FG München - Urteil vom 12.11.2003
9 K 4811/01
Normen:
EStDV § 7 Abs. 1 ; EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2 § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 § 4 Abs. 1 ;

Teilanteilsübertragung Sonderbetriebsvermögen; Buchwertfortführung bei Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils und des dazugehörigen Sonderbetriebsvermögens im Abstand von sechs Jahren

FG München, Urteil vom 12.11.2003 - Aktenzeichen 9 K 4811/01

DRsp Nr. 2004/2136

Teilanteilsübertragung Sonderbetriebsvermögen; Buchwertfortführung bei Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils und des dazugehörigen Sonderbetriebsvermögens im Abstand von sechs Jahren

1. Besteht zwischen einer GbR und einer GmbH, deren Anteile jeweils hälftig von zwei beherrschenden Gesellschaftern gehalten werden, eine Betriebsaufspaltung und überträgt einer der Gesellschafter zunächst nur Teile seiner GmbH-Anteile auf seine Kinder und verzögert sich die dabei schon schriftlich geplante Übertragung auch von Teilen der GbR-Beteiligung um sechs Jahre, so liegt trotz des zeitlichen Abstands der Übertragungen ein einheitlicher Vorgang - Übertragung eines Teils des Mitunternehmeranteils samt dem dazugehörigen Sonderbetriebsvermögen- vor. Daher stellt die spätere teilweise Übertragung der GbR-Anteile eine unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV in der bis zum Jahr 2000 gültigen Fassung dar. 2. Es bleibt offen, ob die unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV in der bis zum Jahr 2000 gültigen Fassung immer auch eine entsprechende Übertragung des dazu gehörenden Sonderbetriebsvermögens voraussetzt oder ob es dafür genügt, wenn das nicht mitübertragene Sonderbetriebsvermögen weiterhin der Mitunternehmerschaft dient und die darin enthaltenen stillen Reserven dadurch der Besteuerung nicht verloren gehen.

Normenkette:

EStDV § 7 Abs. 1 ; EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2 § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 § 4 Abs. 1 ;

Tatbestand:

Die Klägerin ist eine zum 1. Januar 1978 gegründete Gesellschaft des Bürgerlichen Rechts (GbR). An ihr und an der gleichfalls zum 1. Januar 1978 gegründeten ... Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) waren zunächst Herr A. und Herr O. sen. zu je 50 v. H. beteiligt. Die Klägerin vermietet seit ihrer Gründung an die GmbH Grundstücke und Geschäftseinrichtungen und erzielt hieraus im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte. Mit Wirkung zum 1. Februar 1992 übertrug der Gesellschafter O. sen. jeweils 12,4 v. H. der Anteile an der GmbH unentgeltlich auf seine Söhne O. jun. und M. Das beklagte Finanzamt (FA) sah hierin insoweit eine Entnahme der im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters gehaltenen GmbH-Anteile und erhöhte den gewerblichen Gewinn der Klägerin für 1992 um einen entsprechenden Entnahmegewinn. Die gegen den Feststellungsbescheid 1992 von der Klägerin erhobene Klage (Az.: 9 K 4127/98) hatte in diesem Punkt keinen Erfolg. Die Söhne hielten die übertragenen GmbH-Anteile zunächst im Privatvermögen.

Mit Wirkung zum 1. Juli 1998 übertrug der Gesellschafter O. sen. durch notariell beurkundeten Vertrag vom 14. Juli 1998 jeweils 12,4 v. H. der Anteile an der GbR wiederum unentgeltlich auf seine Söhne O. jun. und M. Am Gewinn und Verlust der Klägerin waren danach A. mit 50 v. H., O. sen. mit 25,2 v. H. sowie die Söhne O. jun. und M. jeweils mit 12,4 v. H. beteiligt. Im Rahmen einer bei der Klägerin für die Jahre 1995 bis 1998 durchgeführten Außenprüfung gelangten der Prüfer und ihm folgend das FA zu der Auffassung, dass es sich hierbei nicht um die Übertragung von Anteilen an einem Mitunternehmeranteil handele und daher eine Übertragung zu Buchwerten nicht möglich sei. Im nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheid der Klägerin für 1998 vom 13. Februar 2001 setzte das FA unter gleichzeitiger Berücksichtigung der Gewerbesteuer(GewSt)-Rückstellung einen Entnahmegewinn aus der Auflösung der anteiligen stillen Reserven für Grund und Boden und Gebäude in Höhe von ... DM an (vgl. Tzn. 1.2, 1.9 und 1.10 des Betriebsprüfungsberichts vom ...). Gleichzeitig wurden die Mehrwerte aus der Aufdeckung der stillen Reserven für die Söhne in Ergänzungsbilanzen erfasst und im Streitjahr für die Gebäude jeweils eine anteilige Abschreibung für Abnutzung (AfA) in Höhe von ... DM angesetzt (vgl. Tz. 1.15 des Betriebsprüfungsberichts). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht verwiesen.

Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch (vgl. Einspruchsentscheidung ... als vorliegende Klage. Zur Begründung trägt die Klägerin folgendes vor: Die Söhne seien schon durch die Übertragung der GmbH-Anteile im Jahr 1992 mittelbare Mitunternehmer der GbR geworden, da sich der Gesellschafter O. sen. bereits damals verpflichtet habe, innerhalb einer bestimmten Frist auch die Anteile an der Besitzgesellschaft in entsprechender Höhe auf seine Söhne zu übertragen. Im übrigen sei bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. August 2000 IV R 51/98 (BFH/NV 2000, 1554) auch bei Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen eine Übertragung der Teilanteile zu Buchwerten nach § 7 Abs. 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in der im Streitjahr geltenden Fassung möglich gewesen. Zu Unrecht habe das FA daher die anteiligen stillen Reserven aufgelöst und einen Entnahmegewinn angesetzt. Darüber hinaus seien die Entnahmewerte für die Grundstücke vom FA viel zu hoch angesetzt worden.

Die Klägerin beantragt, in Änderung der angefochtenen Entscheidungen den gewerblichen Gewinn der GbR im Jahr 1998 bei gleichzeitiger Auflösung der entsprechenden GewSt-Rückstellung und Wegfall der anteiligen AfA in Höhe von ... DM = ... DM ohne Ansatz eines Entnahmegewinns in Höhe von ... DM festzustellen.

Das FA beantragt Klageabweisung.

Es bezieht sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.

Mit Beschluss vom 17. Oktober 2003 hat der Senat die Gesellschafter der GbR zum Verfahren beigeladen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Zu Unrecht hat das FA den gewerblichen Gewinn der Klägerin im Jahr 1998 um einen Entnahmegewinn erhöht. Zwar sind entgegen der Auffassung der Klägerin die Söhne nicht bereits durch die Übertragung der GmbH-Anteile im Jahr 1992 und die damals vom Vater eingegangene privatschriftliche Verpflichtung, bis spätestens 1998 auch Anteile an der GbR in entsprechender Höhe auf seine Söhne zu übertragen, Mitunternehmer der GbR geworden. Insoweit verweist der Senat auf sein Urteil vom 5. Dezember 2001 (Az.: 9 K 4127/98). Im Streitfall ist jedoch eine Übertragung der anteiligen Mitunternehmeranteile des Gesellschafters O. sen. auf seine Söhne O. jun. und M. nach § 7 Abs. 1 EStDV zu Buchwerten zulässig.

Wird u.a. der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind nach § 7 Abs. 1 EStDV bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Mitunternehmers die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. Der Empfänger des Mitunternehmeranteils tritt steuerlich in die Rechtsstellung seines Rechtsvorgängers ein. Bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2000 wurde auch die unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils von § 7 Abs. 1 EStDV erfasst, da sich aus dem Wortlaut der Vorschrift nicht ergibt, dass der gesamte Anteil übertragen werden muss (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 22. Aufl., § 16 Rz 430). Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung umfasst der Mitunternehmeranteil im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) den Gesellschaftsanteil und das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen, soweit dieses für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. April 2000 XI R 35/99, BStBl II 2001, 2, vom 6. September 2000 IV R 18/99, BStBl II 2001, 29 und vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFH/NV 2001, 548 m.w.N.). Nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 1554 kommt auch die unentgeltliche Übertragung eines ideellen Anteils an einem Mitunternehmeranteil nach § 7 Abs. 1 EStDV zu Buchwerten allenfalls dann in Betracht, wenn die zum Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen anteilig mitübertragen werden.

