FG München - Urteil vom 06.11.2002
4 K 5600/00
Normen:
ErbStG (1991) § 7 Abs. 1 Nr. 7 § 10 Abs. 4 ;

Verzicht des Nacherben auf sein Anwartschaftsrecht ist keine Gegenleistung gegenüber dem Vorerben § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG; Erbschaftsteuer

FG München, Urteil vom 06.11.2002 - Aktenzeichen 4 K 5600/00

DRsp Nr. 2003/3294

Verzicht des Nacherben auf sein Anwartschaftsrecht ist keine Gegenleistung gegenüber dem Vorerben § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG; Erbschaftsteuer

1. Bei der Ermittlung der objektiven Unentgeltlichkeit der vorzeitigen Herausgabe der Nacherbschaft bleibt das Anwartschaftsrecht des Nacherben als Gegenleistung unberücksichtigt. 2. Da gemäß § 10 Abs. 4 ErbStG der Anfall der Nacherbschaft erbschaftsteuerlich selbst noch keinen Erwerb darstellt, kann auch seine Aufgabe keine Gegenleistung sein.

Normenkette:

ErbStG (1991) § 7 Abs. 1 Nr. 7 § 10 Abs. 4 ;

Tatbestand:

Strittig ist, ob ein Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 7 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) vorliegt.

I.

Am 23. Mai 1992 verstarb Herr ... (Erblasser) in ... Das Nachlassgericht ... erteilte am 17. Dezember 1992 einen Erbschein, wonach der Erblasser von seiner Frau U. zu 1/2 und von seinen Kindern Frau A. ... (Klägerin zu 1), Frau D. (Klägerin zu 3) und Herrn B. (Kläger zu 2) zu je 1/6 beerbt worden ist. Nacherbfolge wurde hinsichtlich 84/100 des Anteils der Frau U. zugeordnet.

Mit notarieller Urkunde (URNr. 519/1995, Notar Dr. ... Bl. 9 FA-Akte) vom 29. Dezember 1995 haben die Beteiligten durch Erbauseinandersetzungsvertrag die Vor- und Nacherbfolge aufgehoben. Sie setzten sich hinsichtlich des Nachlasses dem Grunde nach in der Weise auseinander, dass jeder der Beteiligten einen Anteil von 1/4 erhält, somit die Mutter der Kläger 1/4 ihres Erbanteils aufgab. Mit Rücksicht darauf, dass die Werte der einzelnen Nachlassgegenstände nur schwer oder zu kostenaufwendig zu ermitteln sind, verzichteten sie auf eine genaue Wertermittlung.

Am 25. Oktober 1999 wurde den Klägern vom Beklagten, dem Finanzamt (FA), eine Schenkungsteuererklärung mit der Bitte zugesandt, diese bis 30. November 1999 ausgefüllt wieder einzureichen.

In mehreren Schreiben teilten die Kläger mit, dass es sich bei der Erbauseinandersetzung nicht um einen Fall handle, der der Schenkungsteuer unterliegen würde, da sie ihre Rechte als Nacherben aufgegeben und im Gegenzug dafür einen bestimmten, mit den Miterben ausgehandelten Wert erhalten hätten.

Am 7. Dezember 1999 teilte der steuerliche Vertreter mit, dass aufgrund des Jahresendgeschäftes die Schenkungsteuererklärung nicht eingereicht bzw. auf die Argumentation des FA nicht eingegangen werden könne. Für die Wertermittlung des "vermeintlich steuerpflichtigen Vorgangs" erteilte er jedoch Zustimmung, von den Werten der Veranlagung des Erbfalls ... auszugehen (Bl. 23 FA-Akte), wobei das FA den Hälfteanteil der Mutter mit 2.507.532 DM angesetzt hatte.

Mit Schenkungsteuerbescheid jeweils vom 17. Dezember 1999 (unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abgabenordnung - AO -) wurden die Besteuerungsgrundlagen geschätzt. Die Schenkungsteuer setzte das FA jeweils auf 22.953 DM fest (steuerpflichtiger Erwerb 417.922 DM = 1/6 des Hälfteanteils).

Der Bescheid erging außerdem vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO hinsichtlich der Höhe der anzusetzenden Werte, da zwischen dem Erbfall ... und der Erbauseinandersetzung rund 3 1/2 Jahre vergangen waren.

Die unbegründeten Einsprüche blieben erfolglos (s. Einspruchsentscheidung jeweils vom 22. November 2000). Das FA erklärte die Steuerbescheide in vollem Umfang für endgültig.

