FG München - Urteil vom 17.04.2002
9 K 4177/00
Normen:
AO (1977) § 174 Abs. 4 ; UmwStG 1977 § 20 Abs. 1 ; UmwStG 1977 § 20 Abs. 6 ; UmwStG 1977 § 21 Abs. 1 ;
Fundstellen:
EFG 2002, 1008

Besteuerung der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile durch Änderung des Einkommensteuerbescheides des Jahres der Veräußerung nach § 174 Abs. 4 AO 1977 nach der vom Steuerpflichtigen veranlassten Änderung des Einkommensteuerbescheides des Jahres der Einbringung durch Beurteilung der Einlage von GmbH-Anteilen in eine AG als steuerneutralen Einbringungsvorgang i. S. des § 20 UmwStG 1977; Widerstreitende Steuerfestsetzung; § 174 Abs. 4 AO; Bestimmter Sachverhalt; Einbringungsgeborene Anteile; Einkommensteuer 1994

FG München, Urteil vom 17.04.2002 - Aktenzeichen 9 K 4177/00

DRsp Nr. 2002/12191

Besteuerung der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile durch Änderung des Einkommensteuerbescheides des Jahres der Veräußerung nach § 174 Abs. 4 AO 1977 nach der vom Steuerpflichtigen veranlassten Änderung des Einkommensteuerbescheides des Jahres der Einbringung durch Beurteilung der Einlage von GmbH-Anteilen in eine AG als steuerneutralen Einbringungsvorgang i. S. des § 20 UmwStG 1977; Widerstreitende Steuerfestsetzung; § 174 Abs. 4 AO; Bestimmter Sachverhalt; Einbringungsgeborene Anteile; Einkommensteuer 1994

Widerstreitende Steuerfestsetzung: Wird ein Einkommensteuerbescheid nach Einspruchseinlegung entsprechend dem Antrag des Steuerpflichtigen wegen rechtsirriger Beurteilung der Einbringung von GmbH-Anteilen in eine AG dahingehend geändert, dass in Hinblick auf § 20 Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 UmwStG 1977 die zutreffenden steuerrechtlichen Folgen gezogen werden, mithin die zunächst verneinte Buchwertfortführung der eingebrachten GmbH-Anteile nun doch möglich ist, kann die entsprechende unmittelbare Rechtsfolge, dass der Gewinn aus der Veräußerung der durch Sacheinlage erworbenen Anteile als Veräußerungsgewinn nach § 21 Abs. 1 UmwStG zu versteuern ist, durch Änderung des Einkommensteuerbescheides des Jahres der Anteilsveräußerung nach § 174 Abs. 4 AO 1977 gezogen werden.

Normenkette:

AO (1977) § 174 Abs. 4 ; UmwStG 1977 § 20 Abs. 1 ; UmwStG 1977 § 20 Abs. 6 ; UmwStG 1977 § 21 Abs. 1 ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob das Finanzamt zu einer Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides 1994 vom 3. Dezember 1998 nach § 174 Abs. 3 oder Abs. 4 Abgabenordnung (AO) berechtigt war.

Die Klägerin war im Jahr 1992 je zu einem Drittel an der H. ... GmbH, ... (HRA GmbH) mit einem Stammkapital von 5 Mio. DM und an der ... GmbH (HRA-GmbH) mit einem Stammkapital von 210.000 DM beteiligt. Jeweils ein weiteres Drittel an den beiden Gesellschaften hielten die Herren ... ... (HH) und ... (BH). Die Klägerin und ihre beiden Mitgesellschafter waren mit jeweils 50.000 DM am Grundkapital der ... (HR-AG) beteiligt.

