I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und sein Bruder waren alleinige Gesellschafter der F KG (KG), die am 31. Dezember 1971 aufgelöst wurde. Die Gesellschafter setzten sich im Wege der Realteilung in der Weise auseinander, daß der Kläger ab 1. Januar 1972 den von der Gesellschaft betriebenen Hauptbetrieb in B und der Bruder den Zweigbetrieb in M übernahm. Der Kläger setzte in seiner Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 1972 die abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit dem Teilwert an. In einer "Anlage zur Eröffnungsbilanz per 1. Januar 1972" berechnete er einen "Veräußerungsgewinn" von 65.849,07 DM als Unterschied zwischen dem Buchwert und dem Teilwert der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und erklärte ihn als Teil des Einkommens 1972. Auf der Grundlage der Eröffnungsbilanzwerte ermittelte und erklärte der Kläger einen laufenden Gewinn für das Jahr 1972 in Höhe von 62.285,92 DM und für das Jahr 1973 in Höhe von 72.251,74 DM. Er wurde dieser Erklärung gemäß vorläufig veranlagt.
Nach einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) die Ansicht, der Kläger müsse die Buchwerte der Wirtschaftsgüter, die er von der KG erhalten habe, fortführen. Das FA erhöhte dementsprechend den erklärten laufenden Gewinn für 1972 um 11.976,57 DM und für 1973 um 12.703,62 DM wegen der Versagung des Ansatzes der Teilwerte in der Eröffnungsbilanz und ließ andererseits den "Veräußerungsgewinn" von 65.849,07 DM außer Ansatz. Weitere Erhöhungen des laufenden Gewinns von 632,96 DM und 681,91 DM in den beiden Jahren sind nicht streitig.
Die Sprungklage, die gegen den Einkommensteuerbescheid 1973 und gegen den Gewerbesteuerbescheid 1972 gerichtet war, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertritt die Auffassung, der Kläger sei nach § 6 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berechtigt gewesen, die übernommenen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit dem Teilwert anzusetzen. Bei einer Auseinandersetzung im Wege der Realteilung stehe dem Betriebsnachfolger ein Wahlrecht zu, ob er die übernommenen Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten der Personengesellschaft fortführen oder die Teilwerte ansetzen wolle. Denn es handle sich um einen wesensgleichen Sachverhalt, wie er in § 22 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1969) für die Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft geregelt sei. Beide Fälle unterschieden sich lediglich durch ihre spiegelbildliche Umkehrung. Das FG könnte es dahingestellt sein lassen, ob der Kläger mit dem übernommenen Betrieb einen Firmenwert erworben habe und ob dieser ggf. mit dem Teilwert in der Eröffnungsbilanz hätte angesetzt werden müssen. Diese Entscheidung hätte im Rahmen des einheitlichen Feststellungsverfahrens getroffen werden müssen.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA, das Urteil des FG verletze die §§ 22 UmwStG 1969, 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV), 4, 5, 6, 15 und 16 EStG. Betrachte man den Fall losgelöst von § 22 UmwStG 1969, so lägen weder die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 noch des § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG vor. Weder seien die Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft oder der gesamthänderisch miteinander verbundenen Gesellschafter veräußert noch getauscht worden. Vielmehr seien lediglich gegenseitig die Gesamthandanteile übertragen worden. Werde hier ein Tauschvorgang bejaht, so könne eine Aufdeckung der stillen Reserven nur insoweit erfolgen, als eigene Anteile in den stillen Reserven enthalten seien. Das Urteil des FG sei auch mit der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht vereinbar, obwohl der BFH bislang die Möglichkeit der Aufstockung der Buchwerte nicht ausdrücklich ausgeschlossen habe. Das FG habe den entgeltlichen Erwerb nach § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG bejaht, obwohl eine wirtschaftliche Abrechnung der Gesellschafter bei der Teilung unter Berücksichtigung der Teilwerte der Wirtschaftsgüter nicht erfolgt sei. Für den Fall, daß man überhaupt den Erwerb eines Betriebs bejahe, müsse ein unentgeltlicher Erwerb im Sinne von § 7 Abs. 1 EStDV angenommen werden. Das Urteil des FG verstoße schließlich auch gegen § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, da nicht auf die hier gebotene Wahrung des Bilanzenzusammenhangs geachtet worden sei.
Das FA beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils die Klage abzuweisen. Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision des FA ist begründet. Der Senat kann mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen nicht entscheiden, ob der Kläger die Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs, den er von der KG übernommen hat, in der Eröffnungsbilanz seines Einzelunternehmens mit dem Teilwert ansetzen kann.