Mit der Klage tragen die Kläger vor, dass nur dem Wortlaut nach § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG eingreife, weil wirtschaftlich gesehen Gegenleistungen der Kläger erfolgt wären, nämlich in Höhe von 1/4 des Gesamterbes. Da auch der Wille zur Unentgeltlichkeit gefehlt habe, greife auch § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht ein. Der Vorgang sei vergleichbar mit dem in der Entscheidung des BFH vom 23. August 1995 II R 88/92, BStBl II 1996, 137.

Die Kläger beantragen, die Schenkungsteuerbescheide vom 17. Dezember 1999 in Gestalt der EEen vom 22. November 2000 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt Klageabweisung.

Steuerrechtlich sei die vorzeitige Aufgabe der Nacherbenposition keine Gegenleistung, weil sie als Anwartschaftsrecht nur eine bloße Erwerbsaussicht darstelle.

Entscheidungsgründe:

II.

Die Klage ist unbegründet.

Die Überlassung von Frau U. an die Kläger stellt einen steuerpflichtigen Vorgang dar, der als Schenkung unter Lebenden der Schenkungsteuer unterliegt (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Als Schenkung unter Lebenden gilt, was ein Vorerbe dem Nacherben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft vor ihrem Eintritt herausgibt (§ 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG).

Obwohl die Rechtsstellung eines Nacherben in ihrer Gesamtheit (§§ 2113 - 2115 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -) ein Anwartschaftsrecht bildet, das veräußert und nach § 2108 Abs. 2 BGB vererbt werden kann und somit schon vor dem Nacherbfall einen Vermögenswert in der Hand des Nacherben darstellt (s. BGH-Urteil vom 9. Juni 1983 IX ZR 41/82, BGHZ 87, 367; s. auch BFH a.a.O., BStBl II 1996, 137), stellt der Verzicht darauf keinen die Vermögensmehrung kompensierenden Gegenanspruch dar. Da der Vorerbe in der Regel nicht gehindert ist, schon vor Eintritt des Nacherbfalles die der Nacherbfolge unterliegende Erbschaft ganz oder teilweise an den Nacherben weiterzugeben, und insoweit im Nacherbfall ein von § 3 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 6 Abs. 2 und 3 ErbStG erfasster Erwerb von Todes wegen nicht mehr stattfinden kann, wird im Ergänzungstatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG die Vorwegnahme des Nacherbfalles durch vorzeitige Herausgabe der Nacherbschaft fiktiv als Schenkung unter Lebenden behandelt. Nur durch diese Erwägung, dass die Herausgabe einen Vorgriff auf den Nacherbfall bedeutet, ist diese Fiktion gerechtfertigt (s. Troll, a.a.O., § 6 Rz. 6).

Bei der Ermittlung des Umfangs der objektiven Unentgeltlichkeit bleibt somit das Anwartschaftsrecht des Nacherben, obwohl es bereits einen gegenwärtigen wirtschaftlichen Vermögenswert hat, als Gegenleistung unberücksichtigt. Es wird mithin ebenso wie andere durch einen aufschiebend bedingten oder befristeten Erwerb entstandene Anwartschaftsrechte bloßen Erwerbsaussichten ohne hinreichend gesicherten Vermögenswert gleichgestellt (Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Tz. 327 und 328). Diese Fiktion einer freigebigen Zuwendung lässt sich darüber hinaus auch damit begründen, dass gemäß § 10 Abs. 4 ErbStG der Anfall der Nacherbschaft erbschaftsteuerlich selbst noch keinen Erwerb darstellt (s. Viskof/Hübner, ErbStG, § 6 Rz. 13), somit auch seine Aufgabe keine Gegenleistung sein kann (s. auch § 3 Abs. 2 Nr. 6 ErbStG, wonach das Entgelt für die Übertragung der Anwartschaft eines Nacherben auch als steuerpflichtiger Erwerb vom Erblasser gilt und nicht als entgeltliches Rechtsgeschäft).

Dementsprechend hat der BFH mit Urteil vom 25. Januar 2001 II R 22/98, BStBl II 2001, 456 ausgeführt (zu einem Pflichtteilsverzicht gegen Abfindung unter künftigen Erben), dass bloße Erwerbschancen als solche nicht geeignet sind, Gegenstand einer die Freigebigkeit ausschließenden Gegenleistung zu sein.

Der Umstand, dass die Vorerbin nur einen Teil des mit 84/100 belasteten Nacherbschaftsvermögens übertragen hat, steht der Anwendung des § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG nicht entgegen (s. Moench, ErbStG, § 7 Rz. 219).

Da zudem keine anderen als Gegenleistungen zu wertenden Leistungen erbracht wurden, brauchte der Senat nicht darauf einzugehen, ob im Rahmen des § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG eine sog. gemischte Schenkung möglich wäre (s. Viskof, a.a.O., § 6 Rn. 13 a.E.; Troll, a.a.O., § 7 Rz. 328).

Die Kostenentscheidung erfolgt gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).