur Fortführung des bisher von der GmbH betriebenen gewerblichen Unternehmens.

Die GmbH wurde alleinige persönlich haftende Gesellschafterin, M und S wurden Kommanditisten (§ 4 des Gesellschaftsvertrags). Die GmbH brachte als Kapitaleinlage Umlaufvermögen im Werte von rd 250.000 DM ein und verpflichtete sich außerdem, ihr gesamtes Anlagevermögen der KG zu einem angemessenen Pachtzins pachtweise zur Verfügung zu stellen (§ 5 Nr 1). Die Kommanditisten verpflichteten sich zu Kommanditeinlagen von je 150.000 DM, die dadurch erbracht wurden, daß die GmbH "ihre am 1.4.1966 vorhandenen flüssigen Mittel dem Kommanditisten zur Erbringung ihrer Einlageverpflichtung darlehnsweise zur Verfügung stellt" (§ 5 Nr 2). Nach den Feststellungen des angefochtenen Urteils besteht ein Darlehnsvertrag, demzufolge die Darlehnsbeträge mit 1vH über dem jeweiligen Diskontsatz zu verzinsen und am 31. Dezember 1966 zurückzuzahlen sind.

Des weiteren enthält der Gesellschaftsvertrag der KG ua folgende Bestimmungen:

a) Die GmbH ist unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB zur alleinigen Geschäftsführung berechtigt (§ 6).

b) Vom Gewinn erhält die GmbH vorweg bestimmte Beträge als Geschäftsführervergütungen und als Pachtentgelt (§ 9 Nr 1). Die "Kapitalkonten, die Kommanditeinlagen und die Kommanditisten- Verrechnungskonten" werden "nach dem Stand zu Beginn des Wirtschaftsjahrs" mit 1vH über dem jeweiligen Diskontsatz verzinst (§ 9 Nr 2). Am Restgewinn sind die GmbH mit 45vH und die beiden Kommanditisten mit je 27,5vH beteiligt; im gleichen Verhältnis ist ein Verlust zu tragen (§ 9 Nr 3).

c) Die Kommanditisten dürfen die auf die Gewinnanteile entfallenden Steuerbeträge entnehmen. Darüber hinausgehende Entnahmen dürfen die Kommanditisten nur mit Zustimmung der GmbH tätigen. Die GmbH ist in dem Entnahmerecht nicht beschränkt (§ 10 Nr 1).

d) Gesellschafterbeschlüsse werden mit Stimmenmehrheit gefaßt; auch für eine Änderung des Gesellschaftsvertrags, ausgenommen eine Erhöhung der Haftsumme der Kommanditisten, genügt einfache Stimmenmehrheit. Die Stimmen bemessen sich nach der Gewinnbeteiligung, wobei auf je 1vH Gewinnbeteiligung bei der GmbH 2 Stimmen, bei den übrigen Gesellschaftern 1 Stimme entfallen (§ 8).

e) Die Gesellschaft wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Jeder Gesellschafter kann zum Schluß des Geschäftsjahres mit einer Kündigungsfrist von 1/2 Jahr kündigen. Kündigt ein Kommanditist, so scheidet er aus der Gesellschaft aus. Kündigt die GmbH, "so scheiden die übrigen Gesellschafter aus der Gesellschaft aus; das Geschäft geht in diesem Falle ohne Liquidation mit allen Aktiven und Passiven und dem Recht, die Firma unverändert fortzuführen, auf die Firma X-GmbH über" (§ 3 Nr 2).

f) Ein ausscheidender Gesellschafter erhält ein Abfindungsguthaben in Höhe des Buchwerts seines Kapitalanteils (§ 3 Nr 2 letzter Satz; § 14). Die Klägerin reichte für die Streitjahre 1967 bis 1970 einheitliche Gewinnfeststellungserklärungen ein, in denen sie die nach einem Wirtschaftsjahr vom 1. April bis 31. März ermittelten Gewinne der GmbH und den beiden Kommanditisten nach Maßgabe der Bestimmungen des KG-Vertrags zurechnete. Das damals zuständige Finanzamt erließ erklärungsgemäß vorläufige einheitliche Gewinnfeststellungsbescheide 1967 bis 1970.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat das zwischenzeitlich zuständig gewordene FA, der Beklagte und Revisionskläger (das FA), die Auffassung, daß die Familien-KG steuerlich nicht anerkannt werden könne. Wie die spätere tatsächliche Handhabung zeige (hohe Entnahmen auf Rechnung der Kommanditisten, die zu negativen Kapitalkonten der Kommanditisten führen, sich jedoch primär in einer Erhöhung des Privatvermögens des V niedergeschlagen haben), seien die Kommanditisten zu unüblichen Bedingungen (Finanzierung der Kommanditeinlagen aus Darlehen der GmbH, Entnahmebeschränkungen, Gewinnverteilung) in die KG aufgenommen worden, um der GmbH die Entnahme der angesammelten Rücklagen zu ermöglichen. Es liege ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten eines Rechts vor (§ 6 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -). Die Gewinne seien allein der GmbH zuzurechnen.

