FG Hessen - Urteil vom 29.11.2017
4 K 127/15
Normen:
AO § 42;
Fundstellen:
DB 2018, 862
DStRE 2019, 91
DStZ 2018, 212
EFG 2018, 486

Gestaltungsnießbrauch

FG Hessen, Urteil vom 29.11.2017 - Aktenzeichen 4 K 127/15

DRsp Nr. 2018/4312

Gestaltungsnießbrauch

Tenor

Unter Abänderung des Bescheides für 2008 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag und unter Abänderung des Bescheides 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag, beide vom 20. Dezember 2014, werden (wie in den ursprünglichen Bescheiden vom 11. August 2010) die Körperschaftsteuer auf x €, der Solidaritätszuschlag auf x € und der Gewerbesteuermessbetrag auf x € festgesetzt.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Normenkette:

AO § 42;

Tatbestand

Die Beteiligten streiten im Rahmen eines unstreitigen Sachverhaltes darüber, ob die Verschmelzung einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft im konkreten Fall einen Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO darstellt.

Die Klägerin ist die A GmbH, die noch bis ins Jahr 2017 als A AG firmierte, die wiederum durch formwechselnde Umwandlung der A GmbH im Jahr 2010 entstand (Bl. 91, 92, 209). Gegenstand des Unternehmens ist die Herstellung und der Vertrieb von xxmitteln, insbesondere von xxx, von Teilen, Bestandteilen und Zubehör von xxx, von xxx und ähnlichen xxx Vorrichtungen, von für xxx Einrichtungen, von Erzeugnissen ähnlicher Art sowie der Abschluss solcher Geschäfte, die in unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit dem Gegenstand des Unternehmens stehen (Bl. 92). Im streiterheblichen Zeitraum gehörte die Klägerin zum Konzern von B (B). Obergesellschaft der Klägerin war die B Corporate (B Corp.), die zum 1. Juni 2009 in Insolvenz fiel.

Die Klägerin befand sich Ende 2008 in Liquiditätsschwierigkeiten. Es drohte die Insolvenz. Übliche Quellen wie Finanzspritzen der Gesellschafter oder Kredite durch Banken kamen zur Liquiditätsverstärkung nicht in Betracht. Die C AG (C) bot der Klägerin zum Zwecke der Finanzierung an, eine 100- prozentige Tochtergesellschaft der C, die D GmbH (D) zu erwerben.

Die D erzielte in den Jahren 2008 und 2009 Gewinne aus Finanzgeschäften.

Im Einzelnen:

Auf die D war bereits im Jahr 2007 die E GmbH (E) verschmolzen worden, deren wirtschaftliche Betätigung in der Ausleihung von x Mio. € an eine ausländische Tochtergesellschaft der C bestand (Bl. 134).

Die Mittel dazu stammten aus einem partiarischen Darlehen, das zwischen der E und der C vereinbart wurde. Darüber hinaus gehörten zum Vermögen der E - mit der C abgeschlossene - Swaps, die als Sicherungsgeschäfte für das Darlehen fungierten und mit diesem bis zum 31. Dezember 2005 eine Bewertungseinheit bildeten. Das Grundgeschäft, das mit den Swaps abgesichert war, endete im Juli 2007. Dennoch wurden die Sicherungsgeschäfte in unveränderter Form fortgeführt. Sie wurden in den handelsrechtlichen Abschlüssen als Drohverlustrückstellungen ausgewiesen. Durch die teilweise Auflösung der Drohverlustrückstellungen und durch laufende Zinsüberschüsse entstand für das Jahr 2008 ein handelsrechtlicher Gewinn von x Mio. €. Mit Gesellschafterbeschluss vom 29. Januar 2009 wurde dieser an die C ausgeschüttet. Im Januar 2009 wurde wegen der günstigen Entwicklung der Swaps aus sämtlichen Sicherungs- und Finanzgeschäften ein handelsrechtlicher Gewinn von x Mio. € realisiert, der am 17. Februar 2009 in Form einer Vorabausschüttung an die C ausgekehrt wurde.

Die D hielt Anfang 2009 keine Geschäftsanteile, Beteiligungen oder stille Beteiligungen an einer anderen juristischen Person, Personengesellschaft oder einem Joint Venture. Unternehmensverträge im Sinne des §§ 291 f. AktG bestanden nicht. Die D beschäftigte auch keine Arbeitnehmer.

Das Vermögen der D bestand nach der Vorabausschüttung vom 17. Februar 2009 laut Bilanz vom 23. Februar 2009 im Wesentlichen aus liquiden Mitteln in Form von Bankguthaben sowie Steuererstattungsansprüchen von x Mio. €, wovon x Mio. € auf Forderungen gegen Kreditinstitute und x Mio. € auf sonstige werthaltige Forderungen entfielen. Die Steuerrückstellungen beliefen sich auf etwa x Mio. €. Das Eigenkapital belief sich auf etwa x Mio. €. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bilanz vom 23. Februar 2009 Bezug genommen (Bl. 57).