Mit Vertrag vom 12. Juni 1992 gründete die Klägerin zusammen mit HH und BH die ... ... (HR-GbR), in die sie als Sacheinlage ihre Gesellschaftsanteile an der HRA-GmbH und an der HR-GmbH einbrachten. Die Einbringung erfolgte zu den Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile in Höhe von 4,5 Mio. DM für alle Gesellschaftsanteile der HRA-GmbH und in Höhe von 210.000 DM für alle Gesellschaftsanteile der HR-GmbH. Gleichfalls mit Vertrag vom 12. Juni 1992 übertrugen die Klägerin, H. H. und BH jeweils ihre Gesellschaftsanteile an der HR-GbR auf die HR-AG als Sacheinlage gegen Ausgabe neuer Aktien im Nennwert von jeweils 2.450.000 DM (Gesamteinbringungswert somit 7.350.000 DM). Die Einbringung sollte nach § 20 Abs. 6 Umwandlungssteuergesetz 1977 (UmwStG 1977) zu Buchwerten erfolgen. In der Steuerbilanz der HR-AG wurde entsprechend ein steuerlicher Ausgleichsposten in Höhe von 2.640.000 DM (7.350.000 DM abzüglich Anschaffungskosten der eingebrachten GmbH-Anteile in Höhe von 4.710.000 DM) ausgewiesen. Mit Vertrag vom 17. November 1994 veräußerte die Klägerin alle Anteile an der HR-AG zum Nennwert von 2,5 Mio. DM.

Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) behandelte nach einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung die Übertragung der Gesellschaftsanteile der Klägerin an der HR-GbR zunächst als nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerpflichtige Veräußerung der Anteile an der HRA-GmbH und HR-GmbH im Jahr 1992. Demgemäß setzte es im nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 1992 vom 3. Dezember 1998 bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb einen Veräußerungsgewinn von 880.000 DM (Differenz zwischen dem Nennwert der erhaltenen Aktien in Höhe von 2.450.000 DM und den Anschaffungskosten der eingebrachten GmbH-Anteile in Höhe von 1.570.000 DM) an. Im auf Grund der Betriebsprüfung aus anderen Gründen geänderten Einkommensteuerbescheid 1994 vom 3. Dezember 1998 wurden aus der Veräußerung der Anteile der Klägerin an der HR-AG keine steuerlichen Folgen gezogen.

Die Klägerin legte gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1992 Einspruch ein und begründete diesen damit, dass auf die Einbringung der Anteile an der HRA-GmbH und an der HR-GmbH in die HR-AG im Jahr 1992 § 20 Abs. 6 i.V.m. § 20 Abs. 1 UmwStG 1997 anzuwenden sei mit der Folge, dass keine Gewinnrealisierung bei der Klägerin im Jahr 1992 eintrete, weil die HR-AG als aufnehmende Gesellschaft in ihrer Steuerbilanz die Buchwerte fortführe. Das FA hat dem Einspruch stattgegeben und in dem nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO geänderten Einkommensteuerbescheid 1992 vom 27. April 1999 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 880.000 DM gekürzt. Ebenfalls mit Bescheid vom 27. April 1999 erließ das FA einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1994 und erfasste darin einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 880.000 DM als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 16 EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG. Dabei ging das FA davon aus, dass die Veräußerung der Anteile an der HR-AG im Jahr 1994 als Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen i. S. von § 21 Abs. 1 UmwStG 1977 zu behandeln sei mit der Folge, dass die Differenz zwischen dem Erlös aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile in Höhe von 2.450.000 DM und den Anschaffungskosten der Anteile in Höhe von 1.570.000 DM als Veräußerungsgewinn zu versteuern sei. Die Änderung des nicht mehr unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheids 1994 vom 3. Dezember 1998 hielt das FA nach § 174 Abs. 3 und § 174 Abs. 4 AO für zulässig. Der gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1994 eingelegte Einspruch, mit dem die Klägerin vorbrachte, eine Änderungsbefugnis nach § 174 AO liege nicht vor, blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 21. August 2000).