Auf dieser Grundlage erließ das FA am 6. Dezember 1973 einen Bescheid, mit dem es die vorläufigen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide 1967 bis 1970 ersatzlos aufhob.

Die Klägerin erhob mit Zustimmung des FA Sprungklage.

Während des Klageverfahrens erließ das FA mit Zustimmung der Klägerin gemäß § 94 Abs 1 Nr 2 der Reichsabgabenordnung (AO) am 21. Februar 1974 einen geänderten Feststellungsbescheid für 1967 bis 1970, mit dem es ablehnte, einheitliche Gewinnfeststellungen für die KG durchzuführen, mit dem es ferner die vorläufigen Gewinnfeststellungen 1967 bis 1970 und den negativen Feststellungsbescheid vom 6. Dezember 1973 wegen verfahrensrechtlicher Mängel aufhob und durch diesen Bescheid ersetzte.

Die Klägerin beantragte, gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) den geänderten Bescheid vom 21. Februar 1974 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen, und diesen Bescheid dahin zu ändern, daß die ursprünglichen Feststellungsbescheide 1967 bis 1970 wiederhergestellt werden. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage in der Weise statt, daß es "die Feststellungsbescheide vom 6. Dezember 1973 und 21. Februar 1974 aufhob".

Die Klage sei zulässig; es liege keine Verpflichtungsklage, sondern nur eine Anfechtungsklage vor, denn das Klageziel werde im Streitfall bereits durch die Aufhebung der angefochtenen negativen Feststellungsbescheide erreicht, weil mit einer Aufhebung die vorläufigen Feststellungsbescheide wieder in Kraft träten. Die Klage sei auch begründet, weil nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse die Stellung der Kommanditisten nicht wesentlich hinter dem zurückbleibe, was handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimme. Mit dieser Entscheidung werde aber nur die Mitunternehmerschaft dem Grunde nach bejaht; im anschließenden Feststellungsverfahren werde das FA noch zu prüfen haben, ob die Rückwirkung des Gesellschaftsvertrags und die Gewinnverteilung steuerlich anzuerkennen seien.

Mit der Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt eine Verletzung des § 15 Nr 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), des § 215 Abs 2 Nr 2 AO und des § 1 Abs 2 und 3 StAnpG.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision muß zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage führen.

1. Wie der Senat bereits mehrfach entschieden hat, werden Familienangehörige, insbesondere Kinder, die schenkweise als Kommanditisten in eine Familien-KG aufgenommen werden, nur dann Mitunternehmer iS von § 15 (Abs 1) Nr 2 EStG (mit der einkommensteuerrechtlichen Folge, daß ihnen Gewinnanteile als eigene Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind), wenn ihnen wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte eingeräumt sind, die einem Kommanditisten nach den weitgehend dispositiven Vorschriften des HGB für die Kommanditgesellschaft zukommen (s zB Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. Februar 1979 IV R 163/76 , BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405). An diesem Erfordernis fehlt es jedenfalls dann, wenn die Rechtsstellung der in die Familien-KG aufgenommenen Familienangehörigen abweichend von den dispositiven Vorschriften des HGB ausgeprägt und einseitig zugunsten des bisherigen Inhabers des von der KG betriebenen gewerblichen Unternehmens (mit dem Ziel einer weitgehenden Bewahrung der bisherigen Herrschaftsbefugnisse) beschränkt ist, wie dies bei entgeltlich begründeten Kommanditgesellschaften zwischen Fremden wenigstens im Gesamtbild, also in der Summierung der einzelnen Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags, nicht üblich ist (s zB BFH-Urteil vom 3. Mai 1979 IV R 153/78 , BFHE 127, 538, BStBl II 1979, 515).