I. Einkommensteuer
1. Nach Auflösung einer KG findet die Liquidation statt, sofern nicht eine andere Art der Auseinandersetzung vereinbart ist (§§ 131, 145, 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB -). Als eine andere Art der Auseinandersetzung kommt auch eine Naturalteilung des Gesellschaftsvermögens in Betracht (Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4.Aufl., S. 479 f.). Dieser Vorgang ist eine Aufgabe des Betriebs durch die Gesellschaft. Er führt an sich dazu, daß bei der Gesellschaft ein Aufgabegewinn in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens entsteht, der den Gesellschaftern zuzurechnen ist, und daß andererseits die Gesellschafter, welche die auf sie übertragenen Wirtschaftsgüter in einen bestehenden oder neu eröffneten Betrieb einlegen, diese Wirtschaftsgüter in ihren Bilanzen mit dem Teilwert anzusetzen haben (§ 16 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3, § 6 Abs. 1 Nr. 5, 6 EStG.
a) Soweit die abweichende Auffassung des FA, die Buchwerte seien notwendig fortzuführen, auf frühere Entscheidungen des BFH gestützt werden könnte, die den Betrieb der Personengesellschaft als Betriebe der einzelnen Gesellschafter und die Bilanz der Personengesellschaft als Bündel der Bilanzen der einzelnen Gesellschafter betrachtet haben, sind diese Entscheidungen überholt. Der BFH hat in der neueren Rechtsprechung zur Ermittlung der Einkünfte der Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft die Selbständigkeit der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern grundsätzlich anerkannt. Das gilt sowohl für Veräußerungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern wie für gesellschaftsrechtliche Sacheinlagen (BFH-Urteil vom 25. November 1980 VIII R 32/77 , BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419 m.w.N. aus der Rechtsprechung des I. und des IV. Senats des BFH). Die Selbständigkeit der Personenhandelsgesellschaft zeigt sich auch darin, daß die Gewinnanteile der Gesellschafter (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) als Anteile am Gewinn der Gesellschaft durch einen Vermögensvergleich der Gesellschaft und nicht durch Vermögensvergleiche der einzelnen Gesellschafter zu ermitteln sind (BFH-Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Gleiches gilt nach diesem Beschluß des Großen Senats des BFH nach Auflösung der Gesellschaft für die Ermittlung der Veräußerungs- oder Aufgabegewinnanteile der Gesellschafter. Sie sind Anteile am Veräußerungs- oder Aufgabegewinn der Gesellschaft, der durch eine steuerrechtliche Schlußbilanz der Gesellschaft zu ermitteln ist (ebenso bereits BFH-Urteil vom 17. April 1980 IV R 58/78 , BFHE 131, 34, BStBl II 1980, 721 für die Anteile am Veräußerungsgewinn der Gesellschaft). Der Veräußerungsgewinn ergibt sich als Unterschied zwischen dem Buchwert der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Gesellschaft und dem Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten (§ 16 Abs. 2 EStG), der Aufgabegewinn als Unterschied zwischen dem Buchwert der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Gesellschaft und dem anzusetzenden gemeinen Wert dieser Wirtschaftsgüter nach Abzug der Aufgabekosten (§ 16 Abs. 3 EStG).