Dagegen richtet sich die Klage, die die Klägerin weiterhin damit begründet, die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 und § 174 Abs. 4 AO für die Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides 1994 vom 3. Dezember 1998 lägen nicht vor. Voraussetzung sei sowohl nach § 174 Abs. 3 wie auch nach § 174 Abs. 4 AO, dass ein bestimmter Sachverhalt auf Grund irriger Beurteilung im unzutreffenden Jahr angesetzt worden sei. Dies sei hier jedoch nicht der Fall, denn die Einbringung der Anteile an der HRA-GmbH und der HR-GmbH im Jahr 1992 und die Veräußerung der Anteile der HR-AG im Jahr 1994 seien nicht derselbe Sachverhalt im Sinne von § 174 Abs. 3 und Abs. 4 AO. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 28. November 2000 und vom 28. Februar 2001 Bezug genommen.

Das FA hat am 4. Januar 2001 einen nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO geänderten Einkommensteuerbescheid 1994 erlassen. Die Klägerin hat mit Schreiben vom 15. Januar 2001 beantragt, den Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1994 vom 4. Januar 2001 die Einkommensteuer 1994 auf 7.147.383 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt

Klageabweisung.

Es führt aus, § 174 Abs. 4 Satz 1 AO setze kein wechselseitiges Ausschließlichkeitsverhältnis voraus mit der Folge, dass nur die alternative Berücksichtigung desselben Sachverhalts erlaubt sei. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO sei nicht nur im Falle des Irrtums über die tatsächlichen Verhältnisses des Vorliegens eines bestimmten Sachverhaltes anwendbar, sondern auch, wenn der Irrtum die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts betreffe. Im Streitfall habe der Irrtum des FA den gesamten für die Beurteilung des Einbringungsvorgangs im Jahr 1992 maßgeblichen Sachverhaltskomplex umfasst einschließlich der Frage, ob durch die Einbringung der Gesellschaftsanteile in die HR-AG im Jahr 1992 einbringungsgeborene Anteile i. S. von § 21 UmwStG 1977 entstanden seien, die zu einer Steuerpflicht bei deren Veräußerung führten.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Das FA war zur Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides 1994 vom 3. Dezember 1998 jedenfalls nach § 174 Abs. 4 AO befugt.

1. Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgen gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO). Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 174 Abs. 4 S. 1 AO sind im Streitfall erfüllt.

a) Irrige Beurteilung eines Sachverhalts bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist. Sachverhalt i. S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Begriff des bestimmten Sachverhalts ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnen Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex. Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat (Bundesfinanzhof-BFH-Urteil vom 2. Mai 2001 VIII R 44/00, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2001, 562).

Im Streitfall hat das FA aus dem Einbringungsvorgang im Jahr 1992 im Hinblick auf § 20 Abs. 1 und Abs. 6 UmwStG 1977 unzutreffende steuerrechtliche Folgen gezogen, indem es im Einkommensteuerbescheid 1992 zunächst eine Gewinnrealisierung angenommen hat und die Möglichkeit einer Buchwertfortführung der eingebrachten GmbH-Anteile in der AG verneinte.

b) Der auf Grund rechtsirriger Beurteilung des Einbringungsvorganges ergangene Einkommensteuerbescheid 1992 ist auf Grund eines Einspruchs der Klägerin zu ihren Gunsten geändert worden.