Die C veräußerte mit notariellem Vertrag vom 23. Februar 2009 ihre gesamten Anteile an der D an die Klägerin. Der Kaufpreis betrug x Mio. €. Der von der C erzielte Veräußerungsgewinn blieb nach § 8b KStG steuerfrei. Wegen der Einzelheiten wird auf den Kaufvertrag vom 23. Februar 2009 Bezug genommen (Bl. 58 ff.).

Mit Verschmelzungsvertrag vom 24. Februar 2009 wurde die D auf die Klägerin verschmolzen. Die Verschmelzung erfolgte rückwirkend auf den 1. Juli 2008 unter Zugrundelegung der auf den 30. Juni 2008 erstellten Schlussbilanz der D. Die übertragenen Wirtschaftsgüter der D wurden im Rahmen des gemäß § 11 Abs. 2 UmwStG bestehenden Wahlrechts zu Buchwerten angesetzt und von der Klägerin entsprechend mit dem Buchwert gemäß § 12 Abs. 1 UmwStG übernommen. Wegen der Ausschüttung für 2008 und der Vorabausschüttung für 2009 wurde ein passiver Korrekturposten in der Bilanz berücksichtigt, so dass sich auch infolge des passiven Korrekturpostens aus der Verschmelzung ein Verschmelzungsverlust i.H.v. etwa x Mio. € ergab, der bei der Klägerin steuerlich gemäß § 12 Abs. 2 UmwStG nicht in Ansatz gebracht wurde. Wegen der Einzelheiten wird auf die Schlussbilanz der D auf den 30. Juni 2008 Bezug genommen. (Bl. 100).

Die Verschmelzung führte dazu, dass der Klägerin durch die aufzulösenden Steuerrückstellungen i.H.v. x Mio. € nach Abzug des Kaufpreises von x Mio. € (für eine Gesellschaft mit einem Eigenkapital von x Mio. €) wegen des insoweit nicht mehr durch die Rückstellung überlagerten Aktivvermögens liquide Mittel i.H.v. x Mio. € zugingen.

Die Verschmelzung wurde am 16. März 2009 in das Handelsregister der D und am 19. März 2009 in das Handelsregister der Klägerin eingetragen.

Am 4. März 2010 erging gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der D eine - am 20. November 2011 erweiterte - Prüfungsanordnung des Beklagten für die Jahre 2005 bis 2009. Die Betriebsprüfung dauerte vom 19. Juli 2010 bis zum 2. April 2014. Der Betriebsprüfer kam in seinem Betriebsprüfungsbericht vom 15. April 2014 zu dem Ergebnis, dass das von der D im 2. Halbjahr 2008 sowie im Zeitraum vom 1. Januar 2009 bis zum 23. Februar 2009 erzielte Einkommen von ihr als Steuersubjekt zu versteuern sei. Zur Begründung wurde darauf verwiesen, dass den steuerlichen Folgen der Anteilsübertragung und der sich anschließenden Verschmelzung nach § 42 AO die Anerkennung zu versagen sei. Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 15. April 2014 Bezug genommen (Bl. 129).

Der Innendienst folgte der Ansicht der Betriebsprüfung und änderte mit Bescheiden betreffend Körperschaftsteuer 2008 und Gewerbesteuermessbetrag 2008 vom 22. Dezember 2014 die ursprünglich erklärungsgemäß ergangenen Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 2008 und Gewerbesteuermessbetrag 2008 vom 11. August 2010, die sich laut der Steuererklärung vom 15. Juli 2010 auf das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Januar 2008 bis zum 30. Juni 2008 erstreckten.

Dagegen richtet sich die beim Hessischen Finanzgericht am 19. Januar 2015 eingegangene Sprungklage, zu der der Beklagte mit Schriftsatz vom 12. Februar 2015 die Zustimmung erklärt hat.