2. Diese Rechtsgrundsätze sind im Hinblick auf die für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung maßgebende wirtschaftliche Gleichwertigkeit des Sachverhalts auch dann anzuwenden,

a) wenn, wie im Streitfall, der Vater bzw Ehemann in die Familien-KG, in der die Familienangehörigen als Kommanditisten aufgenommen werden, nicht sein bisheriges Einzelunternehmen (oder Teile dieses Unternehmens) einbringt, sondern wenn eine vom Vater bzw Ehemann mit Geschäftsanteilen von 97,5vH beherrschte GmbH ihr Unternehmen (oder Teile ihres Unternehmens) in die KG einbringt, und

b) wenn die Familienangehörigen zwar nicht schenkweise in die KG aufgenommen werden, sondern sich zu Kommanditeinlagen verpflichten, ihnen die Mittel hierzu aber vom Vater bzw Ehemann oder der vom Vater beherrschten GmbH darlehnsweise unter Bedingungen zur Verfügung gestellt werden, die unter Fremden nicht üblich sind, und die die gesamte Vertragsgestaltung einer Schenkung der Kommanditeinlage nahekommen lassen.

Im Streitfall sind nicht nur, wie bereits erwähnt, die zu a) genannten Voraussetzungen, sondern ebenso die zu b) erwähnten Voraussetzungen erfüllt. Denn die beiden von der GmbH der Ehefrau und dem minderjährigen Sohn gewährten Darlehen sind langfristig und ungesichert; ihre Laufzeit ist offensichtlich so bemessen, daß bei einem normalen (erwarteten) Verlauf der Unternehmensentwicklung ihre Tilgung aus den bis zur Fälligkeit gutgeschriebenen vertraglichen Gewinnanteilen ohne Schwierigkeiten möglich sein wird (vgl auch BFH-Urteil vom 1. Februar 1973 IV R 9/68 , BFHE 108, 114, BStBl II 1973, 221). Es ist auch nicht substantiiert dargetan, daß es dem Willen der Vertragsparteien entspricht, bei anormaler Entwicklung der Unternehmenserträge, insbesondere bei einem vorzeitigen Konkurs der KG (dh einem Konkurs der KG, bevor den Kommanditisten Gewinnanteile in Höhe der Darlehnsbeträge gutgeschrieben sind), eine Rückzahlungsverpflichtung der Kommanditisten gegenüber der GmbH zu begründen, und vor allem, daß den Darlehnsempfängern im Zeitpunkt der Begründung der Darlehnsverhältnisse eigene Mittel zur Verfügung standen, die es ihnen ermöglicht hätten, einer derartigen Rückzahlungsverpflichtung später auch tatsächlich zu genügen. Hinzu kommt, daß die vereinbarte Verzinsung der Darlehen weitgehend theoretischen Charakter hat, weil sie der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Vorwegverzinsung der Kommanditeinlagen entspricht, so daß die Darlehen im wirtschaftlichen Ergebnis unverzinslich gewährt werden. Dabei kann offen bleiben, ob die Darlehnsgewährung im Hinblick auf die dargestellten Besonderheiten etwa als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen wäre, weil hierüber im anhängigen Verfahren nicht zu befinden ist.

3. Die Vorentscheidung entspricht nicht den zu 1. und 2. dargestellten Rechtsgrundsätzen. Der Senat kann der Vorentscheidung insbesondere nicht darin beipflichten, daß nach dem Gesamtbild, das der Gesellschaftsvertrag (aus der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung) bietet, die Rechtsstellung der Kommanditisten nicht wesentlich hinter dem zurückbleibt, was handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt, und daß der Gesellschaftsvertrag nur Beschränkungen der Rechte der Kommanditisten enthält, wie sie auch in Gesellschaftsverträgen zwischen Fremden üblich sind. Vielmehr ist nach dem Gesellschaftsvertrag die Rechtsstellung der Kommanditisten abweichend von den dispositiven Vorschriften des HGB durch die Bestimmungen über das Kündigungsrecht und die Rechtsfolgen einer Kündigung, über das Stimmrecht und die Beschlüsse der Gesellschafterversammlung und über das Recht zur Entnahme gutgeschriebener Gewinnanteile ausgeprägt und einseitig zugunsten der GmbH und damit mittelbar zugunsten des V als beherrschenden Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH beschränkt, wie dies bei entgeltlich begründeten Kommanditgesellschaften zwischen Fremden mindestens in der Summierung der einzelnen Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags nicht üblich ist.