c) Rechtsfolge der Änderung des Einkommensteuerbescheides 1992 ist nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO, dass aus dem dem geänderten Einkommensteuerbescheid 1992 zugrunde liegenden Sachverhalt die zutreffenden steuerlichen Folgen gezogen werden (Folgeänderung). Der dem Einkommensteuerbescheid 1992 zugrunde liegende Sachverhaltskomplex der Einbringung der GmbH-Anteile unter Fortführung der steuerlichen Buchwerte hat jedoch nicht nur die Folge, dass der Einbringungsvorgang steuerneutral ist, sondern die weitere unmittelbare Folge, dass der Gewinn aus der Veräußerung der von der Klägerin durch die Sacheinlage erworbenen Anteile als Veräußerungsgewinn nach § 21 Abs. 1 UmwStG 1977 zu versteuern ist. Die Versteuerung des Veräußerungsgewinnes nach § 21 Abs. 1 UmwStG 1977 im Jahr 1994 ist die unmittelbare Rechtsfolge aus der richtigen Beurteilung des Einbringungsvorganges im Jahr 1992, denn der Tatbestand des § 21 Abs. 1 UmwStG 1977 setzt neben der Veräußerung der aus der Sacheinlage i. S. von § 20 Abs. 1 UmwStG 1977 erworbenen Anteile auch voraus, dass die aufnehmende Kapitalgesellschaft die Anteile zu einem niedrigeren Wert als den Teilwert erworben hat. Der Einbringungsvorgang, also der dem geänderten Einkommensteuerbescheid 1992 zugrunde liegende Sachverhaltskomplex, ist somit auch Tatbestandsvoraussetzung für die Besteuerung der einbringungsgeborenen Anteile nach § 21 UmwStG 1977, so dass die Besteuerung des Veräußerungsgewinns im Jahr 1994 nicht nur eine mittelbare Folge des dem Einkommensteuerbescheid 1992 zugrunde liegenden Sachverhaltskomplexes darstellt (zur Abgrenzung von mittelbaren und unmittelbaren Folgen des Sachverhalts i. S. von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO vgl. von Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht. § 174 AO Rz. 108; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 174 Rz. 66). Entscheidend für die Änderungsbefugnis des § 174 Abs. 4 AO ist allein, dass hierdurch die zutreffenden steuerlichen Folgen aus dem Sachverhaltskomplex gezogen werden, der dem auf Antrag des Steuerpflichtigen geänderten Bescheid zugrunde gelegen hat, im Streitfall also aus dem Einbringungsvorgang im Jahr 1992. Dass für die Besteuerung der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile im Jahr 1994 nach § 21 Abs. 1 UmwStG neben dem Tatbestand des Vorliegens von einbringungsgeborenen Anteile noch eine weitere Tatbestandsvoraussetzung erforderlich ist, nämlich die Veräußerung der Anteile, ist hingegen unschädlich, denn erst durch das Hinzutreten des Tatbestandes der in 1992 erfolgten steuerneutralen Einbringung erlangt diese Veräußerung hinsichtlich der Versteuerung der im Zeitpunkt des Einbringungsvorgangs in den GmbH-Anteilen vorhandenen stillen Reserven steuerliche Relevanz. Insoweit unterscheidet sich § 174 Abs. 4 AO von § 174 Abs. 1 bis Abs. 3 AO, die eine Kollusion im Regelungsbereich zweier Bescheide voraussetzen (vgl. Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 174 Rz. 61).

Da sich eine Änderungsbefugnis bereits aus § 174 Abs. 4 AO ergibt, braucht auf die Frage, ob sich eine Änderungsbefugnis auch aus § 174 Abs. 3 AO ergeben würde, nicht eingegangen zu werden.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 und § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Dabei waren die Kosten wegen der Streitwertminderung im Laufe des Rechtsstreits auf Grund des Änderungsbescheides vom 4. Januar 2001, mit dem der Beklagte dem ursprünglich gestellten Hilfsantrages der Klägerin nachkam, für die verschiedenen Zeitabschnitte getrennt in unterschiedlichen Quoten festzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juni 1984 II R 184/81, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1985, 261). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung).

3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Für die Praxis:

1. Unerheblich für die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat (BFH v. 2.5.2001, BStBl II 2001, 562).

2. § 174 Abs. 4 AO unterscheidet sich von § 174 Abs. 1 bis 3 AO, die eine Kollision im Regelungsbereich zweier Bescheide voraussetzen (vgl. Frotscher in Schwarz, AO, § 174 Rz. 61) .

Fundstellen
EFG 2002, 1008