In der Literatur bestehen Zweifel, ob diese Definition des Mitunternehmeranteils, die im wesentlichen zu Fällen ergangen ist, in denen es um den Mitunternehmeranteil im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG und die Anwendung der Begünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG ging, auch auf Fälle des § 7 Abs. 1 EStDV anzuwenden ist; denn durch die §§ 16 Abs. 4, 34 EStG sollen die Nachteile der zusammengeballten und progressionsschädlichen Aufdeckung aller in bestimmten Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven ausgeglichen werden. Für die Inanspruchnahme der Begünstigungen dieser Vorschriften ist es daher sachgerecht, die Aufdeckung aller stillen Reserven in einem einheitlichen Veräußerungs- oder Aufgabevorgang zu verlangen. Die Zielsetzung des § 7 Abs. 1 EStDV ist demgegenüber die steuerneutrale Übertragung von Gesellschaftsanteilen zur Einleitung einer Unternehmensnachfolge, für die es ausreichend sein sollte, wenn das anteilig nicht mitübertragene Sonderbetriebsvermögen weiterhin der Mitunternehmerschaft dient und die darin enthaltenen stillen Reserven einer Besteuerung nicht verloren gehen (vgl. Spiegelberger/Wälzholz, DStR 2001, 1097, 1099 und Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2001, 1773, 1780). Der Senat kann diese Frage im vorliegenden Verfahren aber letztlich offen lassen; denn der Streitfall weist die Besonderheit auf, dass der Gesellschafter O. sen. die GmbH-Anteile und die GbR-Anteile in jeweils gleichem Umfang aufgrund eines Gesamtplans auf seine Söhne übertragen hat. Er hat sich bereits im Zusammenhang mit der Übertragung der in seinem Sonderbetriebsvermögen befindlichen GmbH-Anteile im Jahre 1992 verpflichtet, bis spätestens 31. Dezember 1998 auch die Anteile an der GbR in entsprechender Höhe auf seine Söhne zu übertragen. Aufgrund des hierdurch dokumentierten beiden Übertragungen zugrunde liegenden einheitlichen Willensentschlusses hält es der Senat daher jedenfalls in diesem besonders gelagerten Einzelfall für gerechtfertigt, trotz des nicht unbeträchtlichen zeitlichen Abstands zwischen den einzelnen Übertragungsakten einen einheitlichen Vorgang zu bejahen. Da der Gesellschafter O. sen. durch die beiden Übertragungsakte gerade die von der Rechtsprechung geforderte kongruente Übertragung von anteiligem Betriebs- und Sonderbetriebsvermögen erreicht hat, wäre es wirtschaftlich unsinnig, von ihm aus Anlass der lediglich zeitlich verzögerten Übertragung der GbR-Anteile nochmals eine Übertragung weiterer GmbH-Anteile zu verlangen, mit der Folge, dass sich dann die Anteile an der GmbH und der GbR bei ihm und seinen Söhnen quotenmäßig nicht mehr decken würden. Da im Streitfall somit letztlich jeweils der Bruchteil eines vollständigen Mitunternehmeranteils auf die Söhne übertragen wurde, ist ein Übergang zu Buchwerten nach § 7 Abs. 1 EStDV zulässig, mit der Folge, dass ein Entnahmegewinn im Streitjahr nicht zu versteuern ist. Gleichzeitig ist die auf diesen Entnahmegewinn entfallende GewSt-Rückstellung aufzulösen. Die anteilige AfA für die Gebäude in Höhe von jeweils ... DM in den Ergänzungsbilanzen der Söhne entfällt ebenfalls.

Der Gewinn der Klägerin ermittelt sich danach im Streitjahr wie folgt:

Ermittlung der GewSt-Rückstellung:

Gemeinde

Hebesatz

Arbeitslöhne in DM

H.

290 %

42.000

M.

480 %

8.000

Summe:

50.000

Durchschnittlicher Hebesatz: (290 x 42 + 480 x 8)/50= 320,40 %

Gewinnerhöhung vor GewSt-Rückstellung:

... DM

+ GewSt-Rückstellung lt. Betriebsprüfung:

... DM

./. Entnahmegewinn:

... DM

Gewinnerhöhung lt. Urteil:

... DM

Messbetrag (5 % von ... DM):

... DM

Gewerbesteuer hierauf ... DM x 320,40 % = ... DM davon 9/10:

... DM

GewSt-Rückstellung (gerundet):

... DM

Ermittlung des Gewinns 1998:

Gewinn aus Gewerbebetrieb lt. Feststellungsbescheid:

... DM

+ AfA für Gebäude lt. Ergänzungsbilanzen der Söhne:

... DM

+ Auflösung anteilige GewSt-Rückstellung (340.590 DM ./. 976 DM =)

... DM

./. Entnahmegewinn:

... DM

Gewinn lt. Urteil:

... DM

Dieser Gewinn verteilt sich auf die Gesellschafter wie folgt (vgl. Anlage 2 Bp-Bericht):

A.

O. sen.

O. jun.

M.

DM

DM

DM

DM

... DM

./.

... DM

(1.7.-31.12.):

...

...

...

...

... DM

(1.1.-30.06.):

...

...

...

...

...

...

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und den Vollstreckungsschutz folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).