Der Veräußerungsgewinn der Gesellschaft ist handelsrechtlich, wenn nichts anderes vereinbart ist, nach dem Schlüssel für die Verteilung des Jahresgewinns auf die Gesellschafter zu verteilen (Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 17. November 1955
b) Legt ein Gesellschafter die Wirtschaftsgüter, die er im Wege der Realteilung von der Gesellschaft erhalten hat, in einen bestehenden oder neueröffneten Betrieb ein, so hat er sie in seiner Bilanz mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5, 6 EStG). Bei Eröffnung eines Betriebs entspricht der Teilwert in der Regel dem gemeinen Wert (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1978
c) Es findet auch keine Gewinnverwirklichung durch "Tausch von Eigentumsanteilen" statt. Das Miteigentum zur gesamten Hand wird nicht dadurch aufgelöst, daß die einzelnen Gesellschafter wechselseitig ihre Miteigentumsrechte tauschen, sondern dadurch, daß die Gesellschaft ihre Wirtschaftsgüter an die einzelnen Gesellschafter übereignet (Hueck, a.a.O.). Die gegenteilige Erwägung in dem BFH-Urteil vom 10. Februar 1972
d) Dies alles gilt auch, wenn die Realteilung in der Weise durchgeführt wird, daß Teilbetriebe der Gesellschaft auf die einzelnen Gesellschafter übergehen. § 7 Abs. 1 EStDV, der zur Fortführung der Buchwerte zwänge, findet auf gesellschaftsrechtliche Vorgänge dieser Art keine Anwendung. Ebenso wie nach Auflösung einer Kapitalgesellschaft (vgl. BFH-Urteile vom 19. April 1977
2. a) Andererseits ist zu bedenken, daß die Grenze zwischen der Personenhandelsgesellschaft und ihren Gesellschaftern nicht so scharf gezogen ist wie die Grenze zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern. Steuerrechtlich ist zu beachten, daß die Personenhandelsgesellschaft selbst nicht einkommensteuerpflichtig ist, ihr Gewinn, auch ihr Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nach Auflösung der Gesellschaft, wird den Gesellschaftern unmittelbar zur Besteuerung zugerechnet. Zivilrechtlich fällt ins Gewicht, daß der Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft, auf den nach Auflösung der Gesellschaft im Wege der Realteilung ein Teilbetrieb der Gesellschaft übergeht, an den Wirtschaftsgütern dieses Teilbetriebs schon bisher Miteigentum zur gesamten Hand hatte (§§ 718 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -); der Gesellschafter setzt seine Sachherrschaft in der rechtlichen Form des Alleineigentums fort. Aus diesen Gründen ist den Gesellschaftern, ähnlich wie bei Sacheinlagen (BFH-Urteil vom 15. Juli 1976
b) Voraussetzung für das Wahlrecht ist, daß die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt bleibt. Der BFH hat diese Voraussetzung als erfüllt angesehen, wenn im Zuge einer Realteilung Teilbetriebe der Gesellschaft auf die Gesellschafter übergehen, diese die Buchwerte fortführen und die Kapitalkonten den Buchwerten angleichen (BFHE 104,
c) Da somit die Ausübung des Wahlrechts in mehrfacher Beziehung von den Vereinbarungen der Gesellschafter über die Auseinandersetzung in Form der Realteilung abhängt, ist es geboten, ebenso wie in den Fällen der Sacheinlage (BFHE 119,
3. Das bedeutet im Streitfall, daß über die Klage nicht entschieden werden kann, bevor festgestellt ist, mit welchen Werten die Wirtschaftsgüter in der steuerrechtlichen Schlußbilanz der KG angesetzt waren. Diese Feststellung, die das FG nicht getroffen hat, kann der BFH nicht nachholen (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Sache geht daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
a) Sollte das FG feststellen, daß in der steuerrechtlichen Schlußbilanz der KG die Buchwerte angesetzt waren und die Gesellschafter demnach keinen Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 EStG versteuert haben, so hat der Kläger die Buchwerte der KG fortzuführen, der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1973 ist dann rechtmäßig.
b) Sind dagegen die Wirtschaftsgüter in der steuerrechtlichen Schlußbilanz der KG nach § 16 Abs. 3 mit dem gemeinen Wert angesetzt und sind diese Wertansätze der Besteuerung eines Aufgabegewinns der Gesellschafter im Jahr 1971 zugrunde gelegt worden, so waren in der Eröffnungsbilanz des Klägers zum 1. Januar 1972 die Teilwerte der Wirtschaftsgüter anzusetzen. Die Besteuerung für das Streitjahr 1973 ist dann, wie vom FG vorgenommen, in der Weise durchzuführen, daß eine Anfangsbilanz 1973 zugrunde gelegt wird, in der die fortgeschriebenen (um die Abschreibungen 1972 verminderten) Teilwerte anzusetzen sind. Gleiches gilt, wenn die gesonderte Feststellung der Einkünfte der Gesellschafter der KG für das Jahr 1971 noch geändert werden kann und dahin geändert wird, daß ein Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert zugrunde gelegt wird (vgl. dazu allerdings BFH-Urteil vom 9. April 1981
c) Die Grundsätze über den Bilanzenzusammenhang (BFH-Beschluß vom 29. November 1965
II. Gewerbesteuer
Obwohl ein Aufgabegewinn des Klägers (§ 16 Abs. 3 EStG) nicht der Gewerbesteuer unterliegt (vgl. Abschn. 39 Abs. 3, Abschn. 40 Abs. 1 Nr. 1 Gewerbesteuer-Richtlinien 1969), sind die Wertansätze in der steuerrechtlichen Schlußbilanz der KG auch maßgebend für die Wertansätze in den Bilanzen des Klägers seit 1972, welche der Gewerbesteuer zugrunde liegen (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes). Dies wirkt sich, da der Kläger den Gewerbesteuerbescheid 1972 angefochten hat, bereits auf die Gewerbesteuer 1972 aus.