Die Klägerin ist der Auffassung, dass die Voraussetzungen des § 42 AO nicht erfüllt seien. So sei der Erwerb sämtlicher Anteile an der D keine unangemessene rechtliche Gestaltung. Der Erwerb der D mit einem Eigenkapital von ca. x Mio. € sei auch nicht angesichts des Kaufpreises i.H.v. x Mio. € unangemessen. Denn die Rentabilität der Höhe des Kaufpreises ergebe sich auch aus der individuellen Situation der Gesellschaft, die über ein entsprechendes steuerliches Verlustpotenzial verfüge. Letztlich sei es der Klägerin darum gegangen, sich die dringend benötigte Liquidität zu verschaffen. Auch die Verschmelzung der D auf die Klägerin stelle keine unangemessene Gestaltung im Sinne des § 42 AO dar. Denn wenn der Gesetzgeber in einem Bereich, der seiner Ansicht nach missbrauchsanfällig sei, spezielle Vorschriften erlasse, um missbräuchliche Gestaltungen zu verhindern, so lege er damit die Maßstäbe zur Beurteilung der Angemessenheit einer Gestaltung in diesem Bereich fest. Diese Wertung des Gesetzgebers dürfe nicht dadurch unterlaufen werden, dass in den Fällen, in denen die Voraussetzungen der speziellen Missbrauchsbekämpfungsmaßnahmen nicht erfüllt seien, unter extensiver Auslegung auf § 42 AO zurückgegriffen werde. Es sei durch § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG die Verschmelzung einer Verlustgesellschaft auf eine Gewinngesellschaft explizit als Fall eines potentiellen Gestaltungsmissbrauchs erkannt und entsprechend gesetzlich geregelt worden. Hingegen existiere für die Streitjahre keine Vorschrift, aus der sich ergebe, dass der Gesetzgeber auch die Verschmelzung einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft als potentiell missbräuchliche Gestaltung betrachte. Es sei dem Gesetzgeber unbenommen gewesen, einen entsprechenden Tatbestand zu schaffen, der diese Verschmelzungsrichtung erfasse. An dieser Beurteilung ändere sich auch durch die Einführung des § 2 Abs. 4 S. 3 ff. UmwStG nichts. Denn insoweit werde in der Gesetzesbegründung darauf hingewiesen, dass eine Verrechnung der Verluste des übernehmenden Rechtsträgers mit positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers steuerlich nicht mehr zugelassen sei. Die Klägerin meint, der Regelung hätte es nicht mehr bedurft, wenn diese Sachverhalte ohnehin als unangemessene Gestaltung im Sinne des § 42 AO anzusehen gewesen wären, zumal in der Gesetzesbegründung von Mehreinnahmen i.H.v. x Mio. € pro Jahr durch die Versagung der Verrechnung der Gewinne des übertragenden Rechtsträgers mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers ausgegangen werde. Insbesondere das - erst nach dem Abschluss der Betriebsprüfung veröffentlichte - Urteil des BFH vom 18. Dezember 2013, dem die Verschmelzung einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft zugrunde liege und in dem der BFH das Vorliegen einer unangemessenen Gestaltung im Sinne von § 42 AO abgelehnt habe, spreche dafür, dass auch vorliegend § 42 AO nicht einschlägig sei, wobei der Umstand, dass es sich in dem Fall des BFH-Urteils vom 18. Dezember 2013 um eine konzerninterne Verschmelzung von Schwestergesellschaften handle, keinen entscheidenden Unterschied zu dem hier behandelten Fall darstelle, abgesehen davon, dass nach den Sachverhaltsfeststellungen des Finanzgerichts Thüringen als Vorinstanz der damalige Sachverhalt im Vergleich zum hiesigen Sachverhalt durchaus als "anrüchig" angesehen werden könne. Die Aussagen des BFH im Urteil vom 18. Dezember 2013 bezögen sich jedenfalls umfassend auf alle Möglichkeiten der Verlustnutzung in sämtlichen Umwandlungsfällen und nicht nur auf die Frage des Wegfalls von Verlustvorträgen. Das Urteil des BFH vom 28. Oktober 2009 (I R 4/09) hingegen betreffe die Verschmelzung einer Verlustgesellschaft auf eine Gewinngesellschaft und finde deshalb auf den vorliegenden Fall keine Anwendung. Es liege auch keine Umgehung eines Steuergesetzes vor. Die steuerliche Beurteilung des hier streitigen Vorgangs durch die Klägerin stehe nicht im Widerspruch zu den Wertungen des Gesetzgebers, wie sie sich aus §§ 2 Abs. 1 S. 1, 12 Abs. 1, 3 UmwStG ergeben würden. Es werde auch kein unberechtigter Steuervorteil erlangt, indem die von der D - einer weder aufgelösten noch abgewickelten oder liquidierten Gesellschaft - zwischen dem 1. Juli 2008 und dem 19. März 2009 erzielten Gewinne der Besteuerung mit Ertragsteuern entzogen würden. Denn durch die rückwirkende Verschmelzung der D auf die Klägerin zum 30. Juni 2008 werde ein fiktiver Sachverhalt an die Stelle des bis dahin tatsächlich verwirklichten Sachverhaltes gesetzt, wonach sämtliche Einkünfte, die die D nach dem 30. Juni 2008 erzielt habe, nunmehr als unmittelbar von der Klägerin erzielt gelten würden. Nur aufgrund der gesetzlich vorgeschriebenen Verrechnung dieser Einkünfte mit den übrigen Einkünften der Klägerin sei es im Ergebnis nicht zu einem positiven zu versteuernden Einkommen der Klägerin im Jahr 2008 gekommen. Aus diesem Grunde liege auch kein Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vor. Schließlich sei die Verschmelzung auch durch den außersteuerlichen Grund der Liquiditätsverschaffung gerechtfertigt, die nicht lediglich Folge eines ungerechtfertigten Steuervorteils gewesen sei. Selbst bei Unterstellung eines Gesamtplans, der den Erwerb der Anteile an der D und die anschließende rückwirkende Verschmelzung auf die Klägerin enthalte, sei dazu festzustellen, dass der Erwerb eines Unternehmens durch ein anderes Unternehmen und die anschließende Integration des erworbenen Unternehmens in den Käufer ein üblicher Vorgang sei.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 2008 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag und den Bescheid für 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag, beide vom 22. Dezember 2014 aufzuheben,