a) Es ist zwar auch in Gesellschaftsverträgen zwischen Fremden verbreitet, daß Gesellschafter, insbesondere Kommanditisten, denen ein Kündigungsrecht eingeräumt ist, aus der Gesellschaft gegen eine im wesentlichen am Buchwert des Kapitalanteils orientierte Abfindung ausscheiden, wenn sie von diesem Kündigungsrecht Gebrauch machen. Der Streitfall ist demgegenüber jedoch dadurch gekennzeichnet, daß der GmbH, und nur dieser, das unbefristete Recht eingeräumt ist, das Gesellschaftsverhältnis zu kündigen, und das Unternehmen mit allen Aktiven und Passiven allein fortzuführen; die GmbH kann somit die Kommanditisten jederzeit aus der KG gegen eine Buchwertabfindung verdrängen und auf diese Weise ihre - ohnehin auch während des Bestehens der KG - nur äußerlich und scheinbar aufgegebene (s nachfolgend zu b) alleinige Herrschaftsgewalt über das Unternehmen auch formal wiederherstellen. Die Meinung des FG, die verschiedenartige Ausgestaltung des Kündigungsrechts für die GmbH und die Kommanditisten sei "verständlich und im Wirtschaftsleben nicht unüblich", kann nicht überzeugen, wenn man, wie geboten, darauf abstellt, was zwischen Fremden vereinbart wird, die unter allseitiger Beitragsleistung (aus eigenen Mitteln) eine KG gründen.

b) Der Senat kann der Vorentscheidung auch darin nicht beipflichten, daß die Bestimmungen über das Stimmrecht und insbesondere über die Beschlüsse der Gesellschafterversammlung eine Vertragsgestaltung darstelle, wie sie im Wirtschaftsleben in Gesellschaftsverträgen zwischen Fremden häufig vorkommt. Es mag wohl zutreffen, daß in Gesellschaftsverträgen das Prinzip der Einstimmigkeit für Beschlüsse der Gesellschafterversammlung manchmal abbedungen und das Stimmrecht nicht nach Köpfen, sondern nach Kapitalanteilen bemessen wird. Es ist aber bereits außergewöhnlich, daß bei einem grundsätzlich nach Kapitalanteilen (bzw Gewinnanteilen) bemessenen Stimmrecht einem der Gesellschafter ein die einfache Mehrheit in der Gesellschafterversammlung sicherndes Mehrstimmrecht eingeräumt wird, und es ist unter Fremden jedenfalls nicht üblich, daß auf der Grundlage einer derartigen Regelung des Stimmrechts auch für jede Änderung des Gesellschaftsvertrags - ausgenommen die Erhöhung der Haftsummen der Kommanditisten - die einfache Stimmenmehrheit in der Gesellschafterversammlung ausreicht. Gerade angesichts dieser Vertragsgestaltung kann zB dem Umstand, daß den Kommanditisten formal die Kontrollrechte nach § 166 HGB belassen sind, und daß sie im Liquidationsfall an den stillen Reserven an einem Geschäftswert (sofern ein solcher bei der KG trotz des Fehlens von nennenswertem Anlagevermögen überhaupt denkbar ist) teilhaben, keine nennenswerte Bedeutung beigemessen werden, weil die GmbH auch insoweit den Gesellschaftsvertrag jederzeit zu ihren Gunsten ändern kann, und weil von den Kommanditisten nicht erwartet werden kann, hiergegen zivilrechtliche Rechtsbehelfe zu ergreifen, deren Erfolgsaussichten mindestens sehr zweifelhaft sind.

c) Zuzustimmen ist der Vorentscheidung allerdings darin, daß eine Beschränkung des Entnahmerechts im allgemeinen für sich allein nicht genügt, um eine Mitunternehmerschaft zu verneinen, und zwar jedenfalls dann, wenn das Recht, Auszahlung der gutgeschriebenen Gewinnanteile zu verlangen, für alle Gesellschafter in etwa gleichmäßig beschränkt ist. Im Streitfall liegen die Verhältnisse jedoch anders. Das Recht, die Auszahlung der Anteile am sog Restgewinn zu verlangen, ist nur für die Kommanditisten, nicht auch für die GmbH beschränkt. Eine auch für die GmbH gültige Beschränkung wäre überdies leerlaufend, solange der Gesellschaftsvertrag jederzeit mit den Stimmen der GmbH geändert werden kann. Und schließlich, und dem kommt besonderes Gewicht zu, ist die Beschränkung des Entnahmerechts keineswegs die einzige Beschränkung, der die Kommanditisten einseitig unterworfen sind. Sie tritt vielmehr zu den oben erwähnten gravierenden Beschränkungen hinzu.

4. Die Klägerin hat in der Klageschrift allerdings geltend gemacht, mitentscheidend für die gesellschaftsrechtliche Neugestaltung sei gewesen, den als Nachfolger vorgesehenen Sohn in das Unternehmen hereinzunehmen. Diesem Sachvortrag - seine Richtigkeit unterstellt - kann jedoch im Streitfall schon deshalb keine Bedeutung beigemessen werden, weil der Sohn im Zeitpunkt der Gesellschaftsgründung erst 12 Jahre alt war und damit kaum bereits die für eine Heranführung an das Unternehmen erforderliche Reife besessen hat.

Fundstellen
BFHE 128, 375
BStBl II 1979, 670