hilfsweise die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Voraussetzungen des § 42 AO erfüllt seien. § 42 AO verbiete die Gestaltungen, die nach der jeweiligen gesetzgeberischen Wertung der Steuerumgehung dienen sollten, wenn also der Steuerpflichtige einen ungewöhnlichen Weg wähle, auf dem aus Sicht des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein solle. Vorliegend sei es der Klägerin darum gegangen, durch die Verlustverrechnung eine ungerechtfertigte Steuerersparnis zu erzielen. Diese ergebe sich daraus, dass die D den Geschäftsbetrieb eingestellt habe, nur noch über Geldvermögen und Steuererstattungsansprüche verfügt habe und eigentlich nur noch hätte liquidiert werden müssen, jedoch durch die rückwirkende Verschmelzung der Liquidationsbesteuerung entzogen worden sei. Die Liquiditätsverschaffung sei danach lediglich der Reflex der Steuerumgehung. Dies zeige, dass die Klägerin und die C im Ergebnis zum Nachteil der Allgemeinheit kollusiv zusammengewirkt hätten, was sich auch aus dem Verhältnis von Eigenkapital der D i.H.v. etwa x Mio. € und dem Kaufpreis von x Mio. € ergebe. Letztlich verbleibe kein Anwendungsbereich für § 42 AO, wenn der hier vorliegende Entzug von Steuersubstrat nicht unter § 42 AO falle. Denn der Gesetzgeber habe mit den Regelungen des UmwG und des UmwStG im Falle verbundener Unternehmen z.B. bezweckt, die Unternehmensstruktur im Rahmen der Gesamtrechtnachfolge zu straffen oder Synergieeffekte zu erzielen, ohne dass es einer förmlichen Liquidation bedürfe. Dies gelte nicht für nicht verbundene Unternehmen. Soweit der Gesetzgeber mit Wirkung ab 2013 § 2 Abs. 4 UmwStG geändert habe und in der Begründung darauf hinweise, dass beim übernehmenden Rechtsträger eine Verrechnung seiner Verluste mit positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers zur Vermeidung der damit verbundenen massiven Steuerausfälle nicht mehr zugelassen sei, sei aus dem "nicht mehr" lediglich abzuleiten, dass es des Rückgriffs auf § 42 AO nicht mehr bedürfe, sondern dass dies nunmehr explizit geregelt sei, ohne auf die unsichere Wirkungsweise der allgemeinen Regelung des § 42 AO angewiesen zu sein. Das Urteil des BFH vom 18. Dezember 2013 (I R 25/12) könne auf den vorliegenden Sachverhalt nicht angewendet werden. Denn es handle sich im Fall des BFH um die Verschmelzung von Schwestergesellschaften, bei denen es sich um verbundene Unternehmen gehandelt haben dürfte. Zudem habe der BFH in dem Urteil zur Beurteilung der Voraussetzungen des § 42 AO die einzelgesetzlichen Regelungen herangezogen, wonach der Gesetzgeber bewusst auf eine Regelung verzichtet habe, die generell die Nutzung der Verlustposition bei einer Verschmelzung der Gewinn- auf die Verlustgesellschaft verhindern solle. Die hier vorliegende modellhafte Gestaltung habe der Gesetzgeber jedoch im Streitjahr noch nicht erkannt, weshalb er eine Regelung auch nicht bewusst unterlassen haben könne. Anders als in der BFH-Entscheidung, in der der Verlustvortrag durch das Finanzamt gekürzt worden sei, gehe es hier nicht darum, den vorhandenen Verlustvortrag bzw. den vortragsfähigen Gewerbeverlust zu streichen, sondern lediglich um die temporäre Versagung der Nutzung der Verluste im Rückwirkungszeitraum.

Dem Gericht haben die Körperschaftsteuerakte, die Gewerbesteuerakte, die Kapitalertragsteuerakte, die Vertragsakte samt Handelsregisterauszügen sowie das Bilanz-Heft der D vorgelegen. Die Akten sind zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden.

Gründe

Die Klage hat Erfolg. Sie ist zulässig und begründet.

I. Insbesondere ist die Klage rechtzeitig - nämlich innerhalb der Rechtsbehelfsfrist - erhoben worden. Das fehlende Rechtsbehelfsverfahren führt nicht zur Unzulässigkeit der Klage, da es sich um eine Sprungklage handelt, der der Beklagte zugestimmt hat.

II. Die Klage ist begründet, weil die angefochtenen Bescheide rechtswidrig sind und die Klägerin in ihren Rechten verletzen.

Die D ist nicht bis zum Zeitpunkt des zivilrechtlichen Erlöschens als ein selbständiges Steuersubjekt zu behandeln. Vielmehr ist das körperschaftsteuerlich zu versteuernde Einkommen im Rückwirkungszeitraum der Klägerin zuzurechnen.

1. Die für die Zeit vom 1. Juli 2008 bis zum 19. März 2009 (Datum der Eintragung der Verschmelzung und damit des Erlöschens der D) erzielten Gewinne der D sind der Klägerin zuzurechnen.

§ 12 Abs. 3 UmwStG steht der Zurechnung der Gewinne der D im Rückwirkungszeitraum nicht entgegen. Gemäß § 12 Abs. 3 UmwStG tritt die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Dabei kann nach § 11 Abs. 2 UmwStG beantragt werden, dass die Buchwerte übernommen werden, was vorliegend geschehen ist. Die gemäß § 11 Abs. 3 UmwStG i.V.m. § 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG vorgesehene Frist für die Antragstellung - nämlich bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt - ist eingehalten worden.

Gemäß § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG darf das Registergericht die Verschmelzung nur eintragen, wenn die Bilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Diese Frist ist hier eingehalten. Denn entsprechende Anträge wurden am 23. Februar 2009 gestellt, woraufhin die Eintragung im Handelsregister vorgenommen worden ist.

Gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG ist das Einkommen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre, was auch für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei der Gewerbesteuer gilt. § 2 UmwStG verstärkt die handelsrechtliche Ergebniszurechnung steuerlich zur Rückwirkungsfiktion (van Lishaut, Röder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl. 2013, § 2 Rn. 4). Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist das Einkommen der D ab dem 1. Juli 2008 der Klägerin als dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen. Denn als Verschmelzungsstichtag im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG sieht § 1 Nr. 3 des Verschmelzungsvertrages den 1. Juli 2008 vor.

2. § 8 Buchst. c KStG enthält - unabhängig von der verfassungsrechtlichen Problematik dieser Vorschrift - keine speziellen Regelungen zur Verhinderung eines Missbrauchs bei der Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, für die keine Verlustvorträge oder vortragsfähigen Gewerbeverluste festgestellt sind, selbst wenn der Erwerber über Verlustvorträge oder vortragsfähige Gewerbeverluste verfügt.

3. Die rückwirkende Berücksichtigung des Einkommens der D bei der Besteuerung der Klägerin wird durch § 42 AO nicht verhindert. Denn ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne von § 42 AO liegt auf Ebene der Klägerin nicht vor.

Gemäß § 42 Abs. 1 S. 1 AO kann das Steuergesetz nicht durch einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts umgangen werden. Der Steueranspruch entsteht nach § 42 Abs. 1 S. 3 AO im Falle eines Missbrauchs so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Ein Missbrauch liegt gemäß § 42 Abs. 2 S. 1 AO vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nach § 42 Abs. 2 S. 2 AO nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. Ein Gestaltungsmissbrauch, durch den der Steueranspruch so entsteht, wie er bei einer der den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht, ist nach der Rechtsprechung nur gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH-Urteil vom 26. März 1996 IX R 51/92, BStBl II 1996, 443; BFH-Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 10/96, BStBl II 1999, 729; BFH-Urteil vom 8. Mai 2003 IV R 54/01, BStBl II 2003, 854; BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904). Danach setzt § 42 AO voraus, dass eine unangemessene rechtliche Gestaltung vorliegt, die einen Steuervorteil verschafft, der nicht durch außersteuerliche Gründe gerechtfertigt werden kann.

Eine unangemessene rechtliche Gestaltung ist darliegend im Verhältnis zur Klägerin nicht gegeben.

Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 IX R 56/03, BStBl II 2004, 648; BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 60/07, BStBl II 2009, 999; BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904). Allein das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine Gestaltung nicht unangemessen (BFH-Urteil vom 21. August 2012 VIII R 32/09, BStBl II 2013, 16; BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904).

Diese zu § 42 AO a.F. ergangene Rechtsprechung gilt auch für die mit dem Jahressteuergesetz 2008 (BGBl I 2007, 3150, 3171) ergänzte und gemäß Art. 97 § 7 EGAO für nach dem 31. Dezember 2007 beginnende Kalenderjahre geltende Neufassung des § 42 AO. Zwar ist nach der Gesetzesbegründung die Unangemessenheit als wertender Begriff zu verstehen, der nicht mit dem empirischen Begriff der Ungewöhnlichkeit gleichgesetzt werden darf (BT-Drucksache 16/7036, 24). Die von der Rechtsprechung zu § 42 AO a.F. entwickelten Indizien, wonach eine angemessene Gestaltung tendenziell eher einfach, zweckmäßig, übersichtlich und ökonomisch, eine unangemessene Gestaltung hingegen eher unwirtschaftlich, umständlich, kompliziert, schwerfällig, gekünstelt, überflüssig, ineffektiv oder widersinnig erscheint, können jedoch auch weiterhin herangezogen werden, weil sie als umschreibende Begriffe Indizfunktion haben (Schmieszek, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, 134. Lieferung, § 42 AO Rn. 16; Ratschow, in: Klein, AO, 13. Aufl., 2016, § 42 Rn. 48; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 149. Lieferung, § 42 Rn. 19; a.A. unter Verweis auf die so genannte Innentheorie Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 244. Lieferung, § 42 Rn. 65 und unter Verweis auf den Steuervorteil als wesentliches Kriterium zur Auslegung des § 42 AO Wendt, DStJG 33 (2010), 117, 128 f, 137). In den ersten Entscheidungen zum aktuellen § 42 AO sind neue Auslegungsimpulse durch die Rechtsprechung jedenfalls nicht erkennbar (Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 149. Lieferung, § 42 Rn. 37a mwN).

Eingeschränkt wird die Reichweite des § 42 AO durch die Abschirmwirkung

- auch tatbestandlich nicht verwirklichter - einzelsteuergesetzlicher Missbrauchsverhinderungsvorschriften. Die Angemessenheit einer Gestaltung ist nämlich, weil § 42 AO a.F. keinen normativen Maßstab für die Beurteilung

der Angemessenheit enthält, dem "umgangenen" Gesetz und den flankierenden (speziellen) Missbrauchsvorschriften zu entnehmen (BFH-Urteil vom

18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904). Hat der Gesetzgeber ein missbrauchsverdächtiges Feld gesichtet und durch eine Spezialvorschrift abgesteckt, legt er für diesen Bereich die Maßstäbe fest und sichert eine einheitliche Rechtsanwendung, die Gestaltungssicherheit gewährleistet (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904; BFH-Beschluss vom 20. November 2007 I R 85/05, BStBl II 2013, 287; Fischer, FR 2008, 306, 310). Sind in einem konkreten Einzelfall die Voraussetzungen der speziellen Missbrauchsbestimmungen nicht erfüllt, darf die Wertung des Gesetzgebers nicht durch eine extensive Anwendung des § 42 AO a.F. unterlaufen werden (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904; BFH-Urteil vom 23. Oktober 1996 I R 55/95, BStBl II 1998, 90; BFH-Urteil vom 20. März 2002 I R 63/99, BStBl II 2003, 50). Verbleiben Rechtsfolgelücken, ist es allein Aufgabe des Gesetzgebers, der mittels der speziellen Missbrauchsbekämpfungsnorm die Grenzen des Missbrauchs gezogen hat, diese zu schließen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904; BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 I R 29/97, BStBl II 2000, 527).

Diese Rechtsprechung, die zu § 42 AO a.F. ergangen ist, gilt gleichermaßen für die aktuelle Fassung des § 42 AO (Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 149. Lieferung, § 42 Rn. 13a; Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 244. Lieferung, § 42 Rn. 25, 292; Ratschow, in: Klein, AO, 13. Aufl., 2016, § 42 Rn. 91 f.). Zwar hat die Verwaltung die Vorschrift des § 42 Abs. 1 S. 3 AO so verstanden, dass allein das Vorliegen einer einzelgesetzlichen Regelung, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, nicht die Anwendbarkeit des § 42 Abs. 1 S. 3 i.V.m. Abs. 2 AO ausschließt (AEAO zu § 42 Rn. 1). Dies überzeugt jedoch nicht (Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 149. Lieferung, § 42 Rn. 13a; Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 244. Lieferung, § 42 Rn. 25, 292; Ratschow, in: Klein, AO, 13. Aufl., 2016, § 42 Rn. 91 f.). Wird nämlich durch spezielle Missbrauchsvorschriften eine Typisierung des § 42 AO vorgenommen und damit für den Einzelfall die Unangemessenheit konkretisiert, dürfen die spezialgesetzlichen Regelungen trotz § 42 Absatz 1 S. 3 AO nicht durch den Rückgriff auf die allgemeine Missbrauchsverhinderungsvorschrift des § 42 AO ausgehebelt werden. Es gilt der Grundsatz, dass die speziellere Vorschrift der allgemeinen Vorschrift vorgeht. Anderenfalls hätten die durch den Gesetzgeber in den speziellen Missbrauchsverhinderungsvorschriften festgelegten Wertungsstandards keine Konkretisierungswirkung. Das Gemisch aus speziellem und allgemeinem Missbrauchstatbestand würde zu einem beliebig handhabbaren, in sich widersprüchlichen Fiskalwerkzeug führen, was der Auslegung des § 42 Abs. 1 S. 3 AO als Auffangnorm entgegensteht. Vielmehr kann § 42 AO nur dann Anwendung finden, wenn eine Spezialvorschrift nicht abschließenden Charakter hat.

Für § 12 Abs. 3 UmwStG und § 8 Abs. 4 KStG a.F. - als Vorgängervorschrift des § 8 Buchst. c KStG - hat der BFH in einem ähnlich gelagerten Fall der Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlustgesellschaft entschieden, dass diese Vorschriften im Hinblick auf § 42 AO a.F. Abschirmwirkung entfalten, weil der Gesetzgeber durch beide Bestimmungen gezeigt hat, dass er das Problem einer missbräuchlichen Nutzung von Verlusten in Umwandlungsfällen gesehen hat (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904). Dass er die Verlustnutzung ausdrücklich dennoch nur in diesen beiden Fällen ausgeschlossen hat, lässt auf seinen Willen schließen, die Annahme eines Missbrauchs darauf auch beschränken zu wollen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904). Denn dem Gesetzgeber wäre es unbenommen gewesen, einen entsprechenden Tatbestand vorzuhalten und diesen auf die im Streitfall beachtliche Verschmelzung der Gewinn- auf die Verlustgesellschaft zu erstrecken (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904). Einen Verzicht darauf muss er sich anlasten lassen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze liegt eine unangemessene Gestaltung auf der Ebene der Klägerin nicht vor.

a) Eine unangemessene Gestaltung scheidet hier deshalb aus, weil ihr die Existenz von § 12 Abs. 3 UmwStG und § 8 Buchst. c KStG entgegenstehen. Durch beide Bestimmungen hat der Gesetzgeber - ähnlich wie in dem dem BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 (I R 25/12, BFH/NV 2014, 904) zugrundeliegenden Fall - gezeigt, dass er das Problem einer missbräuchlichen Nutzung von Verlusten in Umwandlungsfällen gesehen hat. Jedenfalls kann aus den Regelungen nicht geschlossen werden, dass die sich aufdrängende Verlustnutzung bei der Verschmelzung der Gewinn- auf die Verlustgesellschaft unerkannt geblieben ist. Mit den genannten Regelungen hat der Gesetzgeber die Grenzen des Missbrauchs abgesteckt. Es ist weder Aufgabe der Verwaltung noch der Gerichte etwaig verbliebene Rechtsfolgelücken mittels des § 42 AO zu schließen, nachdem der Gesetzgeber mittels der speziellen Missbrauchsbekämpfungsnormen die Grenzen des Missbrauchs gezogen hat. Denn der Steuerpflichtige genießt grundsätzliche Gestaltungsfreiheit, die im Rahmen der von den Spezialvorschriften abgesteckten Grenzen auch eine Gestaltungssicherheit gewährleisten muss. Die Beschränkung des § 42 AO durch spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschriften kann auch nicht unter Berufung auf einen so genannten Gesamtplan ausgehebelt werden.

b) Die hier vertretene Auslegung des § 42 AO steht nicht im Widerspruch zu einer am Willen des historischen Gesetzgebers orientierten Auslegung des § 2 Abs. 4 UmwStG. Vielmehr lässt sie die Gesetzgebung durch die vom Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung kommentierte Ergänzung des § 2 Abs. 4 UmwStG plausibel erscheinen, die für nach dem 6. Juni 2013 ins Handelsregister eingetragene Umwandlungsvorgänge gilt und die die Verrechnung von Gewinnen und Verlusten bei Verschmelzung von Gewinngesellschaften auf Verlustgesellschaften betrifft. Die Sichtweise des späteren Gesetzgebers hat dabei indizielle Wirkung für den Inhalt der ursprünglichen Gesetzeslage.

Angesichts der Äußerungen des Gesetzgebers im Gesetzgebungsverfahren hat er selbst die Grenzen der bisherigen Missbrauchsbekämpfungsvorschriften hinsichtlich der Verlustnutzung bei Verschmelzungen als zu eng abgesteckt angesehen und aus diesem Grunde die Ergänzung des § 2 Abs. 4 UmwStG vorgenommen. Denn der Gesetzgeber geht in seiner ursprünglichen Gesetzesbegründung im Rahmen des damals vorgesehenen Jahressteuergesetzes 2013 davon aus, dass bei der Verschmelzung einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft der Verlustvortrag der Verlustgesellschaft nicht untergeht und dass diese Verrechnung, um die damit zusammenhängenden massiven Steuerausfälle von 150 Mio. € pro Jahr zu vermeiden, "nicht mehr" zugelassen werden soll (BT-Drucksache 17/13033, 47, 90). Soweit der Beklagte der Auffassung ist, dass die Änderung lediglich zu dem Zweck erfolgte, die Gestaltungen, die die Verschmelzung einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft betreffen, durch die Implementierung einer ausdrücklichen Verbotsnorm künftig als von Anfang an unzulässig feststehen zu lassen, ohne auf die unsichere

Wirkungsweise der allgemeinen Regelungen angewiesen zu sein, überzeugt dies nicht. Denn für den Fall hätte der Gesetzgeber nicht von massiven Steuerausfällen durch die Gestaltungen ausgehen können.

c) Soweit der Beklagte davon ausgeht, dass die Grundsätze des BFH-Urteils vom 18. Dezember 2013 (I R 25/12, BFH/NV 2014, 904) wegen mangelnder Vergleichbarkeit des dortigen Sachverhaltes mit dem hier zugrundeliegenden Sachverhalt nicht anwendbar seien, überzeugt dies nicht. Zwar geht es im BFH-Fall um die Verschmelzung von Schwestergesellschaften. Jedoch finden sich im diesbezüglichen Urteil zu der Frage, ob es sich im BFH-Fall um verbundene Unternehmen handelt, keine Ausführungen, was demnach für den BFH nicht entscheidungserheblich war. Jedenfalls hat der BFH seine Aussagen zu § 42 AO ersichtlich nicht darauf gestützt, dass es sich - möglicherweise - um verbundene Unternehmen handelt.

Der BFH-Fall unterscheidet sich auch deshalb nicht wesentlich von dem hier zugrundeliegenden Sachverhalt, weil es der dortigen Klägerin mit der Anfechtung der Verlustfeststellungen um den Erhalt des Verlustvortrags gegangen sei, während im vorliegenden Fall der Körperschaftsteuerbescheid und der Gewerbesteuermessbescheid für 2008 angefochten sind. Denn in beiden Fällen geht es, wie die Klägerin zu Recht bemerkt hat, um die Nutzung der Verlustvorträge des übernehmenden Rechtsträgers zur Verrechnung mit Gewinnen des übertragenden Rechtsträgers, so dass die vom BFH getroffenen Aussagen im vorliegenden Fall anzuwenden sind.

d) Es ist auch nicht überzeugend, wenn der Beklagte vorträgt, die D sei durch die Gestaltung der Liquidationsbesteuerung entzogen worden. Durch die gemäß § 2 UmwStG steuerlich rückwirkende Verschmelzung werden der übertragenden Körperschaft keine Einkünfte und kein Vermögen mehr ab dem Übertragungsstichtag zugerechnet. Insofern ist die D nicht der an ihrer Leistungsfähigkeit orientierten (Liquidations-)Besteuerung entzogen, sondern mit den gesetzlich vorgesehenen Folgen verschmolzen worden.

Es ist jedoch zutreffend, dass dem Fiskus durch die Verschmelzung Steuersubstrat verloren gegangen ist. Dies ist aber darauf zurückzuführen, dass der Gesetzgeber die Verlustnutzung bei der Verschmelzung einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft für das Streitjahr nicht in den Missbrauchstatbestand aufgenommen hat. Dabei geht es hier nicht um einen Missbrauchstatbestand durch den Übergang und die Nutzung von Verlusten entsprechend dem Regelungsgehalt des § 12 UmwStG, sondern es liegt eine Verrechnung von Gewinnen vor, so dass ausgehend von der wirtschaftlichen Auswirkung eine analoge Betrachtung vorzunehmen ist.

e) Soweit der Beklagte vorträgt, dass die Verlustnutzung lediglich temporär versagt worden sei, überzeugt auch dies nicht. Die festgestellten Verlustvorträge und vortragsfähigen Gewerbeverluste können zwar - wie der Beklagte zu Recht annimmt - zu einem späteren Zeitpunkt noch mit von der Klägerin erwirtschafteten Gewinnen verrechnet werden. Die Verrechnung mit den Gewinnen der auf die Klägerin verschmolzenen D scheidet jedoch bei der vom Beklagten begehrten Anwendung des § 42 AO dauerhaft aus. Insofern entsteht der Klägerin durch die Anwendung des § 42 AO im Hinblick auf die Versteuerung der Gewinne der D nicht nur ein temporärer, sondern ein dauerhaft wirkender finanzieller Nachteil. Dieser kann - wie bereits gezeigt - nicht durch den Rückgriff auf § 42 AO gerechtfertigt werden.

f) Soweit der Beklagte darauf abstellt, dass der Kaufpreis von x Mio. € angesichts des Eigenkapitals von etwa x Mio. € überzogen sei, ist dem entgegenzuhalten, dass in diesen Kaufpreis auch die Vorteile eingepreist sind, die sich durch die mögliche Verlustverrechnung seitens der Klägerin als übernehmender Gesellschaft ergeben. Der Beklagte weist zwar zu Recht darauf hin, dass durch diese Verlustverrechnung die Sanierung der Klägerin in einem nicht unerheblichen Umfang durch den Fiskus unterstützt wird. Dies abzustellen, ist aber - wie gezeigt - Aufgabe des Gesetzgebers, der er bereits durch den Erlass der Vorschrift des § 2 Abs. 4 S. 3 ff. Umwandlungssteuergesetz nachgekommen ist.

g) Insofern ist es auch nicht zutreffend, wenn der Beklagte davon ausgeht, dass die Liquiditätsbeschaffung lediglich ein Reflex der Steuerumgehung sei. Vielmehr hat die Klägerin einen steuerlich zulässigen Gestaltungsweg gewählt, den sie wählte, weil sie Liquidität benötigte.

h) Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 28. Oktober 2009 (I R 4/09, BStBl II 2011, 315) sind auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar, weil es sich - anders als hier - um die Verschmelzung einer Verlustgesellschaft auf eine Gewinngesellschaft handelt.

i) Gleichwohl sprechen vorliegend beachtliche Gründe für das Vorliegen einer modellhaften Gestaltung durch das bewusste Stehenlassen der Swaps trotz Erreichens des wirtschaftlichen Sicherungszwecks um Gewinne Vorratsgesellschaften zu verlängern. Ein insoweit vorliegender Gestaltungsmissbrauch bestünde jedoch auf Ebene der Bank und wirkt sich demzufolge Korrespondierend zu dem Gewinn der D auf den Verlust bei der C aus. Dies ist jedoch nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten erfolgt gemäß § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 und § 711 ZPO.

V. Die Revision ist wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache nach Änderung des § 42 AO zuzulassen.

Nachfolgeinstanz: BFH - 17.01.2018 - AZ: I R 2/18

Fundstellen
DB 2018, 862
DStRE 2019, 91
DStZ 2018, 212
EFG 2